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1、精品文档 . 2011 年大闯学习中级会计实务教程- 第四章投资性房地产 第一节投资性房地产的定义、特征及范围 一、投资性房地产的定义与特征 定 义 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能 够单独计量和出售。 房地产是土地和房屋的总称。在我国，土地归国家或集体所有，故企业只能取得土地所 有权。因此，房地产中的土地是指土地所有权。 房屋，是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。 特 征 1、投资性房地产是一种经营性活动。 2、投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房 地产。 二、投资性房地产的范围 已出租的土地使用
2、权 已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出 租的土地使用权。必须满足两个条件：1、出让或转让；2、租赁协议。 企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房 地产。 持有并准备增值后转 让的土地使用权 持有并准备增值手转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、准 备增值后转让的土地使用权。 必须满足两个条件：1、管理当局书面协议；2、闲置地例外。 已出租的建筑物 已出租的建筑物，是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出的房屋等建筑物，包 括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物
3、。 必须满足三个条件：1、拥有产权； 2、租赁协议； 3、辅助服务不重大。 不属于投资性房 地产的项目 自用房地 产 是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用 建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。 作为存货的 房地产 通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开 发的商品房和土地。 精品文档 . 第二节投资性房地产的确认和初始计量 一、投资性 房地产的 确认和初 始计量 投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认： 1. 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。 2. 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 对已出租的土地
4、使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开 始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。 但对企业持有以备经营出租的空置建筑物，董事会或类似机构作出书面协议，明确表 明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即时尚未签订租赁协议，也应视为 投资性房地产。 “空置建筑物”， 是指企业新购入、 自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不 再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。 对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地 使用权停止自用，准备增值后转让的日期。 投资性房地产应当按照成本进行初
5、始计量。 （一）外购投资性 房地产的确认和 初始计量 企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值， 才能作为投资性房地产加以确认。 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应 当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁开始日或用于 资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。 取得时的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的 其他支出。 采用成本模式进行后续计量的，外购的土地使用权 和建筑物应当在购入投资性房地产时 借：投资性房地 产 贷：银行 存款等 采
6、用公允价值模式进行后续计量的，外购的投资 性房地产其实际成本的确定与采用成本模式计量的 投资性房地产一致，都是按照取得时的实际成本进 行初始计量。 但是，企业应当在“投资性房地产”科目下设置 “成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照 外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入 “投资性房地产- 成本”科目。 借：投资性房地 产- 成本 贷 ：银 行存款等 （二）自行建造投 资性房地产的确 认和初始计量 企业自行建造的房地产，只有在自行建造完成 （即达到预定可使用状态） 的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为 投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地
7、产达到 预定可使用状态前发生的必要支出构成。 精品文档 . 企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于 资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或 存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资 产或存货转换为投资性房地产。 自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前 发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以 资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。 建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益， 不计入建造成本。 采用成本模式进行后续计量的 借：投资性房地产 贷：在建工程或开发成
8、本 采用公允价价值模式进行后续计量 的 借：投资性房地产- 成本 贷：在建工程或开发成 本 （三）非投资性房 地产转换为投资 性房地产的确认 和初始计量 非投资性房地产转换为投资性房地产，实质上是因房地产用途发生改变 而对房地产进行的重新分类。 转换日通常为租赁期开始日。 房地产转换的计量在本章第四节“投资性房地产的转换盒处置”中介 绍。 第二节投资性房地产的确认和初始计量 二、与投资 性房地产 有关的后 续支出 （一）资本 化的后续 支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资 性房地产成本。例如：企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资 性房地产进
9、行改建、 扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢， 改扩建或装修支出满足资本化条件的，应当将其资本化。 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在 再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 采用成本模式 进行后续计量 的 投资性房地产进入改扩建或装修阶 段后，应当将其账面价值转入在建工 程 借：投资性房地产- 在 建 投资性房地产 累计折旧等 贷： 投资性房地 产 精品文档 . 发生资本化的改良或装修支出，通过 “投资性房地产- 在建”科目归 集 借：投资性房地产- 在 建 贷：银行存款、 应付账款等 改扩建或装修完成后 借：
10、投资性房地产 贷： 投资性房地 产- 在建 采用公允价值 模式进行后续 计量的 进入改扩建或装修 阶段 借：投资性房地产- 在建 贷：投资性房地产- 成本 投资性房地产 - 公允价 值变动等 改扩建或装修完成 后 借：投资性房地产- 成本 贷：投资性房地产- 在建 （二）费用 化的后续 支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生 时计入当期损益。例如：企业对投资性房地产进行日常维护发生一些支出。 企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时： 借：其他业务成本等 贷：银行存款等 第三节投资性房地产的后续计量 投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定
11、条件的情况下才可以采用公允价值模式。 但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 一、采用成本模式进 行后续计量的投资 性房地产 企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的。 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定： 1. 按期（月）计提折旧或摊销 借：其他业务成本等 贷：投资性房地 产累计折旧（摊销） 2. 确认（取得）租金收入 借：银行存款、 其他应收 款等 贷：其他业务收 入等 3. 投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规借：资产减值损失 精品文档 . 定。 经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准
12、备。 如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢 复的，不得转回。即已经计提减值损失的投资性房地产， 其减值损失在以后的会计期间不得转回。 贷：投资性房地 产减值准备 第三节投资性房地产的后续计量 投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。 但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 二、采用公允 价值模式进行 后续计量的投 资性房地产 1. 前 提条 件 只有存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下， 企业才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 企业选择公
13、允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后 续计量， 不得对一部分投资性房地产采用成本模式，对另一部分投资性房地产采 用公允价值模式进行后续计量。 2. 确 认条 件 采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件： 1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常指投资性房地 产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。 2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其 他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 同类或类 似的房地 产 对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结 构类型
14、相同或相似、新旧程度相同或相似、可使用状况相同或相似 的建筑物。 对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、 可使用状态相同或相近的土地。 投资性房 地产的公 允价值 是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的 价格。 确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似 房地产的现行市场价格（市场公开报价）； 无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上 同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、 所在区域等因素，从而对投资性房地产作出合理的估计；也可以基 于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。 精品文档 . 3
15、. 会 计处 理 原 则 1）企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折 旧或摊销， 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其 账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值 变动损益）。 2）投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。 3）采用公允价值模式进行后续计量的，其初始入账成本应列入“投资 性房地产 - 成本”科目。 一般 分 录 资产负债表日，公允价值大于账 面价值时 借：投资性房地产- 公允价值变动 贷：公允价值变动损益 资产负债表日，公允价值小于账 面价值时 作相反的账务处理。 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产- 公允价
16、值变动 收取租金时 借：银行存款等 贷：其他业务收入等 第三节投资性房地产的后续计量 投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值 模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计 量模式。 三、投资 性房地 产后续 计量模 式的变 更 为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。 只有在房地产市场比较成熟，能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对 投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公
17、允 价值与账面价值的差额调整期初留存收益。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不等从公允价值模式转为成本模式。在极 少数清情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企 业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后 首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该 投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。但是，采用成本模式对投资 性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时， 该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍对该项投资性房地产采用成本模 式进行后续计
18、量。 精品文档 . 借：投资性房地产 - 成本（按照计量模式变更日投资 性房地产的公允价值） 投资性房地产累计折旧（摊销）（按照已计提的折旧或摊销） 投资性房地产减值准备（原已计提减值准备） 贷：投资性房地产（按照原账面余额） 借或贷：利润分配- 未分配利润、盈余公积等（公允价值与其账面价值 之间的差额） 大闯 第四节投资性房地产的转换盒处置 一、房 地产的 转换 （一）房地 产的转换形 式及转换 日 1、房地 产转换 形式 房地产的转换，是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分 类。 这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续 计量模式的转变。 房地产转换形式主要包括
19、： 投资性房地产 开始自用 是指企业将原来用于赚取租金或资本增势的房地 产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理。如 企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产 品。又如，从事房地产开发的企业将出租的开发产 品收回，作为企业的固定资产使用。 即：由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。 作为存货的房 地产改为出 租 通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以 经营租赁的方式出租。 即：由存货转换为投资性房地产。 自用土地使用 权停止自用， 用 于赚取租金或 资本增值 由无形资产转换为投资性房地产。 自用建筑物停 止自用改为出 由固定资产转换为投资性房地产。 精品文档 . 租 房地产企业将 用于
20、经营出租 的房地产重新 开发用于对外 销售 从投资性房地产转为存货。 2、房地 产转换 日的确 定 投资性房地产开始自用 转换日是指房地产达到自用状态，企业开 始将房地产用于生产商品、体统劳务或者 经营管理的日期。 作为存货的房地产改为出 租 转换日为房地产的租赁期开始日。 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使 用租赁资产权利的日期。 自用土地使用权停止自 用，用于赚取租金或资本 增值 转换日为自用土地使用权停止自用后，确 定用于赚取租金或资本增值的日期。 自用建筑物停止自用改为 出租 转换日未租赁期开始日 房地产企业将用于经营出 租的房地产重新开发用于 对外销售 转换日为租赁期满、企业董事会
21、或者类似 机构作出书面决议明确表明将其重新开发 用于对外销售的日期。 第四节投资性房地产的转换盒处置 一、房地 产的转 换 （二）房地产转换的会计 处理：投资性房地产转换 为非投资性房地产 1、投资性房地 产转换为自用 房地产 采用成本模式 进行后续计量 的 借：固定资产、无形资产 投资性房地产累计折 旧（摊销） 投资性房地产减值准 备 贷：投资性房地产 累计折旧、累 计摊销 固定资产减 精品文档 . 值准备、无形资产减值准备 采用公允价值 模式进行后续 计量的 借：固定资产、无形资产 贷：投资性房地产- 成 本 贷或借：投资性房地产 - 公允价值变动 贷或借：公允价值变动 损益 2、投资性房
22、地 产转换为存 货 用成本模式进行 后续计量的 借：开发产品 投资性房地产累 计折旧（摊销） 投资性房地产减值 准备 贷：投资性房地 产 采用公允价值模 式进行后续计量 的 借：开发产品 贷：投资性房地产 - 成本 贷或借：投资性房 地产 - 公允价值变动 贷或借：公允价值 变动损益 第四节投资性房地产的转换盒处置 一、 房地 产的转 换 （二）房地产转换的 会计处理：非投资性 房地产转换为投资性 房地产 1、 作为存货的 房地产转换为 投资性房地 产 采用成本模式进行后续 计量的 借：投资性房地产 存货跌价准备 贷：开发产品等 采用公允价值模式进行 后续计量的 借：投资性房地产- 成本 存货
23、跌价准备 贷或借：公允价值变 动损益 贷：资本公积 - 其他 资本公积 2、 自用房地产 转换为投资性 采用成本模 式进行后续 借：投资性房地产（以转换当时的原账面 价值计量） 精品文档 . 房地产 计量的累计折旧、累计摊销 固定资产减值准备、无形资产减 值准备 贷：固定资产、无形资产 投资性房地产累计折旧 （摊销） 投资性房地产减值准备 采用公允价 值模式进行 后续计量 的 借：投资性房地产 - 成本（转换当日的公 允价值计量） 累计折旧、累计摊销 无形资产减值准备、 固定资产减 值准备（转换当时已提减值准备） 公允价值变动损益 （公允价值小 于账面价值的差额列为损失） 贷：固定资产、无形资
24、产（转换 当时的账面余额） 资本公积 - 其他资本公 积（公允价值大于账面价值的差额不得列 为收益，而是追加资本公积） 第四节投资性房地产的转换盒处置 二、 投资 性房地 产的处 置 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确 认该项投资性房地产。 企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对于那些由于使用而不断磨损 直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时进行清 理。此外，企业因其他原因， 如非货币性资产交换等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的 处置。 企业出售、 转让、 报废投资性房地产或者发
25、生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价 值和相关税费后的金额计入当期损益。 （一）成本模式 下 借：银行存款等（实际收到的金额） 贷：其他业务收入 借：其他业务成本（该项投资性房地产的账面余额） 投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提的折旧或摊销） 投资性房地产减值准备（原已计提减值准备） 贷：投资性房地产（账面余额） （二）公允价值1、按实际收到的金借：银行存款等 精品文档 . 模式下 额贷：其他业务收入 2、按当时投资性房地 产的账面余额 借：其他业务成本 投资性房地产 - 成本 - 公允价值变动 （也可在借方） 3、结转投资性房地产 累计公允价值变动 借：公允价值变动损益 贷：其他义务收入 或反之。 4、结存在原转转换日 计入资本公积的金额 借：资本公积 - 其他资本公积 贷：其他业务收入