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1、论工业企业作业成本问题研究 摘 要：作业成本是企业从事生产，获取利润所不可避免而发生的各项支出的总和。随着市场竞争的日益激烈，产品价格不断降低，通货膨胀日益加剧，降低成本越来越重要，同时，高科技的不断发展，使资本日益密集，制造成本的比例逐渐升高。以直接人工等作为分配制造成本为基础的传统成本核算方法日益显示出粗糙，无法正确地反映出成本状况，未给企业决策以有效的支持，已越来越不适应现代企业管理的需要。以作业成本法为核心的战略成本管理是20世纪80年代后逐渐形成的成本管理新思想、新方法，作业成本法已经引起了人民的广泛注意，不仅是因为它提供了一个更为准确地计算产品的成本的基础，还因为它为成本的管理与控
2、制提供了一种机制。关键词：作业成本 作业成本法 作业成本管理 传统成本 作业链 一、引言作业成本是个性化的成本核算方法，在推行科学和流程管理的企业，一定要以作为中心来对工作任务进行管理，即要开展作业成本管理。 1、什么是作业成本作业会消耗一定的资源。作业以人为主体以人的主观意识建立起的作业成本模型（如图1）,企业发生作业至少要消耗一定的人力资源，及会产生成本，作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而耗费的价值也应计入作业成本中去；等等。 2、作业成本的特点它的特点是把成本管理放到改善企业集团市场中竞争地位的大前提中来考虑
3、的。作业成本法认为企业在生产过程中是由一系列的作业组成的价值链，亦即产品消耗作业，作业消耗资源。通过作业成本法核算出的产品可以比较准确地反映产品的成本信息，以作业成本法为基础又发展了作业管理的概念，进一步将作业作为整个企业管理的起点和核心，认为企业的一切经营及改善活动都围绕着作业进行。通过作业成本管理，极大的降低了企业产品的成本问题，实现企业利润的最大化，同时也可以进行业绩计量和考核、过程管理、顾客和市场盈利分析等。 3、作业成本与传统成本的区别传统成本核算基本方法是：产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。直接材料、直接人工直接计入产品成本
4、，其余的产品成本都归入制造费用，然后按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用，而期间费用不计入产品成本，直接冲减当期利润作业成本法的核算方法是：它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。是将企业一般管理费用按照更现实的基础进行分摊而非按照直接劳动工时或机械工时。二、作业成本法 1、作业成本法的含义及其基本思想作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作
5、业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。其基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到生产线上，“作业耗用资源，产品耗用作业”，“作业”是成本计算的核心。按照詹姆斯。布林逊在其作业会计一书中的解释，所谓作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业成本法计算产品成本时，先将成本按各个作业进行归集，除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用则按作业产生的原因归集到不同的成本库中，然后按作业产生的原因采用不同的分配标准，将成本库中的制造费用向各种产品进行分配。成本计算体系不再按各个生产部门进行，而是在整个企业范围内分作
6、业划分核算环节而进行的成本计算。作业的设立是以满足顾客的需要为目的，由此而设立的前后有序的作业集合体，又称为是“作业链”。 在“作业链”的连续经营和操作过程中，因为产品的生产消耗了作业，而作业消耗了资源，即每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产品被生产出来，作业的转移实际上伴随着价值的转移，最终产品既是全部作业的集合，又是价值量的集合。作业成本计算法在成本计算方法上突破了传统方法的束缚，使成本核算深入到作业层面。它以作业为单位归集成本，并把作业(或称作业成本池)的成本按动因分配到产品。使成本计算，特别是使比重日趋增加的间接成本按产品对象化的过程大大地明细化了，从而使成本的可归
7、属性大大地提高。另外，在作业观念下，产品成本是指所有的费用支出。只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，均应记入产品成本，使产品成本反映完全成本。 2、作业成本法的理论基础作业成本法的理论基础是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因” 上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“
8、后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，这样成本分析才算结束。3、应用作业成本法的基本思路作业成本法的应用应有选择地进行试点，取得成功经验，然后再加以推广。选择企业中管理水平较好的某一部门可以先行实践。具体措施有： （1）分析客户需求。因为企业的作业链同时表现为价值链，而企业的价值最终通过客户愿意支付的价格来实现，因此在作业成本法实施中，应以分析客户的需求为出发点。 （2）分析作业链的构成，建立作业中心。首先通过编制规范业务流程和建立信息反馈渠道，使作业成本法具有可操作性，并保证其运行的有效性；通过对工艺
9、流程详细分析，认定主要作业，建立作业中心，配备具有较强业务能力和较高素质的人责该作业中心的作业管理和成本动因资料收集工作，确保成本动因资料的准确性和及时传递。 （3）建立作业基础标准成本模型，确定产品作业标准成本，编制作业预算。根据作业成本核算的结果，建立作业基础标准成本模型，为产品内部转移价格和作业基础预算提供基础数据；根据作业标准成本，确认作业中心资源耗费，分配作业中心成本，编制产品成本预算。 （4）根据作业预算，设计各作业中心的考核指标并作出分析评价。通过作业成本管理系统生成的各种作业管理信息，设计客户管理、项目管理、成本管理、作业中心业绩评价的考核指标等，不断地监控作业耗费和测量作业绩
10、效，探讨考核指标设计的合理性，为企业业绩考评提供准确的数据支持。通过作业水平分析评价，企业可以优化作业链，即消除非增值作业，改变产品工艺设计，不断进行技术创新等；合理配置企业资源；推行适时生产系统；坚持全面质量管理；调动全体职工降低成本的积极性。 三、作业成本管理 1、什么是作业成本管理作业成本管理（ABCM）是基于作业成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通过作业成本计量，开展成本链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。 2、中国企业应用作业成本法开展作业成本管理的关键 （1）获得企业高层的认同企业领导者的认同是实施作业成本的前提。我国制造企业对作业成本的认同与国际性的认同存在较
11、大差距。这不仅与不同的经济体制有关，也与国内理论和实践中对作业成本的了解不足有关。只有获得企业领导者的支持，才能为在企业中推广作业成本法，进而开展作业成本管理创造新条件。 （2）明确实施责任的主体作业成本法属于管理会计范畴，同时牵涉到企业内部的各个部门。但中国制造业企业内部，大多没有管理会计这一职位或负责部门，其功能多是分散在财务、采购等多个部门中。如果作业成本的实施中没有一个具体的主管部门，就可能出现人人有责人人都不负责的情况。 （3）推动组织再造作业成本从某种程度上说是全员实施的一项工程，因为作业成本必须清楚企业的运作过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外
12、实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响，受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。因此推动组织再造是成功实施作业成本法的重点之一。 （4）开发和应用实施工具作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，但在国内，目前还没有出现成熟的软件工具，当前的一些应用作业成本法的企业多是利用自行开发的工具来支持。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都是困难。尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得作业成本法的实施标准化、信息化，同时加快与企业现有信息系统的集成，是促进作业成本在制造、电信和IT等行业规模化实施的关键。
13、 3、实施作业成本管理应注意的问题作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时应注意如下一些问题： （1）作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。 实施作业成
14、本法还应遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本效益平衡。 （2）作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。 （3）作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。 （4）实施作业成
15、本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低企业作业成本。 4、作业成本的产生 （1）导致作业成本产生的几个变化因素环境的变化技术的广泛应用带来的成本结构的巨大变化以及成本重心的严重转移,使传统成本管理不再适合企业。另外,随着技术的不断提升,人们的生活水平也在提高,对于产品质量和功能的期望也日益提高,消费行为变得有选择性和挑剔性,产品的质量虽然是重要的一个方面,但服务以及针对性又成了企业的一项新挑战,传统的“规模 经济 ”,即大批量的生产来满足顾客已经远远不够,对于顾客多样
16、化的需求应该采用顾客化的生产方式,通过对价值链的分析来减少各个环节的非增值作业成本,用全面质量管理来增加企业可取得的“顾客价值”,正是市场需求由统一化向多样化的转变导致企业必须的成本控制观念的转变,管理观念的转变使制造成本转变成了企业成本,顾客成本,更有利于企业分析成本。 成本管理中成本动因的转变传统成本法成本的计算对象是企业所生产的各种产品,产量则是产品成本的唯一动因,直接材料、直接人工、制造费用全部都追溯到产品成本中去。作业成本法的基础是产品消耗作业,作业消耗资源,生产所产生的费用按其成本动因不同汇集到作业中去,计算作业成本,再按照产品生产消耗的作业量,将其计入产品成本。两者的区别在于长期
17、的变动成本,在传统成本法下大多都被计入固定成本,而在作业成本法下,作业作为其成本动因,是会有所变化的。因此,作业成本法的成本动因由“产品”转为“作业”,不仅克服了传统成本法中严重扭曲成本的缺陷,而且帮助管理者从成本产生的源头入手,目光关注于资源消耗的动因,分析成本发生的前因后果,成本的分配由单一的产品转化为多种动因标准,为管理者提供更为准确的成本信息,另外作业成本法也对所有作业活动进行跟踪反映,这样可以提高成本预测、成本决策、成本计划、成本管理、成本控制,等各个方面的效率和准确性,实现前馈和反馈成本控制相结合,实现一个良好的成本计算和管理系统。 成本管理中分析成本的角度发生变化传统成本法是将企
18、业的成本分为直接材料、直接人工、制造费用,也是按此来分析成本,而作业成本法是将企业的全部经营按照业务流程的不同分解成为一系列作业,再将总的成本按照这些活动消耗资源的多少分配到这些活动中去。传统成本法是着眼于量,按量把成本分摊到产品中去,不能够有利于企业判断出什么顾客,产品给企业创造价值,什么顾客,产品在侵蚀价值,而作业成本法着眼于流程。例如,某企业采用作业成本法,从产品的研制开发到组织订货,从安排生产到对外销售,以及最后的售后服务等等,这一系列作业的集合,也就是所谓的“作业链”。由于生产消耗了作业,而作业又消耗了资源,作业的转移实质上伴随着价值的转移,最终产品既是全部作业的集合,又是价值量的集
19、合,作业的形成,也就是价值链的形成,作业成本法对作业成本的确认,计量,报告提供了动态连续的信息。正是作业成本法价值链的形成,对企业内跨部门工作的规范计入提供了共同语言,有利于各部门之间了解业务,规划并进行资源管理,考核及提高绩效,使管理者虽业务做到心中有数;对企业中员工,小组有着激励作用,由于他对业务流程有着详细的记录,在此基础上再将作业与绩效考评相结合,使得薪酬系统不仅准确,而且易于管理激励,使管理者对企业激励机制心中有数。企业增长方式及管理目标的变化企业的增长方式正由外延增长到内涵增长的剧烈转变,从管理观念上来看,传统成本管理讲求的是降低成本,从管理方法上分析,传统成本管理以事中控制与事后
20、反馈为主,强调对活动的规范和约束,从管理对象上看,它主要是企业的制造成本,而看不到企业的价值链和隐性成本。现在企业增长方式的转变要求企业立足于全局和长远的利益,寻找企业新的持续的效益增长点,而不是传统成本中所谓的成本节约,对于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必须要有前瞻性,对于管理对象来说,必须围绕企业的价值链进行全方位、多角度的分析,从开放的竞争市场洞察其变化的成本动因,正是企业增长方式的转变使企业不得不转变战略管理方法。企业管理目标由成本的最小化和利润的最大化转为了提升企业的核心竞争力。传统成本管理通过最大限度的降低企业各种经营活动的成本来谋求利润的最大化,尽管降低成本对企业来
21、说任何时候都不能忽视,但传统成本管理过多的为降低成本而降低成本,而没有很好的把成本管理与竞争的优势联系起来,企业只有通过战略的制定实施形成企业的竞争优势,创造出企业的核心竞争力,像新产品的开发与售后服务的完善都能够为企业取得长期竞争的优势,即便短期成本有所提高也是正常的,作业成本管理正是通过立足于企业长期的盈利和竞争优势,而不是短期成本的削减才使企业有了良好的 发展 机会。 （2）作业成本管理在应用中存在的问题 很多中小型企业一贯都应用传统成本管理,对于作业成本管理并不熟悉,而且有的准则只能够规定只可以应用制造成本法,对作业成本的推广造成阻碍作用,而且作业成本管理应该面对着这么多千变万化的企业
22、经营情况,有着更多的适应方法,这样才能使作业成本管理的应用范围进一步扩大。作业成本管理的发展与应用与 经济 环境、生产环境、会计环境相关,虽然作业成本管理在理论上已经较为成熟,但是我国作业成本法还在介绍和引进阶段,并未有太多的研究。另外作业成本管理的理论和方法要通过企业管理人员、会计人员作用到企业的经营中去,而现状却是管理人员的素质不高,生产管理的范围狭窄、生产控制弱、生产设备组织不合理,总体的会计素质就更成问题,比如由于我国会计人员 计算 机知识有限,会计电算化并未得到普及,这也属于会计人员的素质问题,正是这些问题影响着作业成本管理在实际中的应用。目前,大多数企业没有先进的管理水平与作业成本
23、法相配合,这样利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中,作业成本法的效果将很难显现出来。 四、作业成本管理的实施尽管ABCM在不同行业、不同经济技术条件、不同规模的企业实施各具特点，但是根据ABCM的基本原理，借鉴西方企业的实施经验，我国企业具体实施时，一般应遵循下列程序进行操作 1、分析累积顾客价值的最终商品的各项作业，建立作业中心。既然企业最终商品的顾客价值均由作业链创造，那么ABCM的着眼点就应放在这条作业链上，对构成作业链的各项作业进行分析，确认主要作业和作
24、业中心。一个作业中心即是生产程序的一部分，按照作业中心汇集和披露成本信息，便于管理当局控制作业，考评绩效。 2、归类汇总企业相对有限的各种资源，并将资源合理分配给各项作业。企业的生产经营活动消耗作业，作业则消耗资源，而企业的资源总是有限的。因此，ABCM强调要对企业的各种资源分类汇总，建立资源库，根据需要科学合理地对各项作业进行资源配置，并对各项作业资源耗费所创造的顾客价值大小进行跟踪的动态分析，尽可能降低必要作业的资源消耗，杜绝不必要作业的资源浪费。 3、对生产经营的最终商品或劳务分类汇总，明确成本对象。成本对象的确定必须包括所有的最终商品或劳务，不能遗漏某种商品或劳务，否则，其他商品或劳务
25、就会承担过高的成本，从而造成成本信息的失真。但是，ABCM并不是直接以最终商品或劳务为成本管理的对象，而是将其相关的作业、作业中心、顾客和市场纳入成本管理体系，这样就抓住了资源向成本对象流动的关键。 4、发掘成本动因，加强成本控制。 发掘成本动因，就是摈弃传统的狭隘的成本分析方式，代之以宽广的与战略相结合的方式进行成本动因分析，并以成本动因为标准，将各项成本聚集到终极商品或劳务。加强成本控制，主要强调两个方面：一是控制成本动因，只有了解了主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本；二是通过改造和优化企业的主要作业链活动，如商品设计与研制开发、生产、营销等，来取得成本竞争优势。 五、作业成本管理
26、实施的现实意义 1、适应新经济技术环境的的客观要求。 随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，科学技术朝着信息化方向迅猛发展，市场需求的多样化、个性化，现代企业商品生产过程的自动化、信息化以及制造系统的复杂化是当前不可逆转的大趋势。在这种新的经济技术环境下，若继续采用在商品成本中所占比重越来越小的直接人工去分配所占比重越来越大的制造费用，必将导致商品成本信息的严重失真，进而误导企业的战略决策。 而ABCM与传统成本管理的显著区别，在于将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从
27、传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够科学合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析，追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，ABCM能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。 2有利于加强成本控制。自20世纪80年代以来，现代企业间的市场竞争进入白热化。与此相适应，企业商品通常采用多品种、个性化、小批量的生产经营模式，以适应顾客日新月异的多样化需求。使得传统的以“商品”为管理的核心与起点，以标准成本与实际成本的差异分析及控制为重点的成本管理，日益难以适应这种新的、动态的、不稳定的生产经营环境
28、。 而ABCM则以作业成本为对象，以每一作业的完成及其所耗资源为重点，以成本动因为基础，及时、有效地提供成本控制所需的相关信息。从而可极大地增强管理人员的成本意识，并以作业中心为基础设置成本控制责任中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，充分发挥企业员工的积极性、创造性与合作精神，进而达到有效地控制成本的目的。 3有利于提高商品的市场竞争能力。 随着社会生产的发展和世界经济的一体化，现代企业间的市场竞争也逐渐趋于激烈化和国际化。而我国传统的成本管理模式只注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了投产前商品开发与设计的成本管理，这已愈来愈难适应当代社会经济发展的需要，极大地阻碍了
29、企业商品市场竞争能力的提高。 六、总结作业成本法融合了先进的管理思想，它不仅采用了作业成本管理方法来提高企业整体管理水平。它还可克服了传统成本法所存在的局限性。使成本管理更加有效。7、 参考文献 1彭邹作业成本思想与企业成本管理J.审计与经济研究，第11期2韦琳、刘里刚.应用作业成本法打造企业竞争优势J，当代管理会计新发展第五届会计与财务问题国际研讨会论文集（上）.2005年3杨春娟.浅析作业成本管理模式J.合作经济与科技，2010年01期4向崇学.企业作业成本法实施的可行性.决策分析视角J5王建礼、杨荣本.谈作业成本法在我国的应用障碍J.财会月刊，2008(3)6王文、徐雄作业成本法浅析J郑州轻工业学院学报7张名、刘华作业成本法应用及其前景探析J财经研究，第7期8赵小宇.论作业成本管理及其在我国的应用J.经济师，2003（5）第 10 页（共 10 页）