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1、“深口袋”理论及其应对措施 注册会计师被人们誉为“经济警察”，受委托人委托，依照独立审计准则审计被审计单位的经营情况，并发表审计意见。由于审计的固有缺陷以及现在的上市公司会计舞弊的手段更具“原创性”和“欺骗性”，注册会计师即使克尽职守，保持了应有的职业谨慎，也不能确保他们的审计报告准确无误，发现所有的错误和舞弊。一旦注册会计师发表的审计意见与被审计单位的实际情况不符，遭受损失的人们由于对其经济利益的关注，就希望从注册会计师那里得到补偿，不问错在何方。法庭为了社会稳定，处于利益平衡的要求，运用了“深口袋”理论。 显然“深口袋”理论存在着许多严重的问题，也将产生不良的影响和后果。总的来说，“深口袋
2、”理论是不合理的，对注册会计师也是不公平的。在现阶段应该结合实际情况来合理、公平地界定注册会计师的责任。这需要通过社会公众，法律界以及注册会计师自身共同的努力来解决，保护注册会计师的合法权益和地位。一、“深口袋”理论形成的原因（一）公众期望差距对审计界来说，他们所遭受的批评和起诉大都根源于公众对审计责任以及对审计工作缺乏恰当的认识和理解，从而形成公众期望差距。公众对审计人员寄于了过高的期望。这种主观上的期望与客观事实是不相符的。一方面，信息使用者希望注册会计师为他们提供准确无误的信息，能为他们提供担保和承诺。另一方面，随着公众对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始寄希望于
3、注册会计师成为完全的风险分摊者，并将自己的风险转嫁于注册会计师身上。注册会计师被动的兼有两个重大的责任。公众还将这种期望差距的调整无条件地推给了注册会计师。（二）注册会计师的行业特性委托关系形式上的单一性与责任对象的多元性。有一句话叫“社会公众是注册会计师的唯一委托人，注册会计师是市场经济的看家狗，拿的是被审计客户的钱，尽的却是对显在的和潜在的市场经济参与者的责。”在审计委托代理关系中，名义上的委托人只有一个，但注册会计师要对数量不明确的实际和潜在的利害关系人负责，并且可能大大超过预期范围。从这个意义上讲，审计服务提供的是“公共产品”，承担着极大的社会责任。因此，一旦审计人员失职使客户及利益相
4、关者的利益受到损害时，所有的利益相关者都会对注册会计师的失职行为做出反应，把手伸向注册会计师这个他们认为富有，可以获得赔偿的口袋来要求赔偿。（三）相关法律法规条文内容不明确为了明确注册会计师的法律责任，国家的刑法、注册会计师法、证券法、公司法都涉及了与注册会计师法律责任的有关规定。但由于我国的法制建设还不完善，法律体系还不健全，使得现行法律法规中涉及注册会计师法律责任的条文总体来说还很模糊，对一些问题没有做具体明确的解释和规定。发生诉讼后，无法准确界定注册会计师的责任，最终受损害的就是会计师事务所和注册会计师。（四）功利驱动，缺乏应有的客观态度当企业经营失败以及发生其他重大的关系利害人利益的事
5、件时，投资者和债权人处于对自己经济利益的关注，往往不向主要负责人企业管理当局伸张权利，而是不约而同地将矛头指向注册会计师。法律规定可以起诉，因此投资者具有起诉会计师事务所的倾向。想想看，被投资公司东窗事发的时候，恐怕早已一分不值，投资者只能找会计师事务所赔偿损失，有个“深口袋”兜着，当然不能放过。当被审计单位无能力时，受害人转而直接要求注册会计师“买单”。二 、“深口袋”理论的不合理及所带来的影响“深口袋”理论的特点就是盲目地将主要责任都推向注册会计师，同时法院支持公众的要求，加重了对注册会计师的处罚力度。这种做法存在许多问题，我们必须正确地对待。（一）责任追究问题当公众发现自己利益受损，而自
6、己又依赖了注册会计师提供的信息，他们就首先向注册会计师追究责任。这种做法是盲目的，也是不客观的。复杂的企业管理过程使经济事项不可避免地存在不确定性，这种不确定性使得注册会计师不能绝对保证经审计会计信息准确无误；同时审计以何种方式存在以及如何发挥作用是多种因素共同作用的结果。现代审计可能受自身审计技术，审计成本，审计时间以及外在的审计环境的制约，不能苛求注册会计师发现所有的错误和舞弊。审计人员无论多么勤勉尽职，也无法在结果上向信息使用者提供绝对准确的信息，而只能期望做到过程上的公正性谨慎性。如果注册会计师严格遵循了职业准则却未能发现错弊，注册会计师不应承担责任。如他们由于疏忽而产生重大过失，那么
7、他们是要承担相应的责任，但主要责任在于提供虚假会计信息的企业管理当局。（二）法庭的判决法庭判决注重事实是众所周知的司法信条。而在涉及注册会计师的案例中，法庭往往倾向于保护广大社会公众的利益，没有尊重客观事实，主观上加重了注册会计师的责任；此外，法庭判决时主要以民法为责任认定依据，而不是优先适用注册会计师法，这将不利于注册会计师。“深口袋”理论是一种不正确的发展观点，存在着许多严重的问题，必将带来严重的影响：（一）使经营者存在“偷懒”动机如果让注册会计师承担所有的责任和风险，就会怂恿无支付能力却有舞弊动机的经营者去粉饰财务报表，而不去努力经营。因为他们是否用心经营，如实反映经营状况，他们的风险总
8、是有人承担。这种做法会激活管理当局转嫁责任的侥幸心理，不会有效地经营企业，最终损害投资人的利益。（二）使经营者逃脱法律责任当企业出现经营失败或审计意见与被审计单位实际情况不一致，注册会计师就似乎“责无旁贷”。然而做假的管理当局由于法律的不完善成了漏网之鱼，钻了法律的漏洞。他们会更加无视法律，逍遥法外，使更多的无辜投资者遭受巨大损失，不安定因素也将随时产生。“深口袋”理论的初衷是安定社会，使市场经济健康有序发展。而实际上却放纵了那些不法分子的违法违规行为，给他们创造了作弊、欺诈的环境。长期下去，会出现一片混乱状态，不利于社会稳定，阻碍市场经济的发展。（三）不利于注册会计师行业的生存和发展注册会计
9、师制度是规范和发展市场经济的客观需要，注册会计师行业的规范和发展仅仅依靠其自身的努力是远远不够的，需要社会各方面的理解、配合和支持。特别是在初创和调整时期，更有赖于全社会对该行业生存空间及责任能力的适当关注，注册会计师不能分享成功的收益，“深口袋”理论却要使他们承担失败的所有责任。为了避开风险，对一些业务也只能望而生畏，干脆不予接受。同时由于法庭不承认独立审计准则的法律地位，使注册会计师失去了赖以生存的保伞，从而让更多的会计师事务所和注册会计师陷入法律责任的泥潭，出现了行业萎缩的现象。三、“深口袋”理论的应对措施现在流行的这种“深口袋”理论，使注册会计师面临巨大的压力，无时无刻不面临着诉讼风险
10、，并在诉讼发生后还不得不花费大量精力和财力进行应诉。为了维护注册会计师的合法权益和地位，构建一个健全、良好的社会审计体系，采取有效的手段来应对“深口袋”理论，需要社会公众、法律界以及注册会计师自身共同的努力和配合。 （一）会计师事务所和注册会计师自身方面 1、防范诉讼风险面对不合理，不公正的“深口袋”理论，首先注册会计师要从自我做起，加强自我保护。审计过程中每一环节的疏忽和大意都会导致审计失败，从而给注册会计师带来巨大的风险和损失。因此，会计师事务所和注册会计师自身首先要加强防范。（1）谨慎选择被审计单位（2）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师（3）努力发现并披露经营失败风险（4）强化风险意识2
11、、控制诉讼成本（1）做好审计工作底稿与档案保管工作（2）提取风险基金或购买职业保险（3）在风险与收益的匹配上，应体现“高风险，高收益”（二）完善相应的法律体系目前判定注册会计师应承担法律责任的依据有注册会计师法、公司法、证券法、刑法、股票发行与交易暂行条例等。1、相关法律存在的问题（1）有关规定不统一比如注册会计师法、公司法、证券法等对会计师事务所的处罚数额为违法所得的1倍以上5倍以下罚款。而股票发行与交易管理暂行条例则没有具体罚款的范围，只规定根据不同情况单处或并处罚款。同一违法行为，如提供虚假证明文件或有重大遗漏的报告，公司法只规定了对会计师事务所的行政处罚，而股票发行与交易暂行条例不仅规
12、定对事务所，而且规定了对注册会计师的行政处罚。（2）有关用语不具体，缺乏操作性法律法规中总会出现“情节严重，构成犯罪的，依法追究刑事责任”、“在所有重大方面”等模糊不清的用语。究竟怎样才算“情节严重”，什么是“重大方面”，没有一个具体的标准。财政部未明确“什么情况下使用不当”，最高人民法院也未明确何种情况是“确实作为该企业资信证明的使用”，假如能规定的较为明确，有较强的操作性，则对类似的案件会有较强的指导意义。因此，为了更好地进行对注册会计师法律责任的界定，保护注册会计师的合法权益，必须完善和健全有关的法律体系。2、完善法律体系（1）统一现有的有关法律法规，尽快制定相应的实施细则（2）确立独立
13、审计准则的法律地位（3）成立专业的法律责任鉴定委员会（4）界定注册会计师责任应注意的问题毫无疑问，注册会计师应该对自己的行为及由此而引起的后果负责，应该恪尽职守，应该加强质量控制，防范审计风险。然而“深口袋”理论却是没有依据和理由地强制性地将责任推向了注册会计师，并倾向于加重注册会计师的法律责任而不论注册会计师工作质量的好坏。“深口袋”理论是武断的，欠公平的，缺乏对具体问题的冷静的思考。 针对其存在的严重问题及带来影响，现阶段合理、公平地界定注册会计师的责任是关键。这需要社会公众、法律界以及注册会计师增强相互的理解和支持，完善相关的法律法规，保护会计师事务所和注册会计师的合法权益和地位，通过共同的努力和配合加快注册会计师行业的发展。