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1、 毕业论文题 目： 对合并会计报表合并范围的探讨专 业： 会计学 学 号： 姓 名： 指导教师： 完成日期： 2012年5月 目 录第一部分 引言 1 一、选题背景及意义1 二、国内外研究动态1 三、论文研究思路2第二部分 合并范围的相关理论3一、合并范围问题的产生3二、合并理论3 三、合并范围确定的原则4 四、合并范围的界定5第三部分 我国合并范围的一般问题及改进建议一、我国合并会计报表合并范围的确定问题和对策6（一）多层控股合并范围确定的问题 6（二）合并范围变动的问题 6（三）委托经营、承包经营是否参与合并的问题 7二、我国新旧准则中合并范围有关规定的主要变化分析8（一）新准则突出了“控
2、制”概念 8（二）采用“实质重于形式”来确定是否具有实质控制 8（三）非同质子公司是否应该纳入合并范围的问题 9 三、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议9（一）“间接拥有”的问题 9（二）关于暂时性控制的问题 9（三）复杂持股的合并范围确定问题 10第四部分 结束语11参考文献12对合并会计报表合并范围的探讨摘要：合并范围是指在企业集团内界定纳入合并的企业对象，即哪些成员企业应当被包括在合并之内，哪些成员企业应当被排除在合并之外。本文以合并范围为研究对象,先介绍了合并范围的相关理论,并且明确了确定合并范围的四项原则, 然后通过对我国合并范围现状的分析，结合对美国和国际会计准则中
3、合并报表合并范围做法的借鉴，指出了我国合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，并提出了改进建议，以完善我国合并范围的有关规定。关键字：合并范围 合并理论 合并会计报表 A Study on Independence of Independent Directors Abstract: The independent directors refer to outside directors or non-executive directors, they separate company, in corporate governance from the role of overs
4、ight and balance. The independence of independent directors is to ensure that the role of independent directors significance, affecting the implementation of independent director system the most crucial factor. To this end the author from the status of independent director system in China starting i
5、n the independence of independent directors to discuss the problems, and propose relevant policies and proposals.Keyword: independent directors independence corporate governance第一部分 引言一、 选题背景及意义随着企业集团化进程的逐渐加快，以及各方面对财务信息需求的日益增强，对当代会计的发展提出了新的挑战：如何通过单个企业个别财务报表的科学合并，以真实、全面地反映企业集团在整体上的全貌问题，同时也积极推动合并财务报表理
6、论与实务的发展。从 20 世纪 80 年代起，合并会计报表就被称为财务会计的四大难题之一。在理论上存在不同的观点和争论，在实务处理上也有许多复杂的、难以妥善解决或较难理解的问题，其中编制合并报表最首要的前提便是如何确定合并范围，即合并范围的界定标准问题。各国对合并范围的规定存在差异，而且即使依据相同会计准则的指导来确定合并范围，不同的会计人员针对特定的情况，也可能做出不同的判断。合并范围的确定问题成为各国准则制定机构十分重视的一个问题。 研究合并范围具有重要的理论意义:首先，明确企业合并范围是研究合并财务报表编制的前提。如果合并财务报表要公允地反映出集团经济实体对经济资源的控制，就必须搞清整个
7、集团经济实体之间的关系，进而确定各个实体是否应纳入合并报表范围，这直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。其次，科学合理的界定合并范围，可以减少人为因素对会计信息的影响，提高所提供信息的有用性，公允地反映整个企业集团控制的资源，体现企业集团总体财务状况和经营成果。第三，合理的界定合并范围，可以提高不同企业集团之间合并财务报表的可比性，增强资本市场的透明度，为投资者提供可靠的可比信息，从而有利于投资者做出正确的投资决策。二、 国内外研究动态（一） 国外研究成果综述在国外，早在 1959 年，美国第 51 号会计研究公告(ARB No.51)就规定了基于“多数股权”的合并。1987 年
8、美国第 94 号财务会计准则公告合并所拥有多数股权的子公司(SFAS 94)规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的。1995 年和 1999 年，美国财务会计准则委员会发布的关于合并财务报表准则的征求意见稿，进一步强调基于“实质控制”的合并。国际会计准则委员会于 1989 年颁布了第 27 号国际会计准则（IAS 27）合并财务报表和对子公司投资的会计处理，其中强调以“控制”为基础，来判断是否纳入合并范围。在 2003 年底，国际财务报告准则委员会(IFRS)修订了 IAS 27，修订后的IAS 27 全称为合并和单独财务报表，要求在判断是否存
9、在“控制”时，考虑潜在表决权（股票买入期权、可转换债券等）的影响，严格限制准备在近期出售的子公司不予合并的规定，并且明确了暂时性控制存在的具体条件。（二） 国内研究成果综述在国内，有关合并财务报表的规范主要是财会字 11 号合并会计报表暂行规定，该规定对我国合并会计报表的编制程序作了较详细的规定。财会字 2 号关于合并会计报表合并范围请示的复函，给出了非合并范围小规模子公司的判定标准，同时规定对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。财会字 25 号企业会计制度，指出用比例合并法将合营企业纳入合并范围。财会字 10 号关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题解答二，对会计年
10、度内合并范围变化时合并会计报表的编制作了具体规定。财会字 3 号企业会计准则第 33 号合并财务报表，实现与国际会计准则第 27 号合并财务报表和对子公司投资的会计的协调与趋同，并要求于 2007 年 1 月 1 日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。陈政文在对利用合并会计报表范围变动进行盈余管理的思考中，对两个典型案例作出具体分析，剖析上市公司如何利用合并范围进行盈余管理，并提出针对性建议68。储一昀和林起联在合并会计报表的合并范围探析中，对合并范围问题分析得比较全面，涉及合并范围确定、特殊子公司是否合并、复杂持股合并问题、期中购并子公司的处理问题。文章由于篇幅限制对提到的问题没有进
11、行深入研究，但为后来研究者指出了研究方向25。郭碧环在关于合并报表合并范围的探讨中指出无论在理论上，还是在实务操作上，合营者不宜将合营企业纳入其合并会计报表范围，采用权益法核算比较合适；中外合作经营企业由于没有相应的出资比例，中方合作者在进行权益法核算时，应按照中外合作经营企业当年度净利润和合同约定的收益分配比例确定的金额调整“长期股权投资”和“投资收益”科目；对于超额亏损子公司，只有将子公司的超额亏损全部合并，才可抑制母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润工具的企图92。刘希麟在会计报表合并范围变动若干问题的探讨中指出在评价某一企业是否控制另一企业或对其具有重大影响时，应充分考虑认股权证、股票
12、期权、可转换债券及其它含有潜在表决权的类似工具的影响，同时，应限制实质控制变化的随意性，防止母公司根据子公司业绩的好坏随意改变符合实质控制的条件来选择合并与否93。程战在新准则合并财务报表合并范围新解中指出在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时,应重视控制的判断条件而非持股比例，对于母公司持股比例超过 50%,但认为对其不具有控制权的被投资单位，为便于操纵，应纳入合并范围，理论上以控制为基准，实务上以国情为基准94。三、论文研究思路本文以合并范围为研究对象,先介绍了合并范围的相关理论,并且明确了确定合并范围的四项原则, 然后通过对我国合并范围现状的分析，结合对美国和国际会计准则中合并报表
13、合并范围做法的借鉴，指出了我国合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，并提出了改进建议，以完善我国合并范围的有关规定。重点研究了：我国合并会计报表合并范围的确定问题，我国新旧准则中合并范围有关规定的主要变化，我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题等等。第二部分 合并范围的相关理论 一、合并范围问题的产生合并会计报表是以母公司及其子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和其子公司的单独会计报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及现金流量等情况的会计报表。由此可见,集团经济实体的实质是研究和编制合并会计报表的基础与出发点。那么合并会计报表要公允地反映出集
14、团经济实体对经济资源的控制,就必须先搞清整个集团经济实体的“关系网”,进而确定各个网点是否应纳人合并报表范围。也就是说,明确合并范围是编制合并会计报表的前提,合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。但是,合并范围的界定至今还未得到彻底的解决,它只能随着经济的发展和新问题的出现而不断得到补充和修订。二、合并理论目前，国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论与母公司理论，下面分别介绍各合并理论的主要内容：（一）所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用, 其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系, 编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所
15、拥有的资源。满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。基于此, 当母公司合并非全资子公司的会计报表时, 应采用比例合并法: 按母公司实际拥有的股权比例, 而不是母公司所实际控制的资源; 对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益, 也只能按母公司的持股比例予以合并。因此, 所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。这种做法显然违背了控制的实质。因此，按所有者观编制的合并会计报表忽略了企业并购中的财务杠杆的作用。（二）实体理论实体理论认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系,
16、而不是拥有和被拥有的关系。实体理论将所有者和债权人置于同等地位, 认为合并会计报表不是专为控股股东使用, 而应当满足所有股东的信息要求。这样,在合并股东权益和合并净收益时, 并不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益; 对被收购的子公司的资产、负债和所有者权益应全部予以合并。在对待商誉的问题上, 实体理论也不赞成母公司按持股比例确定的办法, 主张全额确认合并商誉。实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表，这种合并方法与控制的经济实质相藕合，承认了企业通过并购而产生财务杠杆效应的客观事实。完全合并法不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端，更重要的是采用单一的公允价值对子公
17、司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。(三)母公司理论母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正, 它继承所有权理论和实体理论各自的优点, 克服了这两种极端的合并观念固有的局限性。母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论。母公司理论强调的是母公司股东的利益, 按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此, 这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则以及我国关于合并会计报表的暂行规定中也基本采用母公司理论。然而，折衷和修正也使
18、母公司理论丧失独立的、自成体系的理论基础。特别是，母公司理论因要求采用双重计价基础(成本与市价)而遭受学术界的批评。三、合并范围确定的原则合并范围的确定除必须符合可靠性、相关性、可理解性以及可比性等会计报表编制的一般原则外，还应当遵循以下原则：（一）实质重于形式原则实质重于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。（二）重要性原则重要性原则要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。在具体实务操作中，如果子公司不纳入合并范围会严重影响投资者等财务报告使用者据此作出决策的，此时，该子公
19、司就应该纳入合并财务报表的合并范围。（三）可执行性原则可执行性原则要求企业制定的规范易于理解，在现实实务操作中具有可操作性，减少确定合并范围的计算方法以及方法选择的随意性。（四）成本效益原则成本效益原则要求企业在保持效益一定的情况下尽量降低成本，或者在成本一定的情况下尽可能取得高的效益。四、 合并范围的界定在世界范围内，各国合并会计报表准则主要受美国和国际会计准则的影响较大，因此，下文将分别介绍美国、国际会计准则以及我国会计准则中对于合并范围的界定。 （一） 国际会计准则委员会的有关规定合并财务报表应包括由母公司控制的除少数情况外的全部企业。如果母公司直接或间接拥有一个企业半数以上的表决权,即
20、可认为有控制权；母公司拥有一个企业半数及半数以下表决权,但具备以下条件之一的,也存在着控制： 1.通过其他投资者的协议,掌握一半以上的表决权；2.根据章程或协议,有权统驭企业财务和经营方针；3.有权任免董事会和类似权利结构的多数成员；4.在董事会或类似权利机构的会议上有多数表决权。 （二）美国的有关规定美国关于合并报表的会计准则主要包括第51号会计研究报和会计原则委员会的第16号、18 号意见书等,其中,财务会计准则委员会于1987年发布的第94号财务会计准则公告拥有多数股权的子公司的合并是合并会计的主要指南。第94号准则公告要求母公司对其所直接或间接拥有被控制股权的子公司要进行全面合并,除非
21、：1.控制是暂时的2.非依靠多数股权的控制。例如,重组的子公司、面临破产的子公司、在外汇管制的环境中经营的子公司、由于政治因素引起的不确定性而使母公司对控制能力产生了怀疑的子公司,通过与其他股东签定合同或协议而对子公司实行的控制等。（三） 我国的有关规定我国财政部于1995年颁布的合并会计报表暂行规定第二条指出,母公司在编制合并报表时,应当将其所控制的境内外所有子公司纳人合并报表的范围,具体包括：1.母公司拥有其半数以上（不含半数）权益性资本的被投资企业,包括：直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业；直接和间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。2
22、.其他被母公司所控制的被投资企业。母公司虽不拥有被投资企业半数以上的权益性资本,但母公司事实上已经控制了被投资企业,这些被投资企业也应纳人合并报表的范围。我们不难看出,各国基本的核心标准是一致的,不外乎数量标准和质量标准。其中,数量标准是按控股比例确定,按投资公司在被投资公司所取股份的百分比为基础,通常是50%以上有投票表决权的普通股。具体又分为直接控制、间接控制（多层控制）、直接与间接混合控制（交叉控制）。而质量标准更强调“实质重于形式”原则,即强调母公司对子公司拥有控制权。而控制权是一个标准,指能够控制其财务与经营决策。事实上,数量标准也是质量标准的一个具体内容,一般来说,达到数量标准的,
23、即能够持有50%以上有投票表决权的普通股,也就实质上控制该公司了。但在实际操作时,我国的标准有与国际惯例不一致的地方。主要表现为我国的标准在具体运用时有把数量标准和质量标准混淆为一体的嫌疑。笔者建议,无论从与国际接轨的意义上考虑还是从实际的合理性来看,我们应采取国际惯例,避免数量标准与质量标准的混淆。第三部分 我国合并范围的一般问题及改进建议一、我国合并会计报表合并范围的确定问题和对策（一）多层控股合并范围确定的问题虽然合并会计报表准则对合并范围有较明确的判断依据和标准，即以是否拥有过半数的表决权为依据，同时包括直接拥有和间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权的计算缺乏统一的政策规定。间接拥有
24、表决权的计算方法有“加法原则”和“乘法原则”，选择不同的计算方法将会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，进而影响合并范围。同时，由于当前两种计算原则本身也存在不尽合理的地方，在具体操作中也会使得企业在把握合并范围时陷入困惑。针对此问题提出以下改进建议：首先，借鉴国外先进经验，对合并范围的确定方法进行明确的规定。无论是在理论或是实务方面，国外对多层控股合并范围的处理方法都具有丰富的经验，借鉴这些经验成果能够减少我国合并会计报表合并范围确定的盲目性，可以大大地规范多层控股下合并会计报表的编制，确保编制的真实性和可靠性；其次，合理选择间接拥有表决权的计算原则。建议在对子公司有实质控
25、制权的基础上，采用加法原则计算拥有的权益资本，对非控制子公司则不能采用加法原则。但在实际编制合并报表时则应采用乘法原则来计算应享有的投资收益，避免简单加法与实际情况之间的矛盾。再次，在合并会计报表中严格披露多层控股关系，披露相应的企业间的控股比例以及交叉控股情况，以便投资者和经营决策者能对整个企业集团的内部情况进行全面的掌控，并作出正确的判断。（二）合并范围变动的问题合并范围的变动，使前后期编制的合并财务报表所反应的会计主体范围不一致，而导致前后期合并财务报表所反映的会计信息可比性和一贯性降低。虽然新准则中的制定中已经注意到了合并财务报表范围变动对于报表信息对于质量的影响，对报告期内子公司的增
26、减事项作出了规定，但这些规定大都属于原则性的，有较大弹性，有较大的会计操作空间，如通过转让所持有控股子公司股权、资产置换、或新设立子公司，收购其他公司股权，来缩小或扩大财务报表合并范围。笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动： 1尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计信息进行修正，制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。 2对各种允许合并范围变更的条件需要作出明确的定性和定量界定，并在实际实施时严格把关。 3增加合并会计报表合并范围变动的披露内容，笔者认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营
27、和财务资料，并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数，以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断。 4加强注册会计师的审计监督，笔者认为应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向审计方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理配置审计资源。而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。 5修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件，对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。 6虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异，但是相对来说其影响程度更为严重，因此，对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。（三）委
28、托经营、承包经营是否参与合并的问题针对实践中出现的将子公司委托经营承包经营并且其所有权比例达到暂行规定所要求的合并标准的情况,同样需要明确其是否应纳人母公司合并报表的问题。对于这种情况,笔者认为不应该将这类子公司纳人合并范围,原因如下:第一,母公司将该类子公司进行委托经营或承包经营,一方面是由于该类子公司的业务活动相对独立于母公司的主要生产经营活动,母公司为了将有限的资源集中于主要业务的发展上而将其分离出去;另一方面是出于效益与成本的考虑,将自营成本与代理成本及其相应的收益进行权衡,从而得出进行委托经营或承包经营更加合理。一般来说,这类子公司的委托经营或承包经营不会对母公司的主要业务产生重大影
29、响,否则母公司将受制于人。第二,在对子公司进行委托经营或承包经营后,母公司对其实际经营不再拥有控制权,也不再承担主要的经营风险,仅拥有一定的收益权。这种收益在很大程度上具有固定的特性,与子公司的经营成果关系不大。当然,对于涉及金额较大或收益较高的子公司,根据重要性原则,可以考虑在会计报表附注中详细披露其资产、经营状况以及所签订的合同内容,从而可以满足相关方面的信息需求。值得一提的是,如果母公司作为某一企业的受托方或承包方,正如美国在修订的征求意见稿所言,根据这类契约的某些特点或这类契约与其它财务筹划的综合作用也可能产生实质控制,那么一旦达到实质控制,母公司就应将该企业纳人合并范围。二、我国新旧
30、准则中合并范围有关规定的主要变化分析（一）新准则突出了“控制”概念在暂行规定中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。” 新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 在暂行规定中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的 被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同于公
31、司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对于公司进行定义的。 但是，我国新会计准则对“控制”的概念定义的过于简单，没有具体的执行标准，大多情况下要依靠会计人员的主观判断，如何界定实质控制，如何推定控制，不容易把握。应该完善“控制”的定义，给出更深入、更具体的描述。建议借鉴美国会计准则对于控制的有关规定，增加“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。（二）采用“实质重于形式”来确定是否具有实质控制新准则对合
32、并范围做了进一步的说明：从会计实质性要求来定义控制，而不一定考虑股权比例。凡是母公司所能控制的所有子公司，都属于并表范围。对于所有者权益为负的子公司，只有是持续经营的，也应纳人并表范围。这两条规定对合并范围的判定提出了具体的专业依据企业对其他单位投资，如占该单位资本总额的5o以上(不含50)，或虽然占谈单位资本总额不足5O，但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。“实质控制”的规定符合会计基本理论中实质重于形式的要求。这是中国会计准则制定向国际标准靠拢的重要一步。在实际判断母公司是否“统驭一个企业的财务和经营政策”时，会计师和审计师专业判断将成为主要依据。同时，控制的判断和由此导致的合并范围
33、的变更很容易成为企业操纵利润的手段之一。因此，加强会计事务所和其他评估机构的独立性和专业水平，将会是这项准则能够得至U合理实施的关键所在。（三）非同质子公司是否应该纳入合并范围的问题我国关于合并会计报表合并范围请示的复函（财会二字19962 号）中规定：小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司合资公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。新准则明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，从而使非同质子公司得以纳入合并会计表中。改进的原因：1. 合并非同质子公司所提供的信息更全面、更
34、有用。2. “非同质排除”很容易被母公司利用以进行“资产负债表表外融资”。3. 虽然合并会计报表本身是一个主要的报告工具，但是并不能否定额外的财务信息列示的可能性，如分部报告。三、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议(一)“间接拥有”的问题新会计准则第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并报表范围。但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。由于新准则以及应用指南没有计算间接拥有比例的具体计算方法，对于同一持股关系的合并，不同的会计人员有不同的理解和不同的表述，会得出
35、不同的结论，从而导致最终提供的合并财务信息不一致。另外，“有证据表明母公司不能控制被投资单位”，在实务中很难把握，很难保证集团利用此条规定来调节集团利润。应该给出间接拥有以及直接和间接拥有的具体计算方法。（二）关于暂时性控制的问题国际会计准则和美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，而我国合并财务报表准则中却没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围，只强调以控制为标准界定合并范围，只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。而在暂行规定中规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。由于现行规定比较
36、含糊，如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，母公司编制合并财务报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不予纳入合并范围，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并财务报表的合并范围找到了合法的理由，也为一些企业利用合并财务报表合并范围进行利润操纵留下空间。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在金融资产中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦，显得杂乱无章。笔者建议，我国会计准则可借鉴国际会计准则和美国会计准则的相关规定对“暂时控
37、制”加以详细的规定，将“暂时控制”的子公司排除在合并报表范围之外，免得偶然事件影响整个合并财务报表的有用性。（三）复杂持股的合并范围确定问题复杂持股情况下合并财务报表合并范围的确定，到底该采用加法原则还是乘法原则，新企业会计准则并未对此作出具体规定。在实际操作中，大多数采用的是双重标准，即在确定合并财务报表的合并范围时应以持有的表决权比例为数量标准，即在直接和间接拥有情况下应采用加法原则计算母公司持有被投资单位的表决权比例；在编制合并财务报表时，应采用乘法原则计算母公司对子公司的持股比例。然而，新企业会计准则中并没有对这一问题作出明确的规定，虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但在实务操作中
38、，也会有一些业务并没有按照这样的原则进行处理，单纯的采用加法原则或乘法原则，这样导致的结果就是，在同一持股关系中，由于采用了不同的标准，就产生了不同的结论，从而导致了合并财务报表的不可比。在复杂持股的交叉持股中，通常为某一被投资企业直接或者间接地对其投资方企业投资，从而在投资结构图上形成一个封闭的循环，尤其是在多层交叉持股的情况下，无法准确计算出确定投资收益的比例。并且，交叉持股虽然在公司法、公司登记管理条例等法律和行政法规中未明文禁止，但是交叉持股实质是变相抽资，因此一般认为是不可以的，但这种情况在实务中普遍存在，这就需要相关法律有待进一步明确规定。针对前面所提到的问题，建议我国企业会计准则
39、以及相关法律法规作以下几方面的补充：1借鉴国外的先进经验，规范合并范围的确定方法。借鉴国外的先进经验，对其进行系统化的分析并结合我国会计界的实际情况加以利用，无疑对减少我国合并财务报表等相关准则制定的盲目性大有裨益。2加强复杂持股关系的信息披露。对于复杂持股关系的披露应该遵循证监会的有关规定，披露存在控制或重大影响的子公司的经营和财务资料以及公司间的持股比例，尤其是对交叉持股这种情况，必须披露交叉持股的比例。 3相关法律法规增加对交叉持股的规定。交叉持股实质是变相抽资，根据现有公司法规定，在公司存续期间，股东不得抽逃出资，因此交叉持股一般认为是不可以的，但鉴于交叉持股这种情况在实务中普遍存在，
40、可以设定一个交叉持股的比例标准，公司间交叉持股比例不能超过规定标准，以免少数股东操纵公司权益，损害公司利益。第四部分 结束语本文对合并会计报表合并范围的研究只是一个粗浅的结论，合并会计报表相关问题是一个实务性很强的领域，由于本人在实务经验上的欠缺以及会计资料原始数据的缺乏使得本文难以展开深入的实证研究。国内理论界对合并财务报表合并范围的研究和实践上存在一定差距，由于新型经济业务的不断发展和涌现，对合并财务报表合并范围的理论与实践提出新的挑战，这就要求我们在理论和实践上构建一个完整和系统的合并范围研究体系而不断努力。参考文献：1 王冠. 对合并会计报表合并范围的思考J. 大众商务，2009,(4
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