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1、【摘要】随着经济全球化的发展,我国招商引资力度逐年加大,频繁的跨国经济 活动创造了大量非居民税源。在对非居民税收进行管理时 ,非居民纳税义务判定难 度大、境内外收入划分缺乏合理标准等问题亟待解决。本文针对非居民税收管理 中存在 的问题,提出了应严格执行非居民税收法律政策、对非居民实施属地原则下 的专业化管理等建议。 【关键词】非居民 ;税收管理 ;思考 近年来 ,随着全球经济一体化进程的加快,我国对外开放 不断扩大 ,对外经济贸易 呈现出快速、持续、稳定增长的良好势头。根据世界贸易组织 (WT O 发表的最新 全球贸易报告 ,我 国对外贸易在世界的排名已由1989年的第 15位跃居 2006年
2、的第 3位。对外经济的跨越式发展为税收增长提供了的机遇,同时也 衍生出了许多税收 征管中的新课题、新难点、新挑战。 一、非居民税收管理的难点及原因 (一境内企业自觉履行扣缴和申报义务的意识不强从日常管理情况看 ,部分境内 企业、单位在业务发生时向税务机关申报并扣缴税款的自觉意识淡薄,一般都是在 售付汇 管理制度制约下 ,向境外支付外汇被银行要求到税务机关开具税务证明时 ,才 向税务机关报告有关事项。这样造成了以下三方面的问题 :企业不能根据税收管理 需要提供充分的情况说明资料;税务机关的审核调查时间较紧,难以保证工作质量 , 有 时还会造成境内企业支付汇延滞;境内企业在与境外企业谈签合同时未考
3、虑税收 因素,造成履行合同被迫负担应由境外企业负担的所得税。究其原因 ,一方面是境内 企业维护国家税收权益和自身利益意识不强 ,预提税政策不了解 ,忽视税收事项 , 履 行扣缴义务能力不足 ;另一方面是境外企业存在逃、避税侥幸心理 ,利用境内企业急 于合作或减低成本的心理帮助其逃避中国税务机关管理 ,或利用税收协定规避中国 境内纳税义务 , 往往是偷税、避税兼用。 (二税收政策的缺失加大了非居民管理难度 随着外国企业对华业务的拓展,利用税收协定和国内政策政策概念的模糊或缺 失进行避税逐步成为了外国企业税收筹划的重要内容。 以常设机构为例 ,缔约国居民临时来华提供劳务时,需按 照协定规定判定其是
4、否 在我国构成常设机构 ,常设机构判定的难点及征纳双方争议的焦点主要集中在两点: 准备性、辅助性 活动以及监督管理活动等概念的认定问题,税收协定未作具体解释, 国内税法也仅概括了判定原则,虽具指导意义 ,但可操 作性有限 ;劳务提供时间的计 算问题 ,构成常设机构的境内劳务时间限制使非居民利用合同进行筹划,在合同中明 确境内劳 务时间不足六个月 ,以逃避境内纳税义务 ,而劳务提供时间真实性的核查非 常困难 ,如企业不全面、完整的真实申报境内劳务时间 ,税务部门通常难以认定其虚 假申报。当劳务项目跨地域时,其境内劳务时间更加难以监控,准确统计其实际在华 作 业时间更加困难。 再如,当非居民企业劳
5、务提供地点同时涉及境内外时,境 内收入的确定存在较大 难度。如果按五五比例平均分配境内外收入,虽然易于操作 ,但明显有失公允 ,缺乏科 学性。如果单 纯按照境内外劳务时间划分,税务部门大多难以查证 ,增加了 举证与审 核的困难 ,因此,现行征管中境内外收入比例的划分缺乏科学合理的标准 ,使征纳之间 不断博弈 ,容易引发征纳双 方的争议 ,无形增加了税收遵从及管理成本。 (三税收征管有待进一步加强 内资企业与境外的经济活动日益增多,但是在非居民税收管理中 ,税源难以及时 发现,税源控制较为软弱。 一是征管手段匮乏。交易手段形式多样,加大了跨国劳 务和交易的真实地点的 核实难度 ,既容易引发税收管
6、辖争议 , 又为跨国避税提供了可能。目前管理中举证资 料大多仅为双方 所签合同 ,非居民可以通过合同将全部或大部分劳务收入确定为境 外收入 ,逃避纳税义务 ,即使税务部门对纳税人举证资料的真实性和全面性存有异议, 在现行征管手段下 ,核实相关资 料真伪的难度很大 ,难以提出有力证据证明纳税人虚 假申报。 另外,售付汇审核制度由于支付方式的多样化,如“ 非货币 方式” 支付、 “ 境 外直接扣收 ” 支付、 “ 转移支付对象 ” 等形 式,使境内税务机关无法掌握资金流动情况, 其控管作用也被 削弱。 二是系统的工作制度未能建立。长期以来我们习惯于对有常设机构的固定纳 税人的管理 ,在税种上注重了
7、增值税等主体税种的管理 ,而对非居民税收管理 ,由于其 收入比重小 ,并具 有不稳定、不可预测的特点,难以引起税收管理上的重视。非居民 纳税人的税源控管、事项调查、信息处理、政策判定、税款征收等各项工作没有 明确规范的程序、制度 ,工作岗位职责 不明晰 ,工作各环节衔接不够 ,组织松散 ,配合 零乱。 三是现行居民纳税人的征管模式难以满足非居民管理的需要。在税源控管上 , 居民纳税人具有稳定性、长期性,可通过 税务登记制度管理 ,非居民纳税人则必须通 过及时跟踪控制 ; 在申报纳税管理上 ,居民纳税人可以通过评估、检查等实施事后 管理,非居民纳税人基本只能实施征前管理;对少征税款 , 居民纳税
8、人可以实施追征 , 对非居民纳税人追征难度很大,诸 多问题都要求对非居民纳税人必须建立符合税源 特征的管理模 式。 (四现行国际税收协调与合作的效用未充分发挥 国际税收协调与合作对非居民税收管理成效显效,但目前 尚未能充分有效地对 其加以利用 ,主要表现在 :一是税收情报 交换程序繁琐 ,时间跨度较长。按现行情报 交换操作规定 ,情 报交换必须经市、省、国家三级税务部门协调进行,交换周期 约需 一至两年 ,不适应人员频繁流动和交易瞬间即逝等特点。二是税收情报交换对象仅 限于税收协定缔约国 ,虽然范围不限 于缔约国居民 ,但仍限定为税收协定适用税种 (多为直接税。三 是税收情报交换技术手段尚需完
9、善,电子传输深度有待加强、涵 盖内容有待规范。四是税收情报交换方式有限,实践中真正 应用并取得实效的是专 项情报交换和自动情报交换,行业范围 情报交换和同期税务检查等方式尚未付诸实 践。五是避免双重征税协定的争端解决机制仅限于双方税务主管当局通过相互协 商程序进行磋商 ,争端的解决取决于双方对具体问题的理解以及解决问题的诚意 ,缺 乏外部约束力 ,经常为超税收、超经济的力量所左右 ,持续时间较长 ,效率非常低下。 二、加强非居民税收管理的对策 (一加强税法宣传 ,建立良好的税源控管环境 面对相对复杂的非居民税收政策和管理对象,通过简单 的思想工作是很难达到 管理的目的 ,因此我们要加大对纳税人
10、的政策宣传 ,加强政策跟踪辅导 ,化解征纳矛盾 , 既体现依法 治税,又提高执法的刚性。要加强对境内企业等单位的政策宣 关于加强非居民税收管理的实践与思考何健 (郑州大学商学院 ,河北 郑州 450001 传,使境内企业增强依法扣缴税款维护国家税收权益意识, 增强运用税法维护自 身利益的意识和能力 ,提高税源源头控管力。要加强对税务机关内部的政策培训,提 高基层管理人员 提高认识 ,增强管理主动性和管理能力。要加强对相关部门的政策 支持,使相关部门在对外经济管理活动中提高对税收的关注,支持税务机关共同做好 政策宣传执行和税收管理。要加强税收服务的主动性。在企业签订国际间非贸易 业务合同时 ,主
11、 动提供税法知识辅导 ,帮助企业在商定涉税条款时维护自身权益,明 确划分纳税义务责任 ,保障企业利益和国家权益。 (二完善非居民税收法律政策 统一各级次税收立法口径 ,统一不同税法中的同一概念和相互交叉重叠因素 ,制 定易于理解、便于遵从的税收政策, 保持适当透明度 ;构建立法层次合理、简洁明 了、操作性强的 非居民税收政策体系。国内税制应当根据经济的发展进行适时改 革,修订非居民境内纳税义务的判定标准、应税所得范围、准备性与辅助性活动内 容、特许权使用费定义等,提高严密性 和操作性 ,并考虑非居民纳税人的合理诉求。 针对管理所存在 的问题 ,加强国内法规和政务信息化建设,明确纳税申报所需附送
12、资 料的具体内容、税务部门审核评析的重点、境内外收入划分的具体方法及合理标 准、征纳双方争议较大时的解决途径等,加强非居民纳税人的境内停留天数、地址 等信息控管和对 境外收入的取证和评估工作。 (三健全控管机制 ,加强征管力度 完善的管理机制是非居民税收工作沿正确方向发展的保证,要结合当地经济税 收状况建立以信息处理机制为基础的税源控管机制 ,从信息获取、跟踪管理、纳税 服务等方面建立起一整套工作机制 ,使非居民税收管理制度化、具体化,形成长 效机 制,促进非居民税收工作深入开展。 一是建立信息申报、采集、传递和处理机制。将非居民税收事项纳入境内企 业的申报中去 ,赋予扣缴义务人一定的责任以提
13、高主动性 ,税管员也要定期巡查居民 纳税人与境外往来活动,及时掌握非居民纳税人活动信息;信息要逐级上报 ,各级 国 际税收管理部门对信息进行集中统计、分析处理,建立信息 库,实现对非居民纳税人 活动的动态连续监控。 二是实行外国企业临时提供劳务备案制和项目管理制度。我国此类税收多由 支付人扣缴 ,其管理侧重于对扣缴义务人的管理,而且部分境内劳务时间短暂、地点 分散,实行税务登记 制度增加了税收遵从和管理双重成本,收效甚微。因此 ,建议 实 行外国企业临时提供劳务备案制,可由外国企业自行或委托境内支付人代为办理 ,在 劳务发生前或发生初将劳务合同或协议报送主管税务部门 ,帮助其事先控制税务风 险
14、,鼓励其自我 规范,通过征纳合作降低税收成本。同时按项目建立资金和外来人员 台账对外国企业在辖区承包工程和提供劳务实施全程税收监控 ,专人负责 ,及时准确 掌握工程和劳务项目的合同执行、施工进度、价款支付、对外付汇、税款缴纳等 情况。 三是建立属地原则下的专业化非居民税收管理机构。对非居民实施属地原 则下的专业化管理 ,成立单一的、专门管理非居民的税务机构 ,建立新的合作型税法 遵从模式 ,建立友好的 征纳信任合作关系 ,提供专业化、精细化管理和服务,保护纳 税人合法权利。 (四拓宽非居民税收信息获取渠道 准确快速的捕捉信息是加强非居民纳税人管理的关键,由 于其特殊性 ,相关涉税 信息比较分散
15、 ,单靠税务部门难以全面及时掌握 ,因此要及时转换思路 ,加强与商务、 发改委 (局、 建设、工商、教育、文化、劳动等政府主管部门之间的协调配合,充 分利用新闻媒体以及行业协会等各个渠道,通过建立工 作上的协作机制实现信息共 享,及时掌握境内企业与境外企业的经贸往来、代扣非居民纳税人营业税、银行对 外结付汇数据 等有关信息 ,便于实行跟踪管理 ,确保在非居民纳税人的管理上做到 “ 三早”,即早发现涉税线索 ,早跟踪实施管理 ,早实 现税款入库。 (五充分发挥国际税收合作与协调的作用 适当调整税收协定中的非居民税收管理内容,使其朝着更 科学、简化、明确、 有利于推动经贸往来和人才流动的方面发展。
16、同时 ,开展反滥用协定调查 ,与部分国 家换函或谈判 ,修 订原有协定 ,堵塞漏洞 ,防止协定的滥用。同时注意到近年来非居 民利用税收政策漏洞或征管手段滞后规避劳务税收的现象越来越多 ,税务部门应进 一步拓展国际税收信息交换与分享, 充分利用世界贸易组织和税收协定网络,定期与 缔约国互相提 供及核实税收情报 ,重点关注不予征税的境外劳务费用的情报交换,探 索非居民税收反避税的手段和方法,防止非居民进行国际避税。 三、关于探索非居民税收管理途径的思考 (一强化源头控管 首先,推行外国企业专项所得备案制。外国企业在经营、提供劳务、投资、资 产转让及不动产租赁等事项发生前(或初 期,自行或委托支付人
17、向主管税务部门申报 登记备案 ,税务 部门根据备案合同进行纳税初始认定,既为税款申报或扣缴提供具体 辅导,又为税源的跟踪管理提供线索,防止税款流失。 其次,为非居民税收提供个性化 的纳税服务。非居民管理对象的特殊性要求我们加强宣传和上门服务的同时,要配 备高素质 的专业人才 ,提高管理效率 ,提供更为便捷的纳税服务。与此同时,由于非 居民税收事项繁杂 ,每个事项的处理方法也不一样,而且涉及世界各国纳税人 ,因此应 因事而异采取不同的处理方式 ,体现服务的多样化和灵活性。 (二规范征收管理 一方面要规范非居民税收管理的内容。为加强外国企业临时性劳务的税收征 管,制定详细的管理办法和规程,明确劳务
18、 范围、税务登记方法、纳税义务确定、应 税收入计算、税款征收方式、完税凭证开具和跟踪管理事项等内容,针对境内外收 入比例难以划分、利润率难以确定等难题,要明确税收审核内容、境内收入比例确 定依据与顺序 ,以及特殊行业在无法确定利润率或利润率明显偏低情况下的核定标 准,切实指导基层税 收管理 ,有效降低税企纠纷 ,全面规范税收管理。另一方面要建 立外国企业税收审核评税制度。探索建立完整的外国企业税收审核评税制度 ,为每 个劳务项目单独建档 ,及时审核其完税情况,注重加强与外管局、国土局、贸工局的 信息传递 ,实施 多层次、全方位的跟踪管理,提高征管质量。 (三严密事后监督 可以从以下三个方面入手
19、 :第一,加强与相关部门的税收协作。比如 ,从外汇管 理部门获取费用支付情况、从公安部门获取出入境情况、从商务部门获取技术引 进情况等 ,通过加强 与这些部门的合作 ,努力完善社会协税护税网络,实现部门信 息 共享。第二 ,加强情报收集与分析工作。利用外部资源,收 集整理相关信息 ,为税收执 法提供参考资料 ,为纳税评估、税 务约谈工作提供可靠的参照数值。第三,加强情报 核查与提供 工作。一方面认真采集、制作税收情报提供给协定国,防止非 居民避税 , 约束其遵从行为 ;另一方面深入及时核查协定国提供的税收情报 ,充分利用、深入挖 掘,严密非居民税收管理。非居民税收管理是一项长期的、系统的工作,许多新问 题 还有待进一步研究探索 ,在工作实践中应更新观念、创新方法,不断提升非居民税收 管理质量。 【参考文献】 1徐长英 ,张红东 .非居民税收管理中存在的问题和解决办法J.涉外税 务,2007,(3. 2隋 晓. O E C D 情 报 交 换 条 款 与 反 避 税 J .税 务 纵 横,1998,(3. 3饶立新 .绿色税收理论及其应用研究D. 华中科技大 学,2005.