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1、燕山大学毕 业 论 文论文题目：关于国有企业注册会计师审计中若干问题的思考学生姓名： 所学专业：财 会班 级：2001级学 号：指导老师： 完成时间： - 39 -目 录内容摘要1关键词1引 言2正 文3一、对国有企业审计特殊性的分析4二、对国有企业审计存在问题的分析5三、对国有企业审计问题成因的分析20四、对国有企业审计风险的分析23五、解决当国有企业审计存在问题的措施24六、对国有企业审计发展方向的考虑29结束语36致谢词37参考文献38内容摘要：本文系统阐述了国有企业注册会计师审计的特殊性、存在的若干问题及其成因，研究了国有企业注册会计师审计中存在的风险和解决问题的相关措施以及对国有企业
2、注册会计师审计的未来发展方向进行了积极探索。本文认为，国有企业的产权特征决定了国有企业审计的特殊性，国有企业审计中存在的诸多问题，从根本上讲，还要靠加快和完善社会主义市场经济的法制建设来解决。关键词：国有企业 注册会计师 审计 问题成因 措施 风险 发展方向引 言作为并列于政府审计和内部审计的世界三大审计之一的注册会计师审计，成为社会监督体系的重要组成部分，随着经济的逐步市场化，将在整个审计监督体系中占据日益重要的地位。1998年10月22日，财政部颁布了国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法，规定从1998年起国有企业年度会计报表除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度，其资产负债
3、表损益表、现金流量表和其他附表以及会计报表附注，应于年度终了在规定的时间内委托中国注册会计师实施审计。同时规定对已经注册会计师审计的企业年度会计报表，企业主管财政机关应建立核查制度，抽查比例不得低于10，从而正式确立了国有企业年度会计报表注册会计师审计制度。建立国有企业年度会计报表注册会计师审计制度是深化企业改革、提高会计报表质量、维护企业及投资者和债权人合法权益的需要。国有企业实行注册会计师审计制度，使会计师事务所的业务量大大增加，为我国注册会计师开辟了广阔的审计领域，这项制度的实施对于加强国有资产管理，维护市场秩序，保障会计信息的真实性、可靠性，具有十分重大的意义。目前，实施国有企业年度会
4、计报表注册会计师审计制度已有六年。在这六年当中，不但经历了我国会计师事务所的脱钩改制，走向清理整合发展的规模化，国外、国内事务所联合的合作国际化，国企体制改革，走向剥离并购发展的集团化，优化资产上市竞争的国际化，新会计制度的颁布，新会计准则、审计准则的不断修订、出台，促进会计、审计市场运作的规范化等等一系列重大的变革，企业会计信息质量和注册会计师的审计质量都得到了显著的提高。在维护会计工作秩序、促进企业深化改革等方面取得了一定的成绩。近年来，注册会计师对上市公司审计的丑闻时有所闻，而对国有企业审计尚未爆发诸如银广夏那样的严重事件，这是否说明国有企业注册会计师审计（以下简称国有企业审计）不存在问
5、题呢？事实上，情况并非如此。从历年对注册会计师审计工作的检查和国有企业接受注册会计师审计的情况看，现在国有企业的报表审计并不十分令人满意，远未达到预想的效果，还存在着较多的问题。可以设想，有“经济警察”之称的注册会计师，一旦失去社会公众的信任，将意味着什么。由于国有企业本身所具有的诸如成立时间长，历史遗留问题多，规模大，分支机构众多，一些企业会计基础工作较为薄弱等特点，国有企业的审计与其它企业的审计相比，具有其特殊性。从客观实际讲，注册会计师行业失信于公众的原因是多方面的，既有会计师事务所和注册会计师自身的不足，也存在相当多的外界影响。正 文一、对国有企业审计特殊性的分析由于国有企业产权的特点
6、，使国有企业审计在目的、程序以及所面临的风险上都有特殊性。在产权分离的情况下，需要审计作为一种制衡机制来协调财产所有者和财产使用者之间的关系。不同特点的产权制度，其财产所有者和财产使用者之间的关系是不同的，审计协调也将呈现出不同的特征。国有企业产权在性质上属于公有产权，产权结构单一且很难通过产权交换来变更产权所有者，从而使国有企业的审计从宏观上具有下列特殊性：1、审计的目的侧重于维护国家利益我国注册会计师审计的目的主要是维护投资者权益，在企业产权分散的情况下，不可能针对每个投资者的利益需求进行审计，只能对投资者普遍关心的会计信息进行审计。对于国有企业而言，由于其产权集中在国家手中，因而对国有企
7、业的审计应侧重于维护国家利益，要根据国家的要求进行审计。2、审计职能应将鉴证与监督相结合在对一般企业的审计中，审计的职能是鉴证，即通过鉴证会计报表来为被审计单位会计信息的可靠性提供一个合理保证，从而正确引导投资者的投资行为。但对于国有企业的投资者国家而言，很难通过产权的转让来收回对国有企业的投资，而只有通过对经营者的行为进行监督和约束来维护所有者利益。由于注册会计师比国家更多地接触到企业的生产经营情况，所以由其在一定范围内来评价和监督经营者的行为，更具有可操作性，也更为经济，因而对国有企业的审计应将鉴证和监督两项职能有机地结合在一起。3、审计风险大。由于国有企业产权的公有性质造成的监督者缺位及
8、其产权的非流通性，使得国有企业缺乏有效的外部约束机制，必然导致国有企业很难建立一个健全有效的内部控制制度，加上许多中小国有企业的会计基础比较薄弱，这些都导致了国有企业的审计风险很大。二、对国有企业审计存在问题的分析（一）企业方面的考虑当前国有企业年度会计报表的注册会计师审计体制、社会环境不容乐观。主要表现在如下几方面：1、所有者缺位和公司治理结构的缺失，导致审计关系不完整及委托审计的目的不纯目前我国公司表面上形成了股东大会、董事会、监事会的“三会四权”制衡机制，但股权的过分集中和股东的缺位，致使董事会、监事会多由经理层控制，公司法人治理结构名存实亡。由此形成的审计关系就缺少所有者这一环节，审计
9、委托人和被审计人合二为一，造成审计独立性不强和委托目的偏差，很容易导致注册会计师违心迎合经理层的意愿，不反映审计中发现的重大错弊，发表不恰当的审计意见。2、企业对委托注册会计师审计缺乏内在需求，对注册会计师的审计有抵触心理(1) 由于历史的原因，国有企业长期存在的产权不明晰、政企不分现象，一直没有得到有效改变。长期以来企业一直接受的是政府有关部门的监督检查，对于注册会计师审计在某些领域存在着错误认识。认为国有企业不需要注册会计师审计，特别是审计收费更不能接受，既不能解决多头检查和重复监督，反增加了企业负担。企业迫切需要事务所能通过审计为其改革经济体制、改变经济增长方式、调整经济结构、加强企业管
10、理、提高经济效益等方面提供建议和帮助，但因报表审计和事务所自身能力的局限不能很好解决上述问题，企业就觉得审计未能达到其要求而不愿委托注册会计师审计。再加上注册会计师审计是全面检查，费工费时，索要的审计证据繁多，由于企业管理不规范，查找有关证据很麻烦，因此对审计产生抵触心理。(2) 企业的上级主管部门要政绩，企业的领导要政绩，企业对外要形象，会计监督机制不健全，这诸多方面的原因，致使企业虚报、浮夸、做假账等现象严重。因企业的效益直接与政府有关部门、企业领导的晋升、考核相联系，有些政府部门直接给企业下任务、定指标，企业领导再给企业财务下任务、定指标，迫于种种压力，在会计监督机制不健全的状况下，财务
11、人员不得不照令行事。另外，一个良好的效益也有利于企业签定商业合同、取得银行借款等。导致注册会计师经常与企业在审计调整上意见不一致。最后的结果不是注册会计师做出让步，就是企业更换会计师事务所或干脆不要审计报告。也有的企业为偷漏税款、隐藏收入或利润，坚决不允许注册会计师进行调整。由于是国有企业，他们从不怕出问题受处罚。出了问题可找关系做工作，最终大事化小，小事化了。3、在审计过程中，注册会计师很难严格按照独立审计准则要求工作，因为国有企业财务管理和会计核算不够规范，甚至存在潜亏、虚增或虚减利润、偷漏税款的情况严重，具体表现在： (1) 由于企业存在问题，不愿被查出，往往限制注册会计师审计的范围，审
12、计程序、审计方法的执行受到阻碍，很难严格地按照独立审计准则的要求执业。企业为了维持较高或较低的利润水平，以至于偷漏税款，对注册会计师掩掩盖盖，很难收集到足够的审计证据。实物资产监盘根本不能进行。 (2) 企业对会计法的执行、会计准则的遵循欠缺，会计监督很难落到实处，会计人员的素质有待提高。会计人员普遍存在对新颁布的会计准则及会计制度缺乏学习、对于新规定不了解的状况，会计人员缺乏必要的培训。对于领导安排违法、违纪事情，置会计法于不顾，不能发挥会计的监督职能。如果会计人员严格依法办事，也没有有力的措施保护会计人员的正当权益不受侵害。因此，国家应当加强执行会计法的监督检查，不能流于形式，而是落到实处
13、。 (3) 企业不同程度地存在潜亏、虚增或虚减利润、偷漏税款的现象，主要表现在： 许多企业长期与银行、与往来单位对不起账，无法确定这些资产的真实性。甚至有的设置账外账、私设“小金库”。 企业的存货缺少定期盘点制度，注册会计师监盘程序不能执行，存货的毁损、变质、贬值得不到及时处理。 企业应收账款与其他应收款的可收回性很难确认，特别是一些历史比较长的企业三年以上的应收款项所占的比例较高，有的公司能达到70以上，并且还有相当数量5年以上的和10年以上的应收款项，造成了虚增资产、虚增利润。注册会计师发出的询证函回函无几。 有些企业盲目的扩张，存在大量的对外长期投资。从这些投资的效益看，赢利的很少，大部
14、分本金收回的可能性也很小，但多数企业并未确认为损益。 待处理流动资产损益、待处理固定资产损益、待摊费用，有较大的金额未及时处理，从这些待处理资产来看，已不能给企业带来任何收益，按照现行会计准则规定应确认为费用，但企业往往以未获批准为由，长期挂账。 固定资产很多未建立固定资产卡片，未足额计提折旧，对未使用、不需用的固定资产未按照新会计准则计提折旧。并且好多小型企业计提折旧的年限随意变更，存在大量闲置、报废的资产不及时处理。在建工程完工投产不及时转资，少提折旧。 无形资产、长期待摊费用的入账价值随意性大，成为公司调节利润的“储水池”，不应计长期待摊费用的项目，计为长期待摊费用，应当摊销的，不按照规
15、定年限摊销。虚增资产，虚增利润。 银行借款数额极大，每年的利息费用成了企业的沉重包袱。 好多企业不按照会计制度的要求于月末对购入的材料暂估入账，造成存货出现红字，材料成本结转错误，应付账款虚减。 普遍存在拖欠、偷漏税款的现象，违反税收法规，与主管税务机关达成默契。 很多企业实收资本（股本）与公司的注册资本不一致，为了取得某些资格，人为增大注册资本，造成实收资本（股本）的账面数远远低于注册资本数。 对于收入的确认不严格地遵循准则及会计制度，造成收入成了利润的调解器，利润高就少做收入，利润低就多做收入，收入不实的情况普遍存在。 违背配比性原则结转成本，少转成本或多转成本的现象泛滥。 管理费用成了“
16、垃圾堆”，不按照管理费用的核算范围核算，只要是公司的费用性支出，不管合法与否，统统计入管理费用。 为了调节公司利润，利息资本化随意，不严格按照会计制度执行。还有的企业往往改变利息费用的列支渠道，即少列“财务费用”的发生额。 有的企业没有按照新会计制度的规定计提资产减值准备，或者少提资产减值准备，虚增资产和利润，还有的企业多提资产减值准备，设置秘密准备。4、对于注册会计师审计过程中发现的违规、违纪行为，企业负责人漠不关心，没有引起足够重视。对于注册会计师发现的应调整事项，企业往往不接受，即使同意调整，企业事后也不做相应的账务处理。为了达到不调账的目的，企业频繁更换会计师事务所，新任会计师很难检查
17、以前年度的审计调整事项是否入账。5、出于对管理成本的考虑增加社会成本，要求充分发挥注册会计师审计的效果。注册会计师对国有企业的审计是一种有偿审计，国有企业支付的审计费用要增大企业的管理成本，减少企业的利润和国家的所得税收入。这种以社会成本增中为代价的行为，应该获取比增加的社会成本更大的收益，那就是要揭露被审计单位存在的问题，提出改进问题的建议与措施，确保会计信息的真实、完整，促使企业加强管理、提高经济效益。（二）有关行政部门及其他方面的考虑1、对全面推行企业年度会计报表注册会计师审计制度缺乏有力的协调和组织领导。(1) 长期以来企业需接受多个部门的重复检查，如税务部门、财政部门、审计部门等，但
18、是迫于政府机构的压力，又不得不认真的配合、接待，企业怨声很大。在这种情形下又实施了收费的注册会计师审计制度，无疑更加重了企业负担。另外在承接业务的过程中地区保护、行业干预、领导说情的现象十分严重。多数企业只是被动接受审计，缺乏主动性。(2) 注册会计师的审计收费没有标准可依，造成现在的审计收费五花八门。同一业务，有的事务所收费在万元以上，有的事务所只收几千元，更有甚者几百元就能出具审计报告。1994年省财政厅下达的一套收费标准，实际上经过多年的发展，已不适用。较低的收费标准，给事务所压价竞争提供了保护，低廉的收费出于成本效益的考虑不可能有好的审计质量。再加上现在对于各事务所的收费缺少监督机制，
19、造成不少事务所暗箱操作。(3) 审计报告使用范围太窄，现在审计报告仅用于工商年检及到财政部门备案。由于审计报告的用途与审计报告的质量没有直接联系，审计质量很难得到客观评价，所以造成了企业乐意找审计粗略的事务所做业务。(4)社会其他部门对于注册会计师的支持不足。在审计过程中，很多银行不给事务所出据银行询证函，企业询证函的回函率更是寥寥无几。2、主管财政机关执行的核查制度也存在一些问题，如抽查比例一般为10到15，但存在问题的企业远远超过这一比例，不足以发现问题。事务所实施年报审计时依据独立审计准则判断会计报表的合法性和公允性，而主管财政机关则按财政部门对报表信息的特定要求（如越权减免税、欠缴工商
20、各税、乱列费用和营业外支出等）及财务处理的特别规定对审计进行限定。二者判断标准上的差异容易引起双方的争议，难以对查出的问题、处理建议达成一致意见等。（三）会计师事务所及注册会计师方面的考虑1、会计师事务所无论规模还是执业质量参差不齐，有的注册会计师业务水平低下，不按照独立审计准则执业的现象大量存在。(1) 关于事务所的胜任能力与资格认定问题在财政部印发的国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法（财经字1998114号）中，会计师事务所和注册会计师承办企业主管财政机关确定的企业年度会计报表审计业务应当具备的条件有若干项，但称得上硬杠杠的似乎只有一条，也就是对于承办大型企业年度会计报表审计业务的
21、会计师事务所，其注册会计师应当在20名以上，专业助理人员在40名以上。而对于那些全国有几十家分公司和下属单位的大型国有企业来说，这条标准显然低了一些。财政部于二年十二月二十九日印发了关于国有企业年度会计报表注册会计师审计若干问题的通知（财企2000905号），又进一步规定承办国有企业年度会计报表审计业务的会计师事务所（含中外合作会计师事务所），必须具备财政部印发的国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法第十二条规定的条件外，对承办合并资产总额或销售收入超过200亿元或者独立核算单位（含内设成本中心）达到40个以上的企业集团进行年度会计报表审计的会计师事务所，必须同时具备具有注册会计师60名以
22、上、上年度业务收入不低于1500万元以及对于拥有上市子公司控股权的集团公司，对其进行年度会计报表审计的会计师事务所，必须具有证券业的从业资格。从目前国内的情况看，现有的106家具有证券、期货业务审计资格的会计师事务所，成立时间长，力量雄厚，拥有较为固定的客户，主要是上市公司和“三资”企业，而对国有企业审计业务的参与并不多。当前会计师事务所(特别是一些小规模事务所)，尚未建立起一套全面质量控制体系，执业质量不高、风险意识淡薄、追求短期行为的现象特别严重。能承接国有企业审计业务的有相当一部分是中型会计师事务所，其人力资源和技术资源也相对薄弱。往年财政监督部门对有关国有企业进行检查时，也发现了一些事
23、务所在执行国有企业审计中存在问题，并由中注协进行了相应的处罚。虽然财政部在颁布有关政策中，对事务所从事国有企业尤其是大型国有企业的审计规定了条件限制。但在具体执行过程中，能够执行此规定的寥寥无几，财政部门对此缺乏及时必要的监督。在“粥少僧多”的情况下，造成事务所采用降低收费标准、高回扣、一味迎合客户的要求，使审计质量低下，造成行业不正当竞争，毁坏了注册会计师的社会形象。因此，在承接国有企业审计业务时，事务所应当充分认识我国国有企业的特点，了解国有企业审计的范围和对象，并考虑自身的专业胜任能力、独立性及审计风险，以确定是否接受委托。在审计过程中，会计师事务所可以根据业务需要，聘请其他会计事务所协
24、助完成部分审计工作，但本所应承担至少60的工作量，负责全部审计工作的质量控制，并出具审计报告。财政部门和注册会计师协会应当加强对承担国有企业审计业务的事务所的资格认定工作，适当提高资格认定标准，特别是大型和特大型国有企业的审计资格，并要加强对事务所业务质量的监管。(2) 关于注册会计师不遵循独立审计准则和注册会计师法的问题注册会计师不遵循独立审计准则和注册会计师法的现象时有发生。有些注册会计师，业务能力有限，再加上对企业会计准则及会计制度缺乏学习，对审计程序、审计方法了解得不透彻，不能将现行的法律、法规贯彻到审计工作中。有的会计师事务所不按规定签订审计业务约定书、编制审计计划和审计工作底稿。事
25、务所普遍缺乏内部质量控制，三级复核形同虚设。有些注册会计师为了节约审计成本，根本不去现场审计。即使到现场，也只是简单的复核一下账本。更有甚者只简单复核会计报表，就出具报告。审计工作处于没有监控、缺乏协调的涣散状态。(3) 关于注册会计师不能尽责问题注册会计师对国有企业审计未尽勤勉之责，对强化国有企业管理未发挥应有的作用，主要表现在： 有些注册会计师不能发现被审计单位存在的会计错弊、财务欺诈，或发现后不予以纠正、披露； 少数注册会计师满足被审计单位的不合理要求，出具结果不同的多份审计报告； 个别注册会计师与被审计单位恶意串通，出具严重失实的审计报告。2、与一般企业年报审计相比较，大型国有企业的会
26、计报表为层层汇总而成，历史遗留问题较多，不良资产长期挂账，常有隐含的潜在损失，审计难度大，要求高，时间紧。再加上国有企业年报审计的重点、程序、报告与一般企业年报审计有较大的区别，而目前又尚未出台有关国有企业年报审计的实务公告，致使注册会计师审计时缺乏具体的指导。同其他企业审计一样，国有企业年报审计也存在收费偏低甚至收不着费用的问题。加之业务流程的复杂性和大量不规范的会计处理，增加了注册会计师工作量和审计成本。而目前承担国有企业审计业务的还有相当一部分是中小型会计师事务所，其人力和技术相对薄弱，专业胜任能力较差，更难以较好地完成审计业务。3、国企改制导致业务骤增，国内会计师事务所人才告急中国西部
27、网今年三月份消息称，近来人力资源市场上的一连串动向表明：国内会计师事务所正在大规模招聘人才，会计专业供不应求。曾任上海财经大学校长，现任安永大华会计师事务所管理合伙人之一的汤云为在北京接受财经时报采访时指出，由于业务量骤增，会计师事务所审计人才缺失的矛盾会更为突出。会计师事务所审计人才的缺失也是影响会计师事务所审计质量的根本原因之一。4、我国注册会计师职业服务市场分割现状突出据各方面的不完全统计，目前我国注册会计师职业服务市场的资格多大20余种。注册会计师职业服务市场被行政分割，成为一种普遍存在的突出现象。有资料显示，我国中央政府有关职能部门几乎投资创办有会计师事务所。地方各级政府及其职能部门
28、自然也不例外。尽管按照国务院关于党政机关与所办经济实体脱钩的部署，所有会计师（审计）事务所已于一九九九年底完成脱钩改制工作。但是，大多数会计师事务所与注册会计师职业服务的提供者有着人、财、物等方面千丝万缕的联系。政府可能出于保护注册会计师职业服务的需求者的目的对市场进行行政分割，指定某一（些）职业服务由某一（些）会计师事务所承接。政府部门即使没有创办会计师事务所，但也对自己管辖领域内的市场进行行政分割常常不是为了“肥水不流外人田”，则也是得到执业特许权的会计师事务所“努力”的结果。这样不但导致了一定程度的行政腐败，而且注册会计师执业质量更令人堪忧。（四）有关具体审计事项方面的特殊考虑由于国有企
29、业审计的特殊性，在对其进行审计时必然有不同于一般审计的审计重点、内容和方法：1、编制审计计划的特殊考虑(1) 财政机关规定的审计重点。各级主管财政机关根据国家有关规定，可对每年企业年度会计报表的审计重点作出规定。该审计重点反映了国家作为企业最主要或唯一的所有者对审计的要求，审计人员在制定审计计划时当然应予充分考虑。(2) 了解到的有可能导致国有资产流失的内部控制缺陷。国有企业的产权特征导致企业内部控制制度的不健全，从而造成大量的国有资产流失，为维护国家利益，在编制审计计划时，应根据了解到的内部控制的情况，对有可能造成国有资产流失的环节予以充分关注。2、对内部控制的特殊考虑在一般情况下，为提高审
30、计效率，审计人员应在对内部控制测试的基础上进行抽样审计，但由于国有企业产权上的特点，其内部控制通常比较薄弱，当审计人员根据了解到的情况认为被审计单位的内部控制不可信赖，或进行符合性测试的成本大于减少的实质性测试的成本时，可以考虑不进行符合性测试。针对当前我国国有资产流失比较严重的情况，对于有可能造成国有资产流失的环节，应主要或全部依靠实质性测试来降低审计风险。3、对实质性测试的特殊考虑国有企业通常固有风险和控制风险较高，为把审计风险控制在合理范围内，实施实质性测试来降低检查风险将显得非常重要。在实施审计时，应对以下事项予以特殊考虑：(1) 损益项目。国有企业的经营效益代表了地方政府和企业主管部
31、门的业绩，在利益地驱动下，国有企业中虚报利润、隐瞒亏损的现象比较严重，因此，应对损益表项目实施较详细的测试，不能过多地依赖分析性复核程序。 (2) 虚拟资产项目。虚拟资产是指待摊费用、长期待摊费用及待处理财产损失等已发生但尚未摊销的费用或损失，这部分资产已不可能给企业带来任何经济效益，但由于对其摊销会影响利润，许多国有企业对其长期挂账，或将其作为利润的“调节器”。对国有企业进行审计时，应收集充分适当的证据来证实虚拟资产金领的其实性及摊销方法与摊销年限的合理性。 (3) 可能发生的舞弊行为。国有企业缺乏一个有效的对经营者的约束机制，使得“穷庙富方丈”的现象已不鲜见。为维护国家利益，防止国有资产流
32、失，针对了解的内部控制的有关情况，对管理当局可能发生的舞弊行为予以充分关注，将是对国有企业进行审计的一个重点。4、对汇总报表与合并报表的特殊考虑国有企业年度会计报表过去一直由财政部门负责审批，在总公司上报给财务部门的汇总报表中，不仅包括有投资关系的分公司，还包括了一些仅存在行政隶属关系的下属单位，纳入总公司汇总报表范围的单位与总公司的关系比较复杂。在汇总会计报表时，总公司只是将所有下属单位的会计报表进行简单的加总，虽然会有一些简单的合并项目，但总体上仍是一份汇总报表，与严格意义上的合并会计报表大不相同。事务所在接受企业委托时，一定要弄清所审计的对象，究竟是汇总报表还是合并报表。如果是汇总报表，
33、只需将下属单位审计后的会计报表进行简单加总并对内部往来进行抵销即可，内容相对简单一些；如果是合并报表，注册会计师应当按照有关财务会计规定和独立审计准则的要求进行审计。5、对期初余额的特殊考虑对于第一次接受审计的国有企业，特别是会计基础工作比较薄弱且内部控制制度又不健全的国有企业，对其期初余额的审计将是注册会计师年报审计的一项重要内容。如何对期初余额进行审计成为摆在注册会计师面前的一大难题。长期以来国有企业会计报表一直实行财政审批制度，财政部门长期扮演着政府管理者和所有者的双重角色，其所批复的会计报表应当具有法定效力，而且目前国有企业审计报告的使用者主要是财政部门，因此注册会计师在对期初余额进行
34、审计时，对于由上年度财政部门批复的会计报表结转至本期的期初余额，可以直接予以确认，不必再实施专门的审计程序。但是，随着国有股份在国有企业中的比重日益下降，其他所有制经济成份的比重越来越大，国有企业会计报表的使用者已不再局限于财政部门，加之从2001年度起，企业会计报表的期初余额不再经财政部门的批复。可见对于注册会计师而言，期初余额的审计问题就显得格外突出和重要。6、对审计报告的特殊考虑由于国有企业产权的公有性质和非流通性，作为国有企业投资者的国家或其代表部门将需要更多的信息，以监督和约束经营者的行为。财政部门为了满足本部门的特殊要求，往往要求注册会计师在审计报告中增加披露一些内容，有些内容混淆
35、了企业管理当局和注册会计师各自的责任，增加了注册会计师的负担和审计风险，而且也与独立审计准则的规定相冲突。目前三段式的审计报告对于使用者来说阅读和理解起来存在着一定的难度。如何最大限度地满足使用者的要求，是迫切需要加以解决的问题。因此，笔者认为，为满足国家或其代表部门的信息需求，针对国有企业的审计报告，可在简式审计报告之后加设一附件，主要披露以下事项：可能导致国有资产流失的内部控制缺陷；评价管理人员业绩需要的基础信息；审计过程中发现的重大事项及违规行为；工商、税务、财政以及其他行政管理部门需了解的信息；企业主管财政机关要求披露的其他事项。7、对于时间紧与保证审计质量的关系的特殊考虑由于我国会计
36、年度统一规定为公历年度，所有企业年度会计报表的编制和审计工作都是在次年的年初进行，时间紧，任务重。对于国有企业特别是大中型、特大型企业的审计业务来说更是如此。财政部将每年下达年度会计报表编制任务给集团公司，集团公司下属的各级分公司和纳入合并范围的各级子公司、孙公司再按照级别逐级汇总和合并上报，每一级的公司都要预留出汇总和上报的时间，这样留给注册会计师进行审计的时间就不多了。那么注册会计师如何能够在较短的时间内按时完成审计业务，又能保证审计工作的质量，值得认真加以考虑。另外，除了对债务重组、非货币交易、期后事项等特殊项目审计之外，针对国有企业资产负债率普遍较高、会计工作不规范、财会制度不健全的情
37、况，还应充分关注国有企业的持续经营能力及对诸如或有事项、关联方及其交易等重大事项的披露。三、对国有企业审计问题成因的分析（一）注册会计师对国有企业审计目前没有爆发重大问题的原因1、国有企业会计报表只呈报少数单位，缺乏社会公众的监督国有企业的会计报表一般只需要呈报财政部门、税务部门、工商管理部门、银行及上级主管部门，各个部门对会计报表使用的目的及侧重点不同，有些企业为了迎合不同会计报表使用者的需要，要求会计师事务所出具多份不同结果的审计报告。由于会计报表不需对外公布，缺乏社会公众这一最广泛的监督群体，会计报表的问题就很难被发现。2、国有企业审计报告的影响力不大相对上市公司审计报告而言，国有企业审
38、计报告不仅不能产生振荡股市这种影响面极大的效应，而且对企业法定代表人考核监督等工作的影响力都不是很大。由于审计报告影响力小，有关机构和社会公众对其未予以高度的关注，即使审计报告存在严重的问题也难以被发现。3、对国有企业审计的监督管理机制不完善上市公司的审计工作受到注册会计师协会、证券监督管理，委员会、财政部门、新闻媒体、社会公众等多方面的监督管理，审计中存在的问题容易被发现。而国有企业审计工作的监督主体只有注册会计师协会和财政部门，在国有企业审计业务量巨大的情况下，仅靠这两个部门的监督管理显然是不够的。（二）注册会计师对国有企业审计产生问题的原因1、缺乏对国有企业审计的风险意识在会计师事务所的
39、负责人和注册会计师的观念中，一般都认为审计上市公司的风险大，审计国有企业的风险小，因而在审计中自觉或不自觉地放松对审计质量的要求。2、会计师事务所为争守客户，采用低审计费的竞争策略在低审计费收入的情况下，会计师事务所为了保证理想的利润空间，只有采取减少审计人员、简化审计程序等手段，致使审计质量无法保证。3、缺乏职业道德和法律意识有些被审计单位为了达到不正常的目的，以物质利益为诱饵要求会计师事务所或注册会计师出具不实的审计报告。会计师事务所或注册会计师在物质利益的诱惑下置职业道德和法律法规而不顾，按照被审计单位的不合理要求，甚至与被审计单位串通出具严重失实的审计报告。4、审计人员的业务素质不能保
40、证审计工作的质量有些注册会计师的专业素质低，有的还不熟悉现代独立审计的方法和技术，对新的会计、审计以及其他有关方面的法律法规、规章制度的相关知识更新慢、不全面。有的会计师事务所为了降低成本，在审计业务量不稳定、低审计风险意识的情况下，不配备足够的高素质审计人员，而是根据审计业务量的需要临时招聘审计人员，如招聘实习的大学生、在人才市场急于求职的人员等。其结果是会计师事务所的人工成本降低、审计业务质量低下。5、导致注册会计师职业服务行政分割的原因所在其主要原因可分为三类：(1) 利益驱动的结果从政府的角度看，试图用计划经济的方法来管理市场以求任上短期见效，既低成本（计划经济管理驾轻就熟），又高收益
41、（有政绩）。从注册会计师职业服务需求者的角度看，虽利益可能受损，但在政府强势的情形下，也无可奈何。从会计师事务所的角度看，由于政府分割带来的“金饭碗”，得之者自然欣欣然，“努力”去保有它；未得之者也努力分一杯“美羹”。(2) 惯性驱动的结果由于计划经济管理体制和政府强干预主义的惯性，政府部门没看到或不信任市场的力量。从政府母体中分离出来的会计师事务所由于吃惯了计划经济的“强制饭”，自然深谙此中妙处，不愿花费精力去参与市场竞争。而注册会计师职业服务的需求者则在政府的强势权威下生活惯了，缺乏对行政分割的反叛意识。会计师事务所和需求者相类似，都自然不敢随便开罪于政府部门。(3) 体制不顺的结果有关法
42、规相互矛盾，管理体制不顺。政府部门各管一摊，缺乏全局观，缺乏协调配合。四、对国有企业审计的风险分析深圳中天勤会计师事务所被撤销、深圳同人会计师事务所被吊销证券期货资格，这些事例表明注册会计师对上市公司审计具有很大的风险。目前，会计师事务所因对国有企业审计不实而受到处理、处罚的事例凤毛麟角，但注册会计师对国有企业审计的风险依然存在，审计风险主要来自以下几个方面：1、政府对国有企业负责人考核方法的缺陷目前，政府部门对国有企业负责人的考核主要还是以利润指标(或减亏指标)为主。企业负责人为了追求目标利润的实现，在信奉“数字出官、数字保官”的宗旨下，必然要求企业的会计工作成为一门“计量艺术”，会计工作在
43、企业负责人的指挥下，演绎出理想的结果。另外，部分国有企业实行经营者年薪制，企业经营者收入的高低直接与企业利润的多少相关，由此使企业经营者虚增利润的欲望大为增强。2、国有企业普遍存在财务状况恶化、经营困难等问题许多国有企业已经步入偿债压力巨大、资信度极低、融资能力丧失的深渊。为了维持企业的生存，企业不得不在会计报表上大做文章，通过虚增资产、虚计利润、少计负债达到粉饰会计报表的目的，从而为推迟还款、避免诉讼、新增贷款提供条件。3、国有企业内部人控制的缺陷内部人控制是国企业主要的控制方式，这种控制方式最大的缺陷是企业经营者缺乏来自外部的监督，企业的经营决策及管理活动主要在企业经营者的控制下进行。若企
44、业经营者缺乏正确的价值观、道德观，企业产生财务欺诈就不可避免。五、解决当前国有企业审计存在问题的措施笔者认为，为了搞好国有企业审计工作，各级企业主管部门、财税部门、工商审计部门和注册会计师协会应当积极组织、协调好各方面的关系，最大限度地避免对企业的多头检查和重复监督，保障整个国有企业审计工作有序开展。1、行政部门要统一协调，加强组织领导各级财税部门应积极组织协调好国企审计工作，最好通过法律的形式将政府审计与注册会计师审计分开，从根本上理顺注册会计师审计与政府审计的关系。事务所对国有企业年报审计的范围和内容确定以后，一般情况下，经其审计的企业，财政、税务、审计、外汇、证券、物价部门就不必再去审查
45、。这样既减轻了企业的负担，又提高了国有企业对注册会计师审计的需求。当然事务所的审计内容及出具的审计报告应尽量考虑到有关各方的常规性需要，如企业有特殊问题需要检查，则不在此列。协调有关部门尽快制定出审计收费标准和相应违反收费标准的处理规定。对国企审计的全过程进行监控。2、充分发挥注协的监督检查作用注册会计师协会应加强对各个事务所的监督检查，对于事务所在承接业务过程中的违法违纪行为严肃处理，指导、促使各事务所建立健全全面质量控制体系，提高注册会计师的执业水平。组织好注册会计师及事务所的年检工作。3、加强事务所的自身建设(1) 会计师事务所和注册会计师应严格依照独立审计准则的要求执行审计业务，不搞不
46、正当竞争，增强风险意识。(2) 事务所应当充分考虑自身的胜任能力，谨慎承接国有企业审计业务，在现有人员规模和时间限定条件下，量力而行。(3) 实行预审制度，减轻年度会计报表审计的压力。(4) 可以借助其他事务所的力量，实行联合审计，但应保证审计质量。(5) 鼓励事务所上规模、上档次，走联合发展的道路，以胜任国有大型企业、特大型企业的审计工作。4、提高注册会计师的执业素质全面提高注册会计师的执业素质，保证国家的新文件、新规定能够及时到达注册会计师手中。各事务所必须保证注册会计师的培训时间，如注册会计师达不到一定的培训应追究注册会计师和事务所的两方面责任。5、适当提高承办国有企业年报审计业务事务所
47、资格的认定标准对大型和特大型国有企业的审计业务，应参考证券、期货业务审计资格事务所的认定方法，确定由成立时间长、技术力量雄厚、规模较大的事务所承担，并要加强对事务所业务质量的监管。6、建立所有者委托审计的机制受所有者委托评价经营管理者履行受托经济责任的情况是注册会计师审计产生的基本原因。通过鉴证会计报表的合法性和公允性评价受托经济责任的履行情况是注册会计师审计的总目标。因此，针对目前国有企业所有者缺位和公司法人治理结构缺失的状况，首先应解决审计委托人问题。建议实行由所有者的代表（如国有资产管理部门、国有资产经营公司）或其派出的独立监督组织负责委托注册会计师审计的制度，审计费用可由财政预算负担，以解决审计独立性差的问题。在企业完善了公司法人治理结构、建立了真正意义上的现代企业制度以后，可采用董事会或其下属的审计委员会出面委托审计的形式，审计费用从董事会费中列支。健全的审计关系，有