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1、论审计独立性 摘要独立审计是资本市场的一个基础性构件，是上市公司财务报告供给链上重要的一环。高质量的审计是资本市场效率的重要组成部分，而审计质量又由专业胜任能力（发现错弊的概率）和独立性（揭示错弊的概率）共同组成。因而，审计独立性是一个倍受关注的问题，堪称注册会计师职业道德的精髓所在。本文在理论分析的基础上，结合案例分析，探讨了当前国内外注册会计师审计独立性存在的问题及其产生的原因，并针对中国的国情提出了如何提高我国注册会计师审计独立性的建议。关键词注册会计师；审计；独立性独立审计是资本市场的一个基础性构件，是上市公司财务报告供给链上重要的一环。高质量的审计是资本市场效率的重要组成部分，而审计
2、质量又由专业胜任能力（发现错弊的概率）和独立性（揭示错弊的概率）共同组成。因而，审计独立性是一个倍受关注的问题，堪称注册会计师职业道德的精髓所在。审计职业界能赢得今天的社会地位和声誉，在很大程度上源于审计独立性以及对这一问题的持续关注。审计职业界、监管机构及学术界一直不断探索审计独立性问题，从审计职业产生迄今未停止过。一、什么是审计独立性审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。 二、审计独立性的意义在财务报表审计的委托代理关系中，理论上
3、是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了注册会计师独立客观的发表意见。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象及其他利益关系人。 独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或
4、其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这一切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实。发现企业存在的问题，但是审计独立与审计的可靠能否划上等号，还是值得分析的问题。 三、审计独立性与可靠性的关系(一) 从审计效果方面来看审计效果不只取决于审计人员形式上和实质上的独立，还涉及审计人员的客观、公正、专业知识和职业道德等。也就是说，可靠性涵盖了独立性、正直和职业胜任能力等。 不可否认，独立性是注册会计师审计的重要因素。然而，注册会计师执行独立审计准则要讲诚信，要
5、诚实地按照准则要求认真执行。执行准则要充分理解该程序和要求的本质内涵，要实现或达到什么样的目的 即实现审计的效用结论的可靠性。仅有独立性是远远不够的，还应该保持应有的职业谨慎、具有相应的专业胜任能力和合理、严密的专业判断等。因此，独立性只能是保证审计质量的必要条件，绝非充分条件。 此外，注册会计师应该按照准则的要求，不得对其缺乏可靠性的信息予以披露。比如，不得对未来事项的可实现程度作出保证。然而，值得一提的是，过分强调审计独立性忽视可靠性会将注册会计师的审计责任统归因于独立性缺陷，而忽略正直性、职业胜任能力以及职业道德等因素的影响。注册会计师的审计法律责任取决于审计职业责任的履行与否以及履行程
6、度，而审计职业责任的履行标准主要是独立审计准则，因此认真遵循独立审计准则是避免审计责任的关键。 (二) 从审计准则的遵守形式来看在国内，对于任何行业的审计，通常是按照目前我国公认的制造业的审计程序严格的审计下去，一字不差。但就目前国家的政治环境和经济发展的趋势，其实对于不同的行业，不同的审计目的，各自的设计重点应该是不一样的。 四、审计独立性的衡量1.实质独立性衡量标准判断实质上的独立性，就是看会计师事务所或注册会计师与委托单位之间是否是实实在在地毫无利害关系。根据审计实施流程，针对各个环节的特点，我们可以提出与具体环节相适应的实质独立性衡量标准。 (1)审计准备阶段独立性标准。 审计准备阶段
7、包括以下工作： 了解被审计单位的基本情况； 签订审计业务约定书； 初步评价被审计单位的内部控制制度； 确定重要性； 分析审计风险； 编制审计计划。 注册会计师在执行上述工作时，评价会计师事务所和注册会计师是否保持了审计独立性，关键要看管理当局是否对其加以干扰和采取不合作的态度；在签订业务约定书时，管理当局是否随意削减、限制和修改约定书载明的内容；审计过程中如需要审查事先计划好的业务工作时，注册会计师是否受到任何外界的干扰。 (2)审计实施阶段独立性标准。 审计实施阶段包括符合性测试和实质性测试两部分，此阶段的独立性衡量，可从以下几方面入手： 审计人员是否能够直接、自由地接触被审单位所有的帐簿、
8、记录、职员以及其他涉及被审单位活动、职责和财产状况的信息来源； 在审计过程中是否能得到相应管理人员的积极协调与配合； 是否因个人利益和私人关系而放弃或限制对某些应检查的活动，记录和人员的检查； 管理当局是否指定应检查的活动和限制提供审计证据的范围。 (3)审计终结阶段独立性标准。 审计终结阶段是指实施阶段结束以后，审计人员根据审计工作底稿编制审计报告，并将有关文件整理归档的全过程。此阶段的独立性评价工作应包括： 审计人员是否实事求是的对审计过程出具相应的审计报告，不管报告对当事人是利还是弊； 在审计报告中阐明事实，表达意与事实建议时，是否使用含意清晰、不致引起误解的措辞； 审计人员是否以在其他
9、非正式报告中已包括为由而在正式审计报告中不予反映； 被审计单位是否能否决审计人员在审计报告中对有关事实或问题所作的判断。 2.形式独立性衡量标准在现实当中，影响形式独立性的因素有很多，总的来说可以分为以下五种：(1)业务关系标准。 即注册会计师在执业前后是否与客户单位存在一定的组织或其他业务关系。在实施审计前，如果注册会计师与被审计单位已经有了一定的业务关系上尽管现在已不存在，但我们仍然应该对其独立性持谨慎怀疑的态度。此外，如果在实务中发现注册会计师在完成审计业务后即脱离原会计师事务所而到客户单位工作，我们完全可以认定其在该项审计业务中没有保持独立性。很显然，当审计业务正在开展的时候，被审计单
10、位与注册会计师之间的招聘谈判也同时在进行，此时，审计独立性受到干扰是很自然的事情，至少我们认为在形式上是不独立的。 (2)财务利益标准。 如果会计师事务所或其注册会计师与被审计单位存在受资或投资关系，或者存在审计业务收费以外的财务关系，我们应该关注其审计独立性。破审计单位是会计师事务所的重大投资者，或会计师事务所或注册会计师是被审计单位直接或间接投资者，则注册会计师的独立性将受到损害。审计业务收费以外的财务关系，如或有收费，即审计收费根据被审的特定结果来确定，如按资产总额或所有者权益总额的一定比例来计算审计费用。如果会计师事务所的审计收费与审计结果相关，会影响其出具审计报告时的客观、公正，从而
11、有损其审计独立性， (3)潜在诉讼标准。 当会计师事务所与其客户之间发生或即将发生诉讼案时，事务所和客户保持客观性的能力就存在问题。发生的诉讼形成会计事务所与破审计单位之间的对立，可能影响会计师事务所的独立性。例如：如果管理当局指控会计师事务所以前年度的审计有缺陷，那么该事务所在本年度审计中就被认为不独立；如果会计师事务所因欺诈性财务报告或其他欺诈行为而指控管理当局，那么也会因此而丧失独立性；会计师事务所、客户公司或管理当局同时被第三者起诉，如证券集体诉讼案，这类诉讼本身不会影响独立性，然而，审计诉讼一旦发生，会计师事务所与被审计单位很有可能为了共同的利益而形成利益集团，进而影响其独立性等。
12、(4)亲属关系标准。 如果注册会计师在执业中与披审计单位当事人有近亲关系，则有可能影响其审计独立性。当注册会计师的近亲属在被审计单位工作；或虽不在被审计单位工作但与被审计单位有经济利益联系时，则认为可能会影响其执业的独立性。若注册会计师的亲属担任被审计单位的主要职务或者参与了被审会计报表的主要生成过程，在这种情况下，可以认定注册会计师审计独立性受到了损害。 (5)非审计服务重要性标准。 即根据会计师事务所及其注册会计师向客户单位提供的非审汁服务的重要性来判断其审计独立性。如会计师事务所及其注册会计师承担了被审计单位管理和决策职能的工作，那就很有可能注册会计师在审计过程中的专业判断会有偏见，其审
13、计独立性受到损害。例如，如果注册会计师或会计师事务所为客户单位提供簿记服务，或担任财务顾问或法律顾问等职务，则可认定独立性受到了损害。 五、审计独立性的影响因素由于审计独立性对于审计质量有着至关重要的影响，所以研究影响审计独立性的因素有哪些是非常重要的。影响独立性的因素根据内外部的不同，主要有以下几个方面： 1.审计市场对独立性的影响我国正在试图将注册会计师业务像发达国家一样全面推向市场，但目前我国尚未形成一个健全的审计市场。就审计市场的需求方而言，尽管我国现行的筹资程序、新股发行和定价方式有其存在的历史必然性和合理性，但也确实造成了市场上对高质量审计服务的淡漠。 2.管理咨询服务对独立性的影
14、响随着企业经济活动的国际化和多元化的发展，国际会计公司在保证传统审计业务稳步增长的同时，也逐步转型为向提供多元化、全方位的服务，如管理咨询服务。 但是另一方面，基于风险和报酬的权衡和抉择，管理咨询业务的比重在不断加大，当会计师事务所的主要收入来自报酬丰厚的咨询业务，必然导致其对客户的依赖性增强，这时要期望他们抵抗客户的压力，对报表审计保持超然独立，显然是不切合实际的。 除了以上对实质上独立性的间接影响外，管理咨询服务还存在着直接的负面影响。因为CPA可能会由于与客户有关系，或者为客户进行了决策，从而成为客户的准雇员。CPA一旦为公司提供决策建议。他与公司之间就有了利益的相互依存关系。 六、审计
15、独立性缺失的原因及对策审计独立性缺失的原因1.从审计关系层面看审计独立性缺失的原因。 第一，注册会计师执业素质影响审计独立性。注册会计师的执业素质包括审计人员的专业胜任能力和职业道德。目前，我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构不平衡，在专业知识如会计、审计方面的认识水平高，而在其他方面的知识水平较低。然而，从事审计工作要与各行各业打交道。在职业道德方面，由于我国注册会计师执业时间不长，被审计单位缺乏法律诉讼意识，许多审计人员屈从客户和上级等方面的压力发表虚假报告；注册会计师为谋求个人私利而丧失审计独立性也是常有的事情。第二，审计收费影响审计独立性。 首先，审计收费过低会影响审计独
16、立性。近年来，我国会计师事务所的数量迅速增加，面对激烈的竞争，会计师事务所为了承揽更多的业务，普遍采取“低价式进入策略”。注册会计师在过低的审计收费的压力下，就可能会减少审计程序以降低审计成本，最终将导致审计质量降低，这无疑会加大注册会计师的审计风险。同时，审计收费过低使审计人员在实际操作过程中为求生存而通过降低审计标准、减少审计程序来完成法定业务，或者为片面追求短期收益而迎合被审计单位的不合法要求，从而与被审计单位合谋进行舞弊，违反市场规则的无序竞争最终将使注册会计师丧失审计独立性，留下众多隐患。 其次，审计收费标准不统一也会对审计独立性产生影响。由于审计产品本身的特殊性，它的价格往往会受到
17、许多因素的影响。有的会计师事务所按总资产的一定比例收费，有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费，而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计费用，这些做法既不规范也不科学。审计收费标准的不统一会严重影响注册会计师的工作积极性，因为注册会计师在付出同样甚至更多劳动的情况下却可能得到不同的甚至更低的劳动报酬，这就导致了他们为追求短期利益而迎合某些被审计单位管理者的意图，最终丧失独立性而出具虚假的审计报告。 第三，公司治理结构不合理影响审计独立性。理论上的审计委托代理关系由审计委托方、审计主体和审计客体三方组成。他们之间的关系应该是股东委托注册会计师对公司的管理层进行审计。但是我国多数上市公司是由原来
18、的国有企业通过“改制”上市的，股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通。股权过分集中产生了许多制度性缺陷，董事会成员大多同时为公司高层管理人员，董事会成员和企业高层管理部分成员合二为一，内部人控制现象十分严重，股东大会也只是一种形式，监事会自然也起不到监督的作用，没有完善的公司治理结构，就产生不了有效的委托代理关系。 2.从社会层面看审计独立性缺失的原因。 审计服务市场需求不足影响审计独立性。市场需求是审计产生和发展的源泉和动力。社会对审计的需要是多种多样的。然而在我国，从注册会计师行业多年发展的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各信息的使用者，而是政府。我国会计师事务所可以从事审
19、计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，但当前仍以法定业务为主，其服务也主要是满足于相关主管部门的需要。绝大多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。 3.从文化层面看审计独立性缺失的原因。 中国和东亚社会的历史上，一直是由儒家伦理担当维系社会秩序的纲维。近现代以来，由于西方政治经济文化的欺凌和冲击，这一纲维逐渐解纽，但并没有彻底坍塌，仍在民间起着维持各种社会关系的作用。 在当今中国人的生活及各个方面“中庸”依然盛行。 儒家伦理的“中庸”有两个基本特征：第一，中庸是指恰到好处，过犹不及。在“过”与“不及”
20、之间“中行”。对于审计师来说“过”与“不及”很难把握，在利益面前，很多审计师选择了“不及”而抛弃了独立性。第二，作为儒家特色的中庸之道要求人们在考虑问题、采取行动时，从全局出发，不是从自己的立场出发。在矛盾之中，审计师们往往潜移默化地选择“中庸”之道，那么，为了自己的工作能让审计三方关系人都满意，牺牲的只能是审计独立性。 七、预防审计独立性缺失的措施在探讨审计独立性缺失的预防措施上，应该从内、外两方面来确保审计的独立性。1.加强审计制度建设，提高审计独立性。 第一，平衡审计与被审计方力量，改善审计委托关系。在市场经济条件下，会计师事务所以普通经济主体的身份，去驾驭经济实力强于自己的企业，本身就
21、处于弱势。建议从事审计签证工作的会计师事务所试图以事业单位的形式出现，以充分代表广大投资人的利益，运用强势手段去审核经济实体，使二者地位发生改变，而且不会在面对来自各方的干预时处于劣势。第二，建立合理的激励机制，提高代理效率。代理问题可能会带来效率损失和较高的代理成本。为了改进委托代理问题带来的效率损失，委托人可以设计一种机制或合同，能给代理人提供袭击和动力，使其按有利于委托人的目标努力工作，即提供一个在委托人与代理人之间安排风险、收益和动力的制度。2.加强独立意识建设，提高审计独立性。 第一，加强注册会计师的职业道德教育。职业道德是指从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则。规范注册会计师执业
22、行为，加强注册会计师职业道德教育，应从学校教育抓起，建立包括学校教育、岗前教育和后续教育的完整的教育体系。第二，加强会计师事务所的企业文化建设。我国频频曝光的注册会计师审计失败案，事实上正表明整个注册会计师行业需提高诚信水平。我国证券审计市场面临的“诚信危机”，一方面反映了审计师在面临诱惑时放松了对自己的道德约束，另一方面反映了相关监管制度的缺陷。因而要提升注册会计师行业整体诚信水平，不仅要加强职业道德教育，还要加强会计师事务所的企业文化建设。会计师事务所的企业文化应包括三项内容：社会责任、风险控制和客户理念。注册会计师最基本的义务是协调资本寻求者和资本提供者的利益冲突，并通过减少资本提供者和
23、资本寻求者之间的信息不对称，保护资本提供者的利益。客户理念主张注册会计师应把自己看作是当事人(资本寻求者)的生意合作伙伴，强调以客户利益为导向，并认为吸引客户、为客户提供最大服务是会计师事务所的工作重心。这种企业文化过分强调资本寻求者和注册会计师自己的经济利益，忽视投资者和其他报表使用者的相关利益，因而它是和社会责任理念相对立的。 风险控制理念介于上述两种企业文化之间。它认为注册会计师是中立的，既不完全偏向于资本提供者，又独立于资本寻求者，它在注重注册会计师利益的同时，强调控制独立性风险。 会计师事务所的企业文化越接近于客户至上理念，独立性风险产生的可能性越大，反之，会计师事务所的企业文化越接
24、近社会责任理念，这种企业文化就越有可能制约独立性风险的产生。因此，会计师事务所应着力培养社会责任理念企业文化，强调注册会计师对投资者和社会公众所承担的社会责任，通过各种途径培养员工树立高尚的职业道德观。八、结论中国注册会计师协会在提高注册会计师审计独立性方面已经做了许多有益的工作，但问题仍存在。审计独立性的提高需要一个过程，需要广大注册会计师、审计管理机构不懈的努力方能实现，因此对于审计独立性的建设工作应该长抓不懈。参考文献1.李君.论审计的独立性.上海：立信会计出版社.20092.黄胜华.影响CPA审计独立性因素的系统分析.财会研究.2011.维普资讯网3.韩芊 汪萍.CPA审计的独立性研究
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