注册会计师考试《审计》讲义第二十章对集团财务报表审计的特(完整版).pdf

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1、第二十章对集团财务报表审计的特 殊考虑 本章命题思路及备考策略 作为 2011 年教材中引人注目的新增章, 本章在 2011 年考核了一个6 分的简答题。 预计 以后年度中考核客观题的可能性会高于一般章节。 最近 3 年题型、题量、考点分析 年度题型题量分值考点 2011 简答1 6 识别重要的组成部分与不重要的组成部分 针对重要的组成部分应执行的工作 针对非重要组成部分应执行的工作 本章基本内容框架 理层的沟通与集团管理层和集团治 与适当性评价审计证据的充分性 沟通与组成部注册会计师的 合并过程 应对措施针对评估的风险采取的 重要性 计师了解组成部分的注册会 团组成部分及其环境了解集团及其环

2、境、集 业务的承接与保持 责任与目标 基本概念 审计的特殊考虑 对集团财务报表 第一节与集团财务报表审计有关的 十个 概念 一、集团公司 由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。 二、组成部分 某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财 务报表中。 三、重要组成部分 具有下列特征之一的单个组成部分： （1）对集团具有财务重大性； （2）可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 1.财务重大性，类似但有别于报表层重要性水平的确定 （1）方法：选定基准, 乘以一百分比。 （2）基准：集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业

3、收入。 （3）百分比：可能认为超过选定基准l5 的组成部分是重要组成部分。较高或较低的 百分比也可能是适合具体情况的。 2. 特别风险 由于某些组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别 风险。 例如， 某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临 导致重大错报的特别风险。 【例题 1?简答题】 ABC会计师事务所负责审计D集团公司2010 年度财务报表，并委派 A注册会计师担任审计项目合伙人。D集团公司属于家电制造行业，共有4 家全资子公司， 各子公司的相关资料摘录如下： 公司名称主营业务资产总额 在集团中 所占的份额 营业收入 在集团中

4、所占的份额 利润总额 在集团中 所占的份额 说明 E公司彩电805078（1） F 公司冰箱556（2） G公司洗衣机5405（3） H公司集团产品的出口销售554（4） 说明： （1）E公司的业务和财务状况稳定。 （2）F 公司从事的业务刚刚开始两年，规模较小，财务状况较为稳定。 （3）为拓展市场，G公司向部分主要客户提供特殊退货安排。 （4）H公司从事了若干远期外汇合同交易，以管理2010 年度外汇汇率持续波动的风险。 要求： （1）假定在确定某子公司对集团而言是否具有财务重大性时，A注册会计师采用资产总 额、营业收入和利润总额为基准，代 A注册会计师确定哪些子公司为集团审计中重要组成部

5、分，哪些子公司为非重要组成部分，并简要说明理由。 （2）针对确定的重要组成部分，简要说明A注册会计师执行工作的类型。 （3）针对确定的非重要组成部分，简要说明A注册会计师执行工作的类型。（2011 年） 【答案】 （1）E公司为重要组成部分，这是由于E公司的资产、利润总额以及营业收入在集团中 所占份额较高，对集团具有财务重大性：G公司为重要组成部分，这是由于G公司的营业收 入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性，并且由于特殊退货安排，使得 G公司的 收入确认存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；H公司为重要组成部分，这 是由于 2010 年度外汇汇率持续波动，H 公司从事的远期

6、外汇合同交易存在可能导致集团财 务报表发生重大错报的特别风险。 F公司为非重要组成部分，这是由于其资产、利润总额以及营业收入在集团中所占份额 较低，且财务状况较为稳定。 （2）A注册会计师应当对E公司和 G公司运用该组成部分的重要性对其财务信息实施审 计。A注册会计师应当针对H公司受到远期外汇合同交易影响而存在特别风险的账户余额和 披露实施特定审计程序。 四、集团财务报表 包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。也指没有母公司但处在同一控制下的各组 成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。 五、集团审计和集团审计意见 集团审计，是指对集团财务报表进行的审计。 集团审计意见，是指对集团财务报表

7、发表的审计意见。 六、集团项目合伙人和集团项目组 集团项目合伙人，是指负责某项集团审计业务及其执行，代表会计师事务所在审计报告 上签字的合伙人。 集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。 集团项目组负责： （1）制定集团总体审计策； （2）与组成部分注册会计师沟通； （3）针对合并过程执行相关工作； （4）评价得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。 七、组成部分注册会计师 组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分 财务信息执行相关工作的注册会计师。 基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成

8、部分财 务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。 八、集团公司管理层和组成部分管理层 集团公司管理层，是指负责编制集团财务报表的管理层。 组成部分管理层，是指负责编制组成部分财务信息的管理层。 九、集团层面控制 集团公司管理层设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制。 十、合并过程 （1）通过合并、 比例合并、权益法或成本法，在集团财务报表中对组成部分财务信息进 行确认、计量、列报与披露； （2）对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总。 第二节集团审计中的责任设定和注册会计师的目标 一、集团财务报表审计中的责任设定 1. 组成部分注册会计师的责

9、任不能代替集团项目组的责任 组成部分注册会计师对组成部分财务信息所发现的问题、得出的结论、 形成的意见负责， 集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见负有责任。 2. 集团项目组不应在审计报告中提及组成部分注册会计师 对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规 定。即便法律法规要求提及，审计报告也应指明这种提及不减轻集团项目合伙人及其所在的 会计师事务所的责任。 3. 即使导致集团审计范围受限也不应提及组成部分注册会计师 如因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组发表非无保 留意见且需要说明原因，也不应提及组成部分注册会计师，除

10、非法规要求在审计报告中提及 组成部分注册会计师，并且这样做是必要的。 二、注册会计师的目标 1. 是否担任集团审计的注册会计师； 2. 如果担任，则 （1）与组成部分注册会计师清晰沟通 （2）审计集团财务报表并发表意见 第三节集团审计业务的承接与保持 一、在承接与保持阶段获取了解 1. 如果是新业务，通过下列途径了解集团公司及其环境、组成部分及其环境 记忆 ： （1）利用集团公司管理层提供的信息； （2）与集团公司管理层的沟通； （3）与集团财务报表前任项目组、组成部分管理层或组成部分注册会计师的沟通。 集团项目组可能需要对下列事项进行了解7 条 ： （1）集团结构，包括法律意义上的结构和组织

11、结构； （2）组成部分中对集团重要的业务活动，包括业务活动在何种行业状况、监管环境以及 经济和政治环境下发生； （3）对服务机构的利用，包括共享服务中心； （4）对集团层面控制的描述； （5）合并过程的复杂程度； （6）由谁来对组成部分进行审计：是集团项目合伙人所在的事务所还是网络以外的注册 会计师对组成部分执行相关工作，集团公司管理层委托多家会计师事务所的理由； （7）可否不受限制地接触相关方面，并对组成部分财务信息执行必要的工作。 相关方面包括集团治理层和管理层、组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部 分注册会计师。 2. 如果是连续审计业务，集团项目组获取证据的能力可能受重大变化的

12、影响： （1）集团项目组织结构( 如发生收购、处置或重组，或集团财务报告系统的组织方式) 的变化； （2）对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化； （3）集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员在构成上的变化； （4）对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑； （5）集团层面控制的变化； （6）适用的财务报告编制基础的变化。 二、审计范围受到限制 1. 范围受限的原因 可能来自于集团公司管理层, 也可能是集团公司管理层无法克服的情况。 2. 集团财务报表范围受限 如集团公司管理层施加限制，导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人 应当视具体情况采取下列措施： （1）如果是

13、新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，解除业务约定； （2）如禁止拒绝接受委托或解约，在可能的范围内实施审计并发表无法表示意见。 3. 组成部分审计范围受限 （1）如无法获取重要组成部分的充分、适当的审计证据，要考虑对审计意见的影响。 （2）对不重要组成部分，如集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能接触集团 公司管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则可认为这已获得了充分、适当的证据。 三、业务约定条款 要看 1. 业务约定条款需要明确适用的财务报告编制基础。可能还包括： （1）集团项目组与组成部分注册会计师的沟通应当尽可能不受限制； （2）组成部分注册会计师与组成部分治理层、管理

14、层的重要沟通应告知集团项目组； （3）监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通，应当告知集团项目组； （4）允许集团项目组接触组成部分的信息、治理层、管理层和注册会计师，以及允许集 团项目组或允许其要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。 2. 下列受限将导致无法获取充分、适当的审计证据，可能影响集团审计意见： （1）集团项目组接触组成部分信息、治理层和管理层，或注册会计师； （2）集团项目组拟对组成部分财务信息执行的工作。 第四节了解集团及其环境、集团组成部分及其环境 集团审计的审计风险包括： （1）组成部分注册会计师没有发现组成部分财务信息存在的错报( 该错报导致集团财

15、务 报表发生重大错报)的风险； （2）集团项目组没有发现该错报的风险。 按规定，集团项目组应当： （1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团项目组 成部分及其环境，包括集团层面控制； （2）了解合并过程，包括集团公司管理层向组成部分下达的指令。 一、 集团公司管理层下达的指令 为实现财务信息的一致性和可比性，集团公司管理层通常下达指令 要看 （1）运用的会计政策； （2）适用于集团财务报表的披露要求； （3）报告的时间要求。 集团项目组对指令的了解可能包括下列方面 记忆 ： （1）就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用； （2）指令是否充分说明了适用的财务报告编

16、制基础的特点； （3）指令是否规定了为遵守编制基础的要求而需要充分披露的事项； （4）指令是否规定了如何确定合并调整事项； （5）指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序。 二、舞弊 （1）集团公司管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估； （2）集团公司管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程； （3）是否有特定组成部分可能存在舞弊风险； （4）集团治理层如何监督集团公司管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团公 司管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制； （5）就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指 控的询问，集团治理层、管理层和

17、内部审计人员做出的答复。 三、集团项目组和组成部分注册会计师对集团报表重大错报风险( 包括舞弊 ) 的讨论 1. 参加讨论的人员 集团项目组关键成员需要参加讨论，组成部分注册会计师可能参与讨论。 2. 讨论可以提供的机会 反复看 ： （1）分享对组成部分及其环境的了解，包括对集团层面控制的了解； （2）交流有关组成部分或集团的经营风险的信息； （3）交流对下列有关舞弊问题的看法 参见第 21.1 节 ： 集团财务报表可能如何以及在何处易于发生由于舞弊或错误导致的重大错报； 集团公司管理层和组成部分管理层如何编制并隐瞒虚假财务报告； 组成部分的资产可能如何被侵占； （4）识别可能倾向或有意操纵利

18、润导致虚假财务报告而采取的惯常手段； （5）考虑已知的、对集团产生影响的外部和内部因素。 （6）考虑集团或组成部分管理层可能凌驾于控制之上的风险； （7）是否采用统一的会计政策编制组成部分财务信息，如未，如何识别和调整； （8）讨论识别出的组成部分的舞弊，或显示组成部分存在舞弊的信息； （9）分享可能显示违反法律法规的信息( 如有关商业贿赂) 。 四、了解集团及其环境、集团项目组成部分及其环境的程序 记忆 1. 了解的目的 （1）确认或修正最初识别的重要组成部分； （2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。 2. 评估集团层面重大错报风险所需的信息： （1）在了解环境和合并过

19、程时获取的信息； （2）从组成部分注册会计师获取的信息。 第五节了解组成部分注册会计师 确定是否需要了解组成部分注册会计师 1. 如集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解组成部分 注册会计师 不用就不了解 。 2. 如基于集团审计目的要求组成部分注册会计师执行相关工作时，需要了解组成部分注 册会计师 用就得了解 。了解的事项包括 记忆 ： （1） 组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德，特别是独立性； （2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力； （3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证 据； （4）组成部分

20、注册会计师是否处于积极的监管环境中。 一、与集团审计相关的职业道德要求 组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求 部分服从集团 。 这些要 求与组成部分注册会计师所在国家或地区可能不同，或需要遵守更多的要求。 二、组成部分注册会计师的专业胜任能力 记忆 集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力的了解可能包括下列方面： （1）组成部分注册会计师是否充分了解集团审计的审计准则和职业准则； （2）组成部分注册会计师是否拥有执行组成部分工作所必需的专门技能； （3）组成部分注册会计师是充分了解财务报告编制基础。 三个特殊情况： 1. 如组成部分注册会计师不符合集团审计独立性，或集团项

21、目组对组成部分注册会计师 职业道德、 专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应就组成部分财务信 息 自己 获取充分、适当的证据，而不应要求组成部分注册会计师执行相关工作。 2. 如组成部分注册会计师不符合集团审计的独立性，集团项目组不能通过参与组成部分 注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序，以消除组成部分注册会计师不 具有独立性的影响。 3. 集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进 一步程序， 消除对组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑，或未处于有效监管 的影响。 第五节 了解组成部分注册会计师 二、组成部分注册会计师

22、的专业胜任能力 记忆 三个特殊情况： 1. 如组成部分注册会计师不符合集团审计独立性，或集团项目组对组成部分注册会 计师 职业道德 、专业胜任能力 和所处的 监管环境 存有重大疑虑， 集团项目组应就组成部 分财务信息 自己 获取充分、适当的证据，而 不应要求组成部分注册会计师执行相关工 作。 2. 如组成部分注册会计师不符合集团审计的独立性 ，集团项目组 不能 通过 参与组成 部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或进一步程序 ，以消除组成部分注册 会计师不具有独立性的影响。 3. 集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、 实施追加的风险评估程序 或进一步程序 ，消除对组成部分注

23、册会计师专业胜任能力 的并非重大 的疑虑，或 未处于 有效监管 的影响。 第六节重要性 一、集团财务报表整体的重要性 集团项目组应确定集团财务报表整体的重要性。 二、适用于特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平 特定类别的交易、账户余额或披露发生的错报金额虽然低于集团财务报表整体的重要 性，但合理预期将影响财务报表使用者依据集团财务报表作出的经济决策，则确定适用于这 些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。 三、组成部分重要性 在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。 1. 为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适 当的低水平，

24、需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体重要性。 在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因 此，对 不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。 2. 组成部分注册会计师需要确定组成部分层面实际执行的重要性，以便将组成部分财 务信息中未更正和未发现错报的汇总数超过组成部分重要性的可能性降至适当的低水平。 3. 如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作， 集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。 4. 实务中，集团项目组可能按这一较低的水平确定组成部分重要性。 四、明显微小错

25、报的临界值 集团项目组需要设定明显微小的错报临界值。组成部分注册会计师需要将在组成部分财 务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。 第七节针对评估的风险采取的应对措施 集团项目组对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与的程度受下列因素影响 记 忆 ： (1) 组成部分的 重要程度 是否属于重要的组成部分 ； (2) 识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险 ； (3) 对集团层面控制 的设计的评价，以及其是否得到执行的判断； (4) 集团项目组 对组成部分注册会计师的了解。 一、对重要组成部分执行的工作 记忆 1. 对具有 财务重大性 的重要组成部分，由集团项目组运用组成部分

26、重要性实施审计。 2. 对可能导致特别风险的重要组成部分，由集团项目组或代表集团项目组的组成部分 注册会计师执行下列一项或多项工作： (1) 使用组成部分重要性对其审计； (2) 针对与特别风险相关的一个或多个账户余额、披露事项实施审计； (3) 针对特别风险实施特定的审计程序。 3. 如要求组成部分注册会计师仅审计一个或多个特定类别账户余额、披露实施， 要考虑 多数财务报表项目是否相互关联。 4. 集团项目组可设计审计程序，应对导致集团财务报表发生重大错报的特别风险 。 例如，如果可能存在存货过时的特别风险，对于持有大量过时存货的组成部分，集团 项目组可以针对存货计价实施或要求组成部分注册会

27、计师实施指定的审计程序。 【例题 2?简答题】 ABC会计师事务所负责审计D集团公司2010 年度财务报表，并委派 A注册会计师担任审计项目合伙人。D集团公司属于家电制造行业，共有4 家全资子公司， 各子公司的相关资料摘录如下： 公司名称主营业务 资产总额 在集团中 所占的份额 营业收入 在集团中 所占的份额 利润总额 在集团中 所占的份额 说明 E公司彩电805078(1) F 公司冰箱556(2) G公司洗衣机5405(3) H公司集团产品的出口销售554(4) 说明： (1)E 公司的业务和财务状况稳定。 (2)F 公司从事的业务刚刚开始两年，规模较小，财务状况较为稳定。 (3) 为拓展

28、市场，G公司向部分主要客户提供特殊退货安排。 (4)H 公司从事了若干远期外汇合同交易，以管理2010 年度外汇汇率持续波动的风险。 要求： (1) 假定在确定某子公司对集团而言是否具有财务重大性时，A 注册会计师采用资产总 额、营业收入和利润总额为基准，代 A注册会计师确定哪些子公司为集团审计中重要组成部 分，哪些子公司为非重要组成部分，并简要说明理由。 (2) 针对确定的重要组成部分，简要说明A注册会计师执行工作的类型。（2011 年） 【答案】 (1)E公司为重要组成部分，这是由于E 公司的资产、利润总额以及营业收入在集团中 所占份额较高，对集团具有财务重大性：G公司为重要组成部分，这是

29、由于G公司的营业收 入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性，并且由于特殊退货安排，使得 G公司的 收入确认存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；H公司为重要组成部分，这 是由于 2010 年度外汇汇率持续波动，H 公司从事的远期外汇合同交易存在可能导致集团财 务报表发生重大错报的特别风险。 F公司为非重要组成部分，这是由于其资产、利润总额以及营业收入在集团中所占份额 较低，且财务状况较为稳定。 (2)A注册会计师应当对E 公司和G 公司运用该组成部分的重要性对其财务信息实施审 计。A注册会计师应当针对H公司受到远期外汇合同交易影响而存在特别风险的账户余额和 披露实施特定审计程序

30、。 二、对不重要的组成部分执行的工作 将组成部分财务信息在不同层面进行汇总，实施分析程序， 以佐证集团项目组得出的结 论，即汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。 三、已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理 如认为对 重要组成部分执行的工作、 对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团 层面实施的分析程序不能获取 形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据， 应选择 添 加、追加 某些不重要的组成部分执行下列一项或多项工作 记忆 ： (1) 使用组成部分重要性对组成部分实施审计； (2) 对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计； (3) 使用组成部分重要性对

31、组成部分实施审阅； (4) 实施特定程序。 集团项目组选择多少、选择哪些组成部分，对所选的每个组成部分执行工作的类型，可 能受到下列因素的影响 要看 ： (1) 预期就重要组成部分财务信息获取审计证据的程度； (2) 组成部分是新设立的还是收购的； (3) 组成部分是否发生重大变化； (4) 内部审计是否对组成部分执行了工作，以及内部审计工作对集团审计的影响； (5) 组成部分是否应用相同的系统和程序； (6) 集团层面控制运行的有效性； (7) 通过在集团层面实施分析程序识别出的异常波动； (8) 与同类其他组成部分相比，某组成部分是否对集团具有财务重大性或可能导致风险； (9) 是否因法律

32、法规要求或其他原因需要对组成部分执行审计。 集团项目组可以按照中国注册会计师审阅准则第2101 号财务报表审阅的相关 要求， 根据具体情况对组成部分财务信息实施审阅。集团项目组还可以实施追加的程序，作 为对审阅程序的补充。 集团项目组应当在一段时间之后更换选择的组成部分。选择不为被审计单位预见的同类 其他组成部分， 可以增加识别组成部分财务信息重大错报的可能性。对组成部分的选择通常 实行定期轮换。 四、参与组成部分注册会计师的工作 1. 参与重要组成部分的风险评估 如组成部分注册会计师对重要组成部分 执行审计，集团项目组应参与风险评估程序 记 忆 ，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险

33、 。参与的性质、时间和范围受下列 情况影响 记忆 ： (1) 与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团重要的组成部分业务活动； (2) 与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分发生重大错报的可能性； (3) 复核组成部分注册会计师对导致集团特别风险形成的审计工作底稿。 2. 评价组成部分注册会计师针对导致特别风险的进一步程序 如在组成部分注册会计师审计的组成部分内识别出导致集团重大错报的特别风险 ， 集团 项目组应评价针对特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。根据对组成部分注册会计师 的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。 可能影响集团项目组参与组成部分注册

34、会计师工作的因素包括 记忆 ： (1) 组成部分的重要程度； (2) 识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险； (3) 集团项目组对组成部分注册会计师的了解。 3. 根据了解情况参与不重要组成部分的工作 如果组成部分是不重要的组成部分，集团项目组参与组成部分注册会计师工作的性质、 时间安排和范围， 将根据集团项目组对组成部分注册会计师的了解的不同而不同。而该组成 部分不是重要组成部分这一事实，成为次要考虑的因素 记忆 。 4. 集团项目组参与组成部分注册会计师工作的其他方式 要看 ： (1) 与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈 ，获取对组成部分及其环境的了解； (2) 复核 组成

35、部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划； (3) 实施 风险评估 程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独 或与组成部分注册会计师共同实施这类程序； (4) 设计和实施 进一步审计程序。 集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计 和实施这类程序； (5) 参加 组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议 和其他重要会议； (6) 复核 组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。 第八节合并过程 1. 调整的特殊性。 合并过程可能需要对集团财务报表中列报的金额作出调整 ， 这类调整不经过常规交易处 理系统，可能不会受到针对其他财务信息的控制的约束。 2.

36、 集团项目组应评价合并调整 和重分类事项 的适当性、 完整性和准确性， 评价是否存在 舞弊风险 因素或 管理层偏向 的迹象。集团项目组对这类调整的评价可能包括： （1）重大调整是否恰当反映了相关事项和交易； （2）重大调整是否得到集团公司管理层和组成部分管理层的正确计算、处理和授权； （3）重大调整是否有适当的证据支持并得到充分的记录； （4）集团内部交易、未实现内部交易损益及集团内部往来余额是否核对一致并抵销。 3.如果组成部分财务信息没有按集团财务报表的会计政策 编制，集团项目组应评价组成 部分财务信息是否已得到适当调整，以满足编制和列报集团财务报表的要求。 4.集团项目组应当确定， 组成

37、部分注册会计师上报的财务信息是否就是包括在集团财务 报表中的财务信息防止合并过程产生失真 。 5. 如组成部分财务报表的报告期末 不同于集团财务报表， 集团项目组应评价是否已作出 恰当调整。 第九节与组成部分注册会计师的沟通 一、集团项目组向组成部分注册会计师的通报多看 通报的内容包括明确组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用， 以及组成部分注册会计师与集团项目组沟通的形式和内容，还包括： （1）在组成部分注册会计师知悉集团项目组将利用其工作的前提下，要求组成部分注册 会计师确认其将配合集团项目组的工作。 （2）与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求。 （3）在对组成

38、部分审计或审阅的情况下，组成部分的重要性、针对特定认定采用的一个 或多个 重要性水平（如适用） ，以及（明显微小错报）临界值 ，超过临界值的错报不能视为 对集团财务报表明显微小的错报。 （4）识别出的与组成部分注册会计师工作相关的、导致集团财务报表发生重大错报的特 别风险。 （5）集团公司管理层编制的关联方清单和集团项目组知悉的任何其他关联方。 二、组成部分注册会计师向集团项目组沟通的事项 看 （1）组成部分注册会计师是否已遵守集团审计相关的职业道德 ，包括独立性和专业胜任 能力； （2）组成部分注册会计师是否已遵守集团项目组的要求； （3）指出作为组成部分注册会计师出具报告对象的组成部分财务

39、信息； （4）因 违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息； （5）组成部分财务信息中未更正错报的清单( 不包括低于临界值且明显微小的错报) ； （6）表明可能存在管理层偏向 的迹象； （7）描述识别出的组成部分层面值得关注的内部控制缺陷； （8）组成部分注册会计师向组成部分治理层已通报或拟通报的其他重大事项，包括涉及 组成部分管理层、在组成部分层面内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员( 在舞弊行 为导致组成部分财务信息出现重大错报的情况下) 的舞弊或舞弊嫌疑； （9）可能与集团审计相关或者组成部分注册会计师期望集团项目组加以关注的其他事 项，包括在组成部分注册会计师要求组成部

40、分管理层提供的书面声明中指出的例外事项； （10）组成部分注册会计师的总体发现 、得出的结论和形成的意见。 三、评价与组成部分注册会计师的沟通 （1）与组成部分注册会计师、组成部分管理层或集团公司管理层讨论在评价过程中发现 的重大事项； （2）确定是否有必要复核组成部分注册会计师工作底稿的相关部分。如复核， 通常关注 与集团特别风险相关的审计工作底稿。 第十节评价审计证据的充分性和适当性 1. 集团项目组应评价是否已获取充分、适当的审计证据， 作为形成集团审计意见的基础。 如结果是“否” ，可要求组成部分注册会计师实施追加程序。如不可行，集团项目组可直接 对组成部分实施程序。 2. 集团项目合

41、伙人应评价未更正错报和未获取充分、适当的审计证据对集团审计意见的 影响。 3. 集团项目合伙人对错报的汇总影响的评价，能够使其确定集团财务报表整体是否存在 重大错报。 第十一节与集团公司管理层和集团治理层的沟通 一、与集团公司管理层的沟通 1. 关于控制缺陷的沟通 在确定通报的内容时，集团项目组应当考虑： （1）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷； （2）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷； （3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。 2. 关于舞弊的沟通 如集团项目组识别出舞弊，或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有 关信息表明可能存在舞弊，集团项目组

42、应及时向管理层通报，以便管理层告知主要负责防止 和发现舞弊事项的人员。 3. 关于对组成部分财务报表产生重要影响的事项的沟通 集团项目组应当要求集团公司管理层告知组成部分管理层其尚未知悉的、集团项目组注 意到的可能对组成部分财务报表产生重要影响的事项。 如集团公司管理层拒绝向组成部分管理层通报，集团项目组应与集团治理层进行讨论。 如事项仍未得到解决，集团项目组应考虑建议组成部分注册会计师不对组成部分财务报 表出具审计报告。 二、与集团治理层的沟通 1. 组成部分注册会计师提请集团项目组关注的事项 集团项目组向集团治理层通报的事项，可能包括组成部分注册会计师提请集团项目组关 注，并且集团项目组根

43、据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项。 2. 集团项目组还应与集团治理层沟通事项 （1）对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述； （2）在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划 参与其工作的性质的概述； （3）对组成部分注册会计师的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑 的情形； （4）集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制； （5）涉及集团公司管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以 及其他人员 ( 在舞弊行为导致集团财务报表出现重大错报的情况下) 的舞弊或舞弊嫌疑。 本章同步练习 【例题 3简答题】

44、X集团公司 ( 以下简称X公司 ) 拥有甲、乙、丙、丁等多个组成部分。 U会计师事务所承接了X公司 2011 年度财务报表的审计业务，并指派A 注册会计师担任集 团项目组的负责人。相关情况如下： （1）在与集团公司管理层商定审计业务约定条款时，U会计师事务所要求X公司承诺将 监管机构与其所有组成部分就财务报告事项进行的重要沟通全部告知集团项目组。 【答案】适当。 （2）虽然甲组成部分对集团并不具有财务重大性，但集团项目组认为其所从事的交易可 能导致集团财务报表的重大错报风险，故将其识别为重要的组成部分； 【答案】不适当。如因组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重 大错报的 特

45、别风险 ，集团项目组才可能将其识别为重要组成部分。 （3）集团项目组决定参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序和对组 成部分财务信息实施进一步审计程序，以消除发现的乙组成部分注册会计师不具有独立性以 及未处于积极有效的监管环境中的影响。 【答案】不适当。按规定，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施 追加的风险评估程序或实施进一步审计程序消除对独立性的影响。 （4） 集团项目组将丙组成部分注册会计师针对丙组成部分确定的实际执行的重要性确定 为该组成部分的重要性。 【答案】适当。 （5）在确定参与不重要的丁组成部分的注册会计师工作的性质、时间安排和范围时，集 团项目组

46、认为主要应当考虑该组成部分不是重要组成部分这一事实，同时也应考虑对组成部 分注册会计师的了解程度。 【答案】不适当。如果组成部分是不重要的组成部分，集团项目组确定参与组成部分注 册会计师工作的性质、 时间安排和范围时， 组成部分不是重要组成部分这一事实为次要因素。 （6）为使预期使用者充分了解集团财务报表的审计过程，A注册会计师在审计报告的引 言段中列示了对重要组成部分财务报表实施审计的组成部分注册会计师的名单。 【答案】不适当。除非法律法规另有规定外，不应在针对集团财务报表出具的审计报告 中提及组成部分注册会计师。 要求：请分别单独针对上述每一种情况，根据中国注册会计师审计准则第1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑，指出 U会计师事务所、集团项目组及A注册会计师 的做法是否适当。如认为不适当，请简要说理由。