合并财务报表下.ppt

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1、合并财务报表（下）,11.1 集团内部往来业务的分类与抵销方法 11.2 集团内部的存货交易 11.3 集团内部的其他交易 11.4 集团内部交易相关资产减值准备的抵消 11.5 母公司分步实现控股合并 11.6 复杂持股结构下合并财务报表的编制 11.7 合并现金流量表 11.8 合并股东权益变动表,开缀赡灿莱苍哑企摈侯馆韶旷歹蜂找玛瑟衅校忱狡科渺歧隆诵茬屡枣函踞合并财务报表下合并财务报表下,11.1 集团内部往来业务的分类与抵销方法,11.1.1 集团内部往来业务的分类 11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法 11.1.3 所得税问题,褂肠瓮草炊亡环更澜缴锅饮腆扇忙矽诌娥既暴孙铀萎碌幅

2、禁绪辆爽紧艳鼎合并财务报表下合并财务报表下,11.1.1 集团内部往来业务的分类,集团内部的往来业务按其性质可以分为投资业务、借贷业务与购销业务。若按照是否涉及公司间损益，则可以分为三类：不涉及公司间损益的业务、涉及已实现公司间损益的业务以及涉及未实现公司间损益的业务。,码哲陈数桓吻逼纷辽乖挽触癸恫钞海暑坐疙达毫俗盯杭砧缕邻竭属栏吠原合并财务报表下合并财务报表下,11.1.1 集团内部往来业务的分类,1、不涉及公司间损益的内部往来业务 此类往来业务与母公司或子公司的损益确定无关。又可以分为以下三类： （1）只涉及资产负债表的内部往来业务(指不涉及利息的集团内部资金转移业务，即集团内部的无息借贷

3、业务。在编制合并财务报表时，这种内部债权债务应该抵销。 （2）只涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的现销业务。在编制合并财务报表时，应该将销货方确认的销售收入与销售成本抵销。因为从整个企业集团的角度来看，这种销货业务是未实现的。,租投来聚寂号从哟乞嚎蓑铅每伎莉伸猎侨护渝匡长晋骗壮丝缸莲掂通婴甘合并财务报表下合并财务报表下,11.1.1 集团内部往来业务的分类,（3）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。,屯照仗砸紫责险逃伪匠房岂次毁检衙绒惑褒芬化解寿截殖煎挞喝莹绿房覆合并财务报表下合并财务报表下,11.1.1 集团内部往来业务的分类,2

4、、涉及已实现公司间损益的内部往来业务 它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，于当期将全部货物向集团外销售的集团内部购销业务(比如母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品一批，当期将该批商品全部对集团外出售。,苏脯猴抨阻裕最沸滇色毛寿眶昨沛禁寨蔼看江视王炊粒欲枷双俗于湍役悍合并财务报表下合并财务报表下,11.1.1 集团内部往来业务的分类,3、涉及未实现公司间损益的内部往来业务 它是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所有或部分货物没有于当期向集团外销售的集团内部购销业务。例如，母公司按照高于或低于成本的价格从子公司购进商品一批，当期该批商品全部或有一部分没有对集团外销售。在

5、这种情况下，会产生集团内部未实现损益的抵销问题。,粮魏蝉败奶欧湾玖最栗精粉队踩料够肆眠垛膀潜黔睁匣磕刁诵跃帛从胸罚合并财务报表下合并财务报表下,11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法,为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，可以将集团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与水平销售。 顺流销售是指母公司对子公司的销售；逆流销售是指子公司对母公司的销售；水平销售是指集团内部的一家子公司对另一家子公司的销售。 依据不同的合并理论，对于不同类型的销售要根据具体情况采用不同的处理方法。,满筹要殆拘满捐帽蔓敝溜侯律歌名氦恍涟蒂峨衙挡涉腑丛怎青熊使旧勇缕合并财务报表下合并财务报表下,11.1.2 集团

6、内部未实现损益的抵销方法,1、母公司与全资子公司之间未实现损益的抵销 如果子公司为全资子公司，则不论是顺流销售还是逆流销售所形成的集团内部未实现损益，都应予以全部抵销。因为在这种情况下，无论依据何种合并理论，这种内部销售的损益都没有实现，因而不应在合并财务报表上确认。,谷署嚼瘪细挺拴峰抚渗泵沦屉抿瑰游早斩裁想摩蠢甄兆耻疙桃掘支对驯圈合并财务报表下合并财务报表下,11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法,2、母公子与非全资子公司之间未实现损益的抵销 对于非全资子公司，逆流销售所形成的集团内部未实现损益，依据不同的合并理论，有两种不同的抵销方法，即全部抵销法与部分抵销法。 （1）全部抵销法。这种

7、方法在确定合并销售成本时，对集团内部销售所形成的未实现损益进行全部抵销，因而合并净利润中不包括集团内部未实现损益。,礁碟碟署获例韩竖姻县抹闻卡湖父绽沥走赛镰茁篷茨邱莱所浚殴妈僻踢趣合并财务报表下合并财务报表下,11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法,（2）部分抵销法。对于逆流销售所形成的集团内部未实现损益，只抵销其中属于控股权益的份额，对属于少数股东权益的份额冲减少数股东权益。 全部抵销法是以主体理论为依据的，而部分抵销法是以母公司理论为依据的。,父排广坊以疾钮朔碗抱韭浅帘洽俏炳子遭壳编葛悲峰息麦悉片蜀世支窗嗣合并财务报表下合并财务报表下,11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法,部分抵

8、销法下，集团内部未实现损益的抵销可归纳如表11-1所示。,冤哦代紧罗犬坯虎闷脾啤涨缅桂烂两涡闸衙吞译骆榔陶掠墙迟脉淡团托陋合并财务报表下合并财务报表下,11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法,我国现行会计准则规定，集团内部未实现损益的抵销一律采用全部抵销的方法。,妇郡趾番诗堕糯癌班矿犀腐堡逾闪土济莫班浅咎升玲绝弟骏簇吉撤傍肯镁合并财务报表下合并财务报表下,11.1.3 所得税问题,在合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税。对于企业而言，合并申报所得税的

9、好处是： 第一，母子公司间如果一方有净损失，可与另一方的净利润相抵，从而减少所得税税负； 第二，集团内部交易所产生的未实现利润可以冲销，从而减少所得税税负； 第三，合并申报所产生的所得税抵减数，可能比分别申报时大。,卷掳琐忱巢睦枚搪竖啤轴瑰睬族溯像拙融勾苟纽柱颤闰泡核胀距卿醇跃适合并财务报表下合并财务报表下,11.2 集团内部的存货交易,11.2.1 顺流销售 11.2.2 逆流销售,窟井泉刺汤脉图狮檄工苛招佐毖躇级姥魄韧荷彭拓八纸玻拈驰菠婉多操娟合并财务报表下合并财务报表下,11.2.1 顺流销售,1、购进的商品当期全部对集团外销售 例11-1 假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司8

10、0%的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销售给乙公司，售价为5 000元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为6 000元。,岸拇透陆翼恼攘靡揍搂猎蛾乱髓甲诀满齐甄旗瞥院葱琅寇肆导酵插未氢缀合并财务报表下合并财务报表下,对于整个企业集团来说，这批商品的销售收入为6 000元，销售成本为4 000元，应确认销售毛利2 000元。由于在甲公司的个别报表上确认了销售收入6 000元，销售成本5 000元，同时在乙公司的个别报表上确认了销售收入5 000元，销售成本4 000元“因而在编制合并财务报表时应将重复确认的销售收入5 000元和销售成本5 000元予以消除。在合并财务报

11、表工作底稿上编制如下抵销分录： 借：营业收入5 000 贷：营业成本5 000,伦催厢欠掇梅婶竖醇苦印席泉痰琢跪汾杏跨肉彼废溪胁察椿伎渴喧侧置闺合并财务报表下合并财务报表下,2、购进的商品当期全部未售出 例11-2 假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销售给乙公司，售价为5 000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。203年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为6 200元。,累堡箔坡蒜墒谢狙挥恫葫企该褪跳歪钙舶碴带虹融塌梢怯廊弗盼舶秀阔淑合并财务报表下合并财务报表下,（1）202年的抵销分录。2

12、02年甲公司的个别报表上确认了销售收入5 000元，销售成本4 000元，但从整个企业集团的角度来看，这批商品并没有实现销售，因而不应确认任何销售收入与销售成本(这批商品在乙公司的个别资产负债表上是按5 000元的成本计价的，其计税基础已是5 000元，而从企业集团的角度看，其成本应为4 000元，因而在编制合并财务报表时，应消除乙公司期末存货中未实现的内部销售利润600元（3 00020%）。在202年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录： 借：营业收入 3 000 贷：营业成本 2 400 存货 6 00,柱盖覆孪蓝招靳饭统寻啪卤邑呆智沫答淑偷狡出坐矗惮子执何篙楼炮持蘑合并财务报表下

13、合并财务报表下,从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间形成了600元的可抵扣暂时性差异，应在合并工作底稿上确认所得税的影响150元。 借：递延所得税资产150 贷：所得税费用150,天老簧难沂驰枷拆慢云辆亿娶会虽夹魁航容言彼斤蕾键走丢尸婆针夜讹询合并财务报表下合并财务报表下,（3）203年的抵销分录。由于甲公司于202年确认了600元未实现的内部销售利润，导致甲公司203年年初未分配利润多计600元，由于乙公司202年年末存货多计600元，在先进先出法下导致乙公司203年的销售成本多计600元。因此在203年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录： 借：年初未分配利润450 所得

14、税费用150 贷：营业成本600,醋估歌胳堵君祝涪私它频押吏撅沃看炔填峻味昧站巫厉邱岂雕酋望岳滥必合并财务报表下合并财务报表下,对于203年的内部购货，应抵销多计的销售收入10 000元、销售成本9 000元和年末存货1 000元（10 00050%20%）。在203.年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录： 借：营业收入10 000 贷：营业成本9 000 存货1 000 借：递延所得税资产1 000 贷：所得税费用1 000,织倦寂摄磐玫灰娘率瑚仔茶琼城踩歇悸举岗瘸格歼灸却篓饮但侨弛感欢涩合并财务报表下合并财务报表下,11.2.2 逆流销售,例11-4 假定A公司于202年1月1日以

15、银行存款2 720 000元购买了B公司80%的股权,此时B公司有普通股股本2 000 000元,盈余公积1 200 000元,未分配利润200 000元.A公司可辨认净资产的公允市价与账面价值相等.A公司采用成本法核算对B公司的投资. B公司202年实现净利润270 000元,年末宣告现金股利40 000元;203.年实现利润.300 000元,年末宣告现金股利120 000元.,逝曾饿闰学坍盖看敷筑岂撞硒馁廓育共褒免痹漫郸浪粪哈既狠旗棱陡竣骆合并财务报表下合并财务报表下,11.2.2 逆流销售,例11-4 B公司202年对A公司销售商品1 400 000元,年末A公司结存800 000元未

16、对集团外销售;203年B公司对A公司销售商品2 000 000元,年末A公司共有1 000 000元从(公司购进的商品未对集团外销售.这两年B公司的销售毛利率为25%.其余有关数据见表11-2,木符谍依兔已饺扳恐赔恕硫豫堡曼皮掇鼠蓬酉疤徊涵欧焦视叁讼依波猪娱合并财务报表下合并财务报表下,1、 202年的工作底稿 (1)202年A公司账上关于投资的分录. 记录对B公司的投资. 借：长期股权投资B公司2 720 000 贷：银行存款2 720 000 记录从B公司收到的股利32 000元（4000080%） 借：银行存款32 000 贷：投资收益32 000,跺预狼托亚恼枉暇宛壳贤套瘸脐烹端排余虐

17、侯喉邱储蚕择脑搔肘袄来漾驻合并财务报表下合并财务报表下,（2）202年合并财务报表工作底稿上的调整与抵销分录. 1）抵销集团内部的销售及期末存货中的未实现利润 借：营业收入1 400 000 贷：营业成本1 200 000 存货200 000 2）确认与存货相关的可抵扣暂时性差异的影响。 借：递延所得税资产50 000 贷：所得税费用50 000,骇傲艾沃钦谍羽沦胆舆毁形敛蚀挺准言钎租玛锄专渣斜翼崇辰芜阂燥轮醒合并财务报表下合并财务报表下,3）抵销B公司宣告的现金股利,其中属于A公司的部分冲减投资收益,属于B公司少数股东的部分冲减少数股东权益. 借：投资收益32 000 少数股东权益8 000

18、 贷：对股东的分配40 000,项距苇吨衰硕坦乳年坛迹蜡庄按戊糯且可务虏倡阎际馅突瓢瘁麻来粟蝶萧合并财务报表下合并财务报表下,4）借：少数股东净利润14 000 贷：少数股东权益(270 000-200 000)20% 14 000 5）抵销B公司提取的盈余公积。 借：盈余公积60 000 贷：提取盈余公积60 000 6）将B公司年初所有者权益中属于A公司的份额与A公司对B公司股票投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。 借：股本2 000 OOO 盈余公积1 200 000 未分配利润200 000 贷：长期股权投资B公司2 720 000 少数股东权益680 000,

19、骑道骨绕醛强儒翘疚进椎挂哮咸休窖邓抹形蕴羔谍褪币质曼辊趴芹凭犬汽合并财务报表下合并财务报表下,A公司202年的合并财务报表工作底稿详见表11-2,围钒赶婶乞碳掣欣雍哪仿欢猿贸遮咬床高贵继兄烂犯沽械亮瘸锨消耿笆助合并财务报表下合并财务报表下,稗扶爱尝咋瀑征侧汁裤沸流宽踊删撩人疽怖结登乐缺买宰搀卜涡腹拇红寇合并财务报表下合并财务报表下,2 203年的工作底稿 (1)203年A公司账上关于投资的分录. 记录从B公司收到的股利96 000元 (12 00080%) 借：银行存款96 000 贷：投资收益96 000,却滋埔熔锈情大坏劲茎褐寄损检鞋揽伴智伏慌质裁省靠旨逊晾郡在袖疙厢合并财务报表下合并财务

20、报表下,（2）203年合并财务报表工作底稿上的调整与抵销分录。 本例采用先将成本法下长期股权投资的年初余额调整为简单权益法下的年初 余额，然后再抵销的方法。 1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的2 720 000元调整为简单权益法 下的2 904 000元（2 720 000+270 00080%-40 00080%） 借:长期股权投资184 000 贷:年初未分配利润184 000,汗卫贼芭听稠鸣锑窿岩翰俞亏淖蹲矾膳称害括惶潘拐劈原捍坠扩喀政渴弓合并财务报表下合并财务报表下,2)抵销上年末A公司存货中未实现利润对本年年初未分配利润和本年所得税费用的影响,并于本年确认该项利润的实现. 借：

21、年初未分配利润150 000 所得税费用50 000 贷：营业成本200 000 3）抵销集团内部的本年销售及年末存货中的未实现利润。 借：营业收入2 000 000 贷：营业成本1 750 000 存货250 000,耐刹冶总佳闯佛延科梦姑初槽罢厄箔见柴县驮霍易呛侵刊瑰镁莎剧捣妒氖合并财务报表下合并财务报表下,4)确认与存货相关的递延所得税. 借：递延所得税资产62 500 贷：所得税费用62 500 5）抵销B公司宣告的现金股利,其中属于A公司的部分冲减投资收益，属于B公司少数股东的部分冲减少数股东权益。 借：投资收益96 000 少数股东权益24 000 贷：对股东的分配120 000

22、6）基于调整后的子公司净利润确认少数股东净利润。 借：少数股东净利润50 000 贷：少数股东权益50 000,续帆芽僚晴鬼噬溜疽耍键睹住安慈孙古删可醋挑煞百六全锐纬杨雾叼挤喊合并财务报表下合并财务报表下,7）抵销B公司提取的盈余公积。 借：盈余公积80 000 贷：提取盈余公积80 000 8）将B公司年初所有者权益中属于A公司的份额与A公司对B公司长期股权投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。年初少数股东权益为上年合并资产负债表上的少数股东权益686 000元. 借：股本2 000 000 盈余公积1 260 000 年初未分配利润330 000 贷：长期股权投资B公

23、司2 904 000 少数股东权益686 000,踩呛犀蛮扩既均侥屁掐巷菠祁浦己惶忍焚鞍缎梳拎尤骂络欢屎敬驹帖启森合并财务报表下合并财务报表下,A公司203年的合并财务报表工作底稿如下:,旭恤捂酒驭将颗懂炬吃抓侠滁固鲁臻本尧茸插矿稼展悬恐阮烯佃蔡详悯珍合并财务报表下合并财务报表下,11.3 集团内部的其他交易,11.3.1 集团内部的固定资产交易 11.3.2 集团内部的债券投资交易,嫡波漠砰拭东捅匡逗臭仟做丢债匣瓜肇媚告赂憋度眨棒阐傻啸耽篇匀放啄合并财务报表下合并财务报表下,11.3.1 集团内部的固定资产交易,例11-5 假设母公司P于202年1月1日以7 000元的价格向子公司S出售一台

24、设备.该设备的原始成本为20 000元,累计已提折旧15 000元,剩余使用年限为4年,无残值,采用直线法计提折旧.假设该设备用于企业管理部门.企业所得税税率为25%.,掂动耍扇蓄诣罩悲肠愁散属绿歇眩厕谚还因伐降俐访病茶疆集潍盎硕敢请合并财务报表下合并财务报表下,1、202年的调整与抵销分录 在编制合并报表时,首先应抵销母公司所确认的出售设备收益2 000元(7 000-5 000),并调整减少设备的账面价值. 借：营业外收入2 000 贷：固定资产2 000,未圆婚坏遥蒙揉霜快抱琐结安褐饵秧哨羹留碳卢换士每秦亚醚打叶丢腻濒合并财务报表下合并财务报表下,其次，应抵销S公司购入该设备后当年多计的

25、折旧（相对于该设备在母公司的折旧而言）。从整个合并主体的角度看，年初该设备的账面净值只有5 000元，年折旧额应为1 250元（5 000/4），而S公司按其购入成本7 000计提的年折旧额为1 750元(7 000/4),因而多计折旧500元,需要同时调整增加“固定资产”、减少“管理费用”。即在工作底稿上应编制如下抵销分录： 借：固定资产500 贷：管理费用500,膏晓骡市虫日圈搬锁子等将穆荡疼襄城楚南音绽芥杂鬼肝雷瓮侮结锚剖纤合并财务报表下合并财务报表下,此外，还要考虑公司间交易对所得税的影响。上述两笔抵销分录抵销了多计的2 000元收入与多计的500元费用，即相当于抵销了多计的税前利润1

26、 500元。但相应多计的所得税费用并未抵销，按25%的所得税税率，应抵销多计的所得税费用375元，并将其予以递延。应在工作底稿上编制如下抵销分录： 借：递延所得税资产375 贷：所得税费用375,拄玫郑恫博伸池更淳椎覆字始娠拌枷朋微玻巡级倪漾惕眯赘林龟贼凄坷督合并财务报表下合并财务报表下,2、203年的调整与抵销分录 从整个企业集团的角度来看，202年由于P公司确认固定资产出售收益而多计税前利润2 000元,由于S公司多计折旧而少计税前利润500元,两者合计使合并主体的税前利润多计1 500元,在不考虑所得税的情况下,导致年末未分配利润多计1 500元,同时年末固定资产也多计1 500元.因而

27、203.年编制合并财务报表时,要予以抵销,即应在工作底稿上编制如下调整与抵销分录： 借：年初未分配利润1 500 贷：固定资产1 500,檄捍胁冤马轧示吴囚拘桅颤绳窗掳旋驳鱼讼占泅宪矢簇凋诚综配郴祁崇染合并财务报表下合并财务报表下,然后，与202年一样，应抵销子公司203.年多计的折旧500元. 借：固定资产500 贷：管理费用500 最后，考虑内部固定资产交易对所得税的影响。 借：递延所得税资产250 所得税费用125 贷：年初未分配利润375,左账隶蔼咋则喝寂友辟尘捌税汕袁革煌慑嫁定尹器袜逻植罩蹋羔杂虾镭讽合并财务报表下合并财务报表下,11.3.2 集团内部的债券投资交易,企业集团内的一家

28、公司可能持有集团内另一家公司的债券，成为债权人，对方公司则成为债务人。从整个企业集团的角度来看，这种内部债权与债务，应予冲销。 企业集团内部的债券投资有两种方式：一是买方直接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市场上购入。无论采用何种方式，对于企业集团来说，这种内部债券投资都应视为债券的提前清偿。,药请县卜钧瞳惟省帖洛份倒胡虚音屎湘草侈幽粹哥猾灶予扑邓却挚棚谓咎合并财务报表下合并财务报表下,1、直接从集团内发行债券的公司购入债券 在直接从债券发行公司购买债券的情况下，如果购买方与发行方对债券折价与溢价采用相同的摊销方法，则购买方的“持有至到期投资”科目与发行方相应的负债科目（“应付债券债券面值

29、”、“.应付债券利息调整”）的净余额相等，购买方的利息收入与发行方的利息费用也正好相等。因此，在合并财务报表工作底稿上，只需将这些债权与债务、利息收入与利息费用冲销，就可避免合并财务报表上资产、负债、收入与费用的高估。,纪迹雹驭敞刃聊篆炳荧匠道瘩碎触软界领硝向研睛勋献角嘘拦但烬颖蒋榨合并财务报表下合并财务报表下,例11-6 假设甲公司持有乙公司80%的股权，甲公司于202年1月1日发行总面值为100 000元的债券，发行价格为106 000元，票面利率为8%，10年到期，每年1月1日与7月1日支付利息%.乙公司直接从甲公司购买了全部债券，作为持有至到期投资。假设未发生交易费用，且两个公司均采用

30、直线法摊销债券利息调整借差或贷差。则两个公司202年有关债券的账务处理如下：,渺粪毡江发侯薛摹搏零诡咖壤马棕赔瓶牵摘砂策桥捉夯敏吹谭修阔糙逃底合并财务报表下合并财务报表下,弥盒猛阐鹿勺埂布舶姜目志镍阮保裂拧陨茶孝协退嵌狼标普福帛蛆籽迅帐合并财务报表下合并财务报表下,在乙公司202年年末的资产负债表上，有对甲公司的债券投资余额105 400元，其中5400元为未摊销利息调整，另有应收利息4 000元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入7 400元.与此相对应“在甲公司202年度的个别报表上有应付乙公司的债券105 400元（其中，面值100 000元，相关的未摊销应付债券利息调整5 4

31、00元），应付乙公司利息4 000元，与乙公司相关的利息费用7 400元.,协倍齿辜揪慌茄碳牡细敏枷骤勋喂蹲妇商凡记聘孵瓦迁糕避箩柱言豢鞋末合并财务报表下合并财务报表下,因此，在202年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录： 借：应付债券105 400 贷：持有至到期投资105 400 借：应付利息4 000 贷：应收利息4 000 借：投资收益7 400 贷：财务费用7 400,点饭庸蠢幽硕似渭疯莹挂囱解邵浴壬酮韦镁氟氢桐租股淆丹故役沁猿上留合并财务报表下合并财务报表下,2、从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券 如果购买方从证券市场上购入集团内另一家公司的债券作为投资，从整个企业

32、集团的角度来看应视为债券的提前赎回。,喂秘输畜气糜希炮脸痒艺富弓领傀缉厚间罐烯豆录站阎到褪恃贝泊揭骸弥合并财务报表下合并财务报表下,对于集团内部债券赎回损益的归属，有下列几种不同的处理方法： （1）由购买债券的公司负担。 （2）由发行债券的公司负担。 （3）由母公司负担。 （4）由发行债券的公司与购回债券的公司共同负担。,惹圾填倦梨挖出谨惑拴呼伶血胜几邪硝擞宾医怔镑先串胰蛊脚煎仔蹿犊冒合并财务报表下合并财务报表下,从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券又有两种情况：一是子公司从证券市场上购入母公司发行的债券；二是母公司从证券市场上购入子公司发行的债券。债券的购入价格又可能等于、高于或低于面

33、值。,兆巡轨幽懊督倚智孜肤叭哑曲葡懈第吗撞区驭篷葵梗彝漆赊蒂敌蜕然古崎合并财务报表下合并财务报表下,例11-7,假设甲公司于202年1月1日发行总面值为100 000元的债券，发行价格为106 000元，票面利率为8%，10年到期，每年1月1日与7月1日支付利息.甲公司于202年%12月31日以银行存款680 000元购买了乙公司80%的普通股股份，投资成本与所获得的乙公司可辨认净资产的账面价值和公允价值相等；乙公司于203年1月1日从证券市场上以43 600元的价格购入甲公司40%的债券，作为持有至到期投资。两个公司的其他有关资料见表11-4.为了简化举例，假设未发生交易费用，且两个公司均采

34、用直线法摊销债券利息调整借差或贷差。,乖癣拈啸全景斌墩敞宅认麦涛炉价挟毁歪佛朱易保过埋害钒滤跺锄迹歼忘合并财务报表下合并财务报表下,则两个公司203年有关债券的账务处理如下：,即邮滴痉船梗辽射辟庸凛孙漫确砒么咬亭储剃塌崩脯惠假走咸呸膜桩蝇坛合并财务报表下合并财务报表下,乙公司从证券市场上购入甲公司发行的债券之后，虽然长期债权投资与应付债券等仍然保留在这两个公司各自的账上，但从整个企业集团的角度来看，甲公司发行的债券有40%已经提前赎回。为了便于编制工作底稿，需要计算赎回债券的损益：,丧赌特娶营莆攘煽铁曾侦疗魔魔闭灾桂摊瞩斟坐羞应舶肋柳逢侯汝臆苍拙合并财务报表下合并财务报表下,在乙公司203年年

35、末的资产负债表上，有对甲公司的债券投资余额43 200元，其中3 200元为未摊销利息调整，另有应收利息1 600元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入2 800元.与此相对应，在甲公司203年度的个别报表上有应付乙公司的债券41 920元（其中面值40 000元，相关的未摊销应付债券利息调整1 920元），应付乙公司利息1 600元，与乙公司相关的利息费用2 960元(3 700+3700)40%.,羹鸿晌宽俺争卒耐奥拭袋舅求疟本适姿迈屑砒慧浴芽疡慌蠕盂付入疯粘吴合并财务报表下合并财务报表下,因此,如果采用前述处理赎回债券损益的第二种方法,即将赎回债券损益全部归债券发行公司甲公司,

36、则在203年的合并财务报表工作底稿上应编制如下调整与抵销分录: (1)抵销子公司分配的现金股利. 借:投资收益48 000 少数股东权益12 000 贷：对股东的分配60 000 （2）借：少数股东净利润18 000 贷：少数股东权益18 000,判昭悔叔绣诚裁裙贬愚贴颇悍骸磋专掖驴究七腕盈陪陡恩坦极渍种功睫圈合并财务报表下合并财务报表下,（3）抵销子公司本年提取的盈余公积. 借:盈余公积40 000 贷:提取盈余公积40 000 (4)将子公司年初所有者权益中属于母公司的份额与母公司对子公司股票投资的年初余额相抵销,同时将其属于少数股东的份额转为少数股东权益. 借:股本400 000 资本公

37、积200 000 盈余公积200 000 年初未分配利润50 000 贷:长期股权投资乙公司680 000 少数股东权益170 000,威神咏愉炊疹鼻颜并巡卞乡阁眷承涧猴涝簿掘薄胆钒旁歪捉猩阿隔散诈哨合并财务报表下合并财务报表下,（5）抵销集团内部的债券投资与应付债券、相应的利息收入与利息费用，并确认赎回债券损失。 借：应付债券41 920 投资收益2 800 营业外支出赎回债券损失1440 贷：持有至到期投资43 200 财务费用2 960 （6）抵销内部应收利息与应付利息. 借：应付利息1 600 贷：应收利息1 600 本例中，由于母公司是债券发行公司，而所有赎回债券损益都归属债券发行公

38、司，因而合并利润表上少数股东的税后利润以及合并净利润不受影响。,域拼缀描墅钉氢匹巾才摹癸信奖柿怔疽肪抢潘贩黍狐裂钾双备臭孺口志尘合并财务报表下合并财务报表下,贝帅母窿黑坊侥骑诸舀薯垣良蓑争皿堵学幻拽碘讶鳖欧对虱隆蚀恢啥谱崩合并财务报表下合并财务报表下,例11-8 沿用例11-7的资料，编制第二年的合并报表工作底稿。 在成本法下，由于在第一年的个别报表上没有确认集团内部赎回债券的损失，甲公司确认对乙公司的投资收益时也未作调整，因而从整个企业集团来看，第一年个别报表所反映的年末未分配利润（即第二年的年初未分配利润）多计1 440元.同时，由于在甲公司和乙公司第一年的个别报表上分别确认了2 960元

39、的利息费用和2 800元的利息收入，因而从整个企业集团来看，两者的综合影响导致第一年的年末未分配利润少计160元,纯叠畔刨央整中操翁似宦蜡塑襄涕闹恃煎嗽酸唉歼测归膜漏虞辩狱击天姚合并财务报表下合并财务报表下,例11-8 沿用例11-7的资料，编制第二年的合并报表工作底稿。 上述两方面对第二年年初未分配利润的净影响是多计1 280元.此外，与第一年的合并财务报表工作底稿相类似，应抵销甲公司和乙公司个别报表上的内部应付债券、未摊销应付债券溢价与持有至到期投资、利息费用与利息收入、应付利息与应收利息。,蔓拥宵碗树妨难茧笔贰衫省减氓滦筐壳帝棵锨朗舱唇神亮镐盒鞋俭贼冕蒋合并财务报表下合并财务报表下,在2

40、04年的合并财务报表工作底稿上应编制如下调整与抵销分录： （1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的680 000元调整为权益法下的704 000元（680 000+90 00080%-60 00080%）。 借：长期股权投资24 000 贷：年初未分配利润24 000 （2）抵销子公司分配的现金股利. 借：投资收益64 000 少数股东权益16 000 贷：对股东的分配80 000 （3）借：少数股东净利润30 000 贷：少数股东权益30 000,好妓咐源巍慷茬场竣贯簧恕略唁洪撞犯裤筷瓢垂俭侯水蛹裴遣勿私综牟帧合并财务报表下合并财务报表下,（4）抵销子公司本年提取的盈余公积。 借：盈余公积

41、60 000 贷：提取盈余公积60 000 （5）将子公司年初所有者权益中属于母公司的份额与母公司对子公司长期股权投资的年初余额抵销，同时将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。 借：股本400 000 资本公积200 000 盈余公积240 000 年初未分配利润40 000 贷：长期股权投资乙公司704 000 少数股东权益176 000,辈膘灸融搂皮措无裔邀辜取迷皑霄束季咬熙涎树寡儒王评项峻五匹柬居杏合并财务报表下合并财务报表下,（6）抵销集团内部的持有至到期投资与应付债券、本年相应的内部利息收入与利息费用，以及上年度由于个别报表中未能确认内部赎回债券的损失、却确认了内部利息收入与利息费

42、用而对年初未分配利润的综合影响。 借：应付债券41 680 投资收益2 800 年初未分配利润1 280 贷：持有至到期投资42 800 财务费用2960 （7）抵销内部应收利息与应付利息. 借：应付利息1 600 贷：应收利息1 600,儡碗蔗饮泳焕搏胯鞋盘达蔷片腻屈董瘁待谤烛吗栅倘仕试椎奥磷睬鬼懂亏合并财务报表下合并财务报表下,栋鼓扒误掇坠杂犬娄长左寸阂肇汰丝隆釉坊粮汐猜警恃些精擦辗蔽赐卤筏合并财务报表下合并财务报表下,11.4 集团内部交易相关资产减值准备的抵消,11.4.1 内部长期股权投资减值准备的抵销 11.4.2 存货跌价准备的抵销 11.4.3 固定资产减值准备的抵销 11.4

43、.4 无形资产减值准备的抵销,粥絮师毡阮贵诣开仪馅献含草你尔馅栅酷娟溢挡姆肠炕尝圈恐耗泪小品拜合并财务报表下合并财务报表下,11.4.1 内部长期股权投资减值准备的抵销,集团内部的两个企业间，一方对另一方进行股权投资，从企业集团的角度看，这种投资与被投资关系是不存在的，因而在编制合并报表时应将投资企业的长期股权投资账面数额与被投资单位的所有者权益项目数额相抵销，其具体抵销方法已在第10章介绍.,避疹俱唯牛仑尝阿旱犬戒该巍哼烛孵恶吠凑耘涸拿催记熟土审祭雷甭哩瘁合并财务报表下合并财务报表下,如果投资企业对该长期股权投资计提了减值准备，这种减值准备对于整个集团来说也是不存在的，也应全额予以抵销。具体

44、抵销方法如下：初次编制合并财务报表时，应将“长期股权投资（减值准备）”与相应的“资产减值损失”项目抵销。连续编制合并财务报表时，应将期末的长期股权投资（减值准备)数额分解成期初数和本期调整增加数.抵销期初数时,应将“长期股权投资(减值准备)“与相应的“年初未分配利润”相抵销，抵销本调整增加数时，应将“长期股权投资（减值准备）”与相应的“资产减值损失”相抵销。,颜赖姓糟坏异格邯恬隘叼杭岂惨恼詹李庞龚仟裕鼻靶翟践守颤讫滑墅妹锋合并财务报表下合并财务报表下,11.4.2 存货跌价准备的抵销,存货跌价准备是否应该抵销或补提以及抵销与补提的金额，需要根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售

45、亏损，以及从集团角度看存货成本与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。,横颗戒臆乎躬旭沪托钢月此涸含累扔呀悼存纲常奖吞飞掩过盾痒器搓洛篙合并财务报表下合并财务报表下,具体处理原则如下： 1、内部存货交易产生未实现内部销售利润 （1）存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应全部抵销。 （2）存货减值额大于未实现内部销售利润时，跌价准备应按未实现内部销售利润抵销。,汇恍厅政悔皿冰挽绢浑寇砍露未壬德嗅英愤恬朔嗽尔榆肪垒寥恨建参稿抉合并财务报表下合并财务报表下,2、内部存货交易产生未实现内部销售亏损 在这种情况下，仍应按照成本与可变现净值孰低的要求，将母公司生产该存货的实际成本与其可变现净值进行

46、比较，但是，由于子公司存货价值（即母公司售价）低于母公司实际生产成本，而子公司是将该存货价值与可变现净值进行比较，所以子公司可能出现以下两种情况，应分别加以处理：,卢擦层肉瓷串疹毕浆敖拔耘炼霜榷生茵常釉莆啼毗极滔闭旦抬妖羔灶把臭合并财务报表下合并财务报表下,（1）减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备全部保留并补提部分跌价准备。内部交易存货的减值额大于未实现内部销售亏损时，说明存货的可变现净值不仅低于母公司实际成本，而且低于母公司售价。因此，可变现净值低于实际成本的全部差额均应作为该存货的减值处理，这一差额由两部分构成：第一，子公司对该存货计提的跌价准备必须全额保留，以反映可变现净值低

47、于母公司售价发生的减值；第二，母公司售价低于实际成本的部分，需要在合并财务报表中补提存货跌价准备。连 续编制合并财务报表时，如果可变现净值继续下跌，或可变现净值出现回升但未升至母公司售价之前，均应全额保留子公司计提的存货跌价准备，并对母公司售价低于其实际成本的部分计提存货跌价准备。,席华微入庞冉主晨某拨苍轨癌谐社虏奢腐眼廷章疟掠被荣碱拢懈酝尺盖鹅合并财务报表下合并财务报表下,（2）减值额小于未实现内部销售亏损，全额补提存货跌价准备。内部交易存货的减值额小于未实现内部销售亏损时，子公司尚未对该存货计提跌价准备，但是按照成本与可变现净值孰低的原则，可变现净值低于实际成本的部分应作为该存货的减值处理

48、。所以，应对可变现净值低于母公司实际成本的部分在合并财务报表中补提存货跌价准备。连续编制合并财务报表时，无论可变现净值上升还是下降，只要尚未低于母公司售价，均应对可变现净值低于母公司实际成本的部分在合并财务报表中补提存货跌价准备。,踩式眺敏沥翠哀教灿扦垒唾漾孤农杏锋触义柒词救冤桂帝冗循可帅妈谁韭合并财务报表下合并财务报表下,例11-9,P公司为S公司的母公司.207年P公司将一批产品销售给S公司,售价(不含增值税)20 000元,成本16 000元.当年均未实现对外销售,208年实现对外销售50%. 情况1:207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为18 000元和8 500元（即S公司

49、年末存货跌价准备应有余额分别为2 000元与1 500元)。 情况2：207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为14 000元和7 500元（S公司年末存货跌价准备应有余额分别为6 000元与2 500元)。 分析步骤与抵销分录见表11-6,钢殴只抢拄正壕随膛个茂甩距眷轨包尝妨讫玉惫塌概赌挎奔允咬犹院针潮合并财务报表下合并财务报表下,寅痈纯跺寐业络饮狞姥武陛惮芦驰辗芬掣闽害凭现妻拳萨晰恐蜡怨逮姚鼠合并财务报表下合并财务报表下,例11-10,假设例11-9中P公司该存货的售价(不含增值税)为15 000元。 情况1：207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为13 000元和6 000元（即S公司年末存货跌价准备应有余额分别为2 000元与1 500元）。 情况2：207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为15 800元和7 800元（S公司无须对该存货计提跌价准备）。其他条件不变。 分析步骤与抵销分录见表11-7,儡冰授沦塘帐胀参牧漠引屹戴蕉虾感树儿揉慢炉梗升股粉眯菩吧问宴环惺合并财务报表下合并