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1、第 1 页 税收优惠导向研究论文 特征码 uzsTxmBcpPhvnTuXHdWU 摘要税收优惠是各国常用的减轻税收负担的措施，它具有引导 资源合理配置，促进经济结构调整，给企业提供宽松发展空间 等作用。改革开放以来，我国制定了多项税收优惠政策，在发 挥重要作用的同时，也逐渐暴露出一些问题，如单纯强调优惠 而忽略了整体投资环境，减免期限不科学，优惠手段单一等。 本文在分析了我国税收优惠存在问题之后，提出了改进的原则 和对策。 税收优惠是指税收主权国为实现一定的社会、政治或经济目的， 通过制定倾斜性的税收政策法规来豁免或减少经济行为或经济 结果的税收负担措施。 税收优惠政策的实质改变了三种税收关
2、系。一是税收优惠导致 了双方财产利益的增减变化，即国家将部分税款根据有关的税 第 2 页 法（或税收政策）的规定返还给受惠方（纳税人） 。二是税收优 惠政策使得受惠方可以不缴或少缴税款，但国家为其提供的服 务并未因此减少，这些费用便转移到其他纳税人身上，增加了 其他纳税人的负担。三是税收优惠使受惠方得到了经济援助， 在受惠方资金实力、管理水平、技术能力、员工素质等方面并 不一定高于一般企业的情况下，竞争力得到加强。 具体而言，税收优惠在实现税收调控功能中的作用体现为： 第一，税收减免措施，大大减轻了企业的负担 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法第七条 第一款规定：“设在经济特区的外商
3、投资企业、在经济特区设 立机构、场所从事生产、经营的外国企业，减按 15%的税率征 收企业所得税。 ”同时该条第三款对设在特定区域内的属于能源、 交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的可以减按 15%的 税率征收企业所得税。对外商投资兴办的先进技术企业，在税 法规定的减免期满后，仍为先进技术企业的，可延长三年减半 征收所得税。这些优惠政策的实施，大大缓解了高科技企业资 金困难，增强了企业的竞争力。 第二，引导资源合理配置，促进产业结构合理调整 第 3 页 我国现在正处于经济体制的转型期，即从传统的计划经济体制 向市场经济体制转变，提倡靠市场调节经济，但市场调节具有 滞后性，企业对产业结构的调
4、整的反应始终表现的比较迟缓。 在这种情况下，政府通过合理的税收政策，对需要下大力、急 需发展的产业予以税收优惠，而对限制的行业不予以优惠或者 实施高税负，就可以给所有市场行为主体一个比较明确的产业 信号，从而引导社会资源合理流动，实现产业结构优化。 第三，加速落后地区的发展，缩小地区间的差距。 二十世纪初，英国、德国等发达国家，城市化已达到 70%- 80%，城乡之间生产力水平没有太大的差别，全国各地经济发展 水平比较均衡。而我国则不同，到目前为此，我国城市化水平 只能达到 20%左右，且城乡之间生产力水平相差比较大；辽阔 的国土内沿海地区与中西部地区、北部与南部地区的生产力水 平相差也比较大
5、，因此，适当地对老、少、边地区、工农业基 础薄弱、生产力水平低下、商品经济不发达、科技文化落后、 交通闭塞、资源开发利用率低地区采取一定的税收优惠政策， 可以促进这些地区的经济发展，逐步缩小与发达地区的差距。 税收优惠对促进国民经济全面、健康、持续、协调发展具有重 第 4 页 要意义。下面我们就共同来探讨一下我国现阶段税收优惠政策： 存在的弊端及如何加以完善。 一、我国从 1979 年改革开放以来，实行的税收优惠政策 我国实行的税收优惠政策，主要分两部分，一部分是针对外资 企业；另一部分是针对内资企业。针对外资企业的税收优惠主 要是根据 1991 年 4 月 9 日通过的中华人民共和国外商投资
6、企 业和外国企业所得税法 ，设在税法规定区域内的外资企业可减 按 15%或 24%的税率征收，另外经营期在 10 年以上的生产性外 资企业，从获利年起可获得免 2 减 3 的优惠。针对内资企业， 1993 年 12 月 13 日通过的中华人民共和国企业所得税暂行条 例第八条有对“民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的， 经省级人民政府批准，可以实行定期减税或免税”的比较原则 性的规定。1994 年 3 月 29 日财税字第 01 号文件下发了关于 企业所得税若干优惠政策的通知 ，对高新技术企业、第三产业、 老、少、边穷地区新办的企业、遭遇自然灾害等地区、企业共 142 项税收优惠的具体规定。19
7、94 年 6 月 29 日，国家税务总局 又下发了“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的 具体通知。1994 年、1995 年、1996 年又陆续下发了关于出口 货物免、抵、退等有关税收优惠的规定。 第 5 页 我国的税收优惠主要集中在所得税方面，且主要是针对外资企 业而设立的，目的是吸引外资，促进本国经济的发展，但在实 际操作过程中，则存在以下问题。 二、我国现阶段税收优惠政策存在的问题 1 单纯强调税收优惠的作用而忽视了整体投资环境 投资环境是指东道国影响外国投资者在该国投资的各种主客观 条件的总和，包括政局稳定程度、法律健全程度、市场潜力、 资源条件、劳动力成本、财税政策、基础设
8、施状况等多种因素。 外国投资者选择在东道国投资，一般都是在对该国的整体投资 环境进行综合评价的基础上作出决策的。国外研究资料表明， 在吸引投资的诸要素中，税收优惠并不在前十列。因此说，吸 收外来投资，税收优惠并不是决定因素。整体投资环境良好国 家，即使没有什么税收优惠，甚至对外商投资课以重税，外商 也会来投资。如采用特定最大负担原则的沙特阿拉伯，尽管它 对外国石油公司按 85%的特定税率课所得税，但因沙特阿拉伯 地区的石油资源储量大、油质好、易开采、运输条件便利，外 国投资者在被课以重税的条件下，仍有利可图，因此，仍有许 多外国公司在沙特投资。一个政局相当不稳定的国家，不管以 多高昂的代价提供
9、税收优惠都难以吸引外商的投资。 第 6 页 同样，我国吸引外商势头最好的时期，不是我国出台税收优惠 政策最多时期，而是 1992 年 10 月我国宣布建立社会主义市场 经济体制以后，1992 年吸引外资的增长率是 1991 年的 6 倍。 吸引外商投资，适当的税收优惠政策在目前的经济条件下是非 常必要的，但我们更应清醒地认识到：安定的政治环境、低廉 的劳动力资源、巨大的国内市场以及其他有利条件更是不可缺 的。 2 夸大了本国的税收优惠的作用而忽视了居住国的税收政策 我国对外商投资企业的税收优惠，主要集中在所得税的优惠上， 实际税收优惠的效果是否明显应考虑到采取什么样的税收管辖 权，是否采取税收
10、饶让抵免。事实上东道国采取税收优惠政策， 只有在居住国只实行地管辖权时，涉外税收优惠才能真正起到 减轻外国投资者的税收负担，鼓励外商投资的作用。世界上大 多数国家是同时采取的地和居民税收双重税收管辖权，若居住 国的税率高于被投资国，则本国居民在被投资国得到的税收优 惠，在居住国仍要补足。事实上对税收饶让抵免持反对态度的 国家也有不少，典型的如美国，它就反对对“影子税收”予以 抵免。如果居住国不采用税收饶让 第 7 页 抵免，对本国居民（包括自然人和法人）的国外所得也不免税， 外国投资者就不能直接从东道国的税收优惠中得到实惠，东道 国的税收优惠政策鼓励外商投资的作用也就无从谈起。 3 内资企业减
11、免期限计算不科学 1994 年 3 月 29 日下发的关于企业所得税若干。9.优惠政策 的通知规定，国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高 新技术企业自投产年度起免征所得税两年。高科技产品的生产 要经过研究、试验、投产等阶段，产品的开发时间长，在产品 开发过程中不可预测的因素多，投产初期，获利可能性小，或 者是获微利甚至亏损，此时的投产时起减免两年的税收优惠意 义并不是很大。 4 现行增值税制的鼓励科技进步方面存在着制约因素 一方面，我国目前实行“生产型”增值税制，由于高新技术有 机构成高，企业购进的固定资产不能抵扣进项税款，实质加重 了企业的负担，影响了企业对科技的投入，妨碍了技术设备的
12、更新。如福建日立电视机有限公司，1996 年上交增值税 1499 82 万元，1997 年上交增值税 3850 46 万元，但企业购进用于技 术更新的固定资产其增值税进项税额却不能抵扣。 第 8 页 另一方面，由于现代科研投入的增量大， “无形资产” 、 “特许权 使用费” 、 “技术开发费”中直接材料的投入、损耗占了相当的 比重，而这一部分的税额不能抵扣，在一定程度上又影响着企 业对新技术的开发和引进。对技术含量高的产业，其高增值产 品的增值税负重，对于企业科技开发扩大生产亦将直接受到影 响。 三、结合国外研究的情况，确立我国税收优惠的导向 （一）涉外税收优惠的原则 1 公平、效率的原则 公
13、平原则，即对处于同等环境下条件相同的人应当同等对待； 相反，对条件不同的人，则应区别对待。公平原则是要通过公 平税负，创造一个公平的外部税收环境，以促进公平竞争，进 而促进收入公平分配的实现。 税收和效率原则可以从两个方面来理解：其一，税制设置应当 不干预市场经济的运行，应当避免对市场经济行为的扭曲，从 而使市场充分发挥资源配置作用；其二，由于绝大多数税制本 第 9 页 身就是一种市场变形，因而政府在设置税制时应确定税收所可 能带来的效率损失的大小与，从而尽可能地使这些效率损失达 到最小。 涉外税收优惠符合或者说并不违背税收的效率原则和公平原则。 从经济效率来看，涉外税收优惠虽然有违税收的中性
14、特征，但 其设置往往是出于一国经济发展目标的需要，通过给予外国商 品和外国投资者一定的税收优惠，吸引一国经济发展所必需的 生产要求的流入，促进本国资源的优化配置，实现经济增长的 目标，因此，在世界市场处于不安全竞争状态时，发展中国家 实行涉外税收优惠，从而动态地把其与发达国家之间的差距接 近，可以真正促使资源在世界范围内的流动，实现资源在世界 范围内的高效配置，即符合国家效率。从经济公平来看，由于 一些客观因素存在，使得国内外投资者往往处在并不公平的竞 争环境中。在这种特定情况下，给予外资一定税收优惠，并不 违背涉外税收的公平原则。 2 税收国民待遇原则 税收国民待遇原则就是在税收上缔约国双方
15、相互给予对方国民 （包括自然人、法人）与本国国民同等的对待。所谓“同等” ， 并非绝对相同，毫无差异，而是要求对外国国民实行非歧视的 第 10 页 待遇，主要强调对外国产品及贸易相关的措施不能给予低于本 国产品、企业的税收待遇。国民待遇原则不排斥给予外国投资 者高于内资企业的待遇。国民待遇原则是为了在国际经济、贸 易交往中防止对外国人实行差别待遇（歧视待遇） ，促进国际经 济交往的顺畅而提出，并为许多国家所接受并遵从的惯例，国 民待遇原则与涉外优惠政策并不矛盾。 3 主权和协调的原则 税收主权与税收协调是一国涉外税制设置必须遵循的两个原则。 涉外税收主权原则一般指一国所拥有的税收管辖权，即国家
16、行 便主权课税拥有的管辖权力。它是一个主权国家所拥有和行使 的不受任何国际组织约束的正当权利。涉外税收协调原则一般 指一国在处理同他国的税收权益关系时，充分尊重和依循有约 束力的那些税收国际惯例，参考他国税收政策的具体内容，对 本国的涉外税收权作出一定程度的“让步” ，以满足发展本国经 济与对外经济交往的需要。 （二）我国税收优惠政策的完善 第 11 页 几乎在所有国家，都存在税收优惠，各国政府也认为这是鼓励 投资的方法。但资本的流入，是受各方面因素影响的，其中包 括该国（地区）的政治、经济形势、能源、交通、信息、劳动 力素质结合本国的优势与劣势，善用政策性优惠，方能取得良 好的效果。 我国目
17、前正处于产业结构调整关键的时期，面对人口压力与环 境问题，要想保持经济的持续、健康、稳定、高速增长，实现 我国在 21 世纪的可持续发展战略，需要利用税收这一重要的客 观调控杠杆。因此税收优惠政策也应结合政策目标，重新进行 调整。 1 对税收优惠单独立法、适时调整 目前我国的税收优惠政策分散于外商投资企业和外国企业所 得税法 、 企业所得税暂行条例等中，这主要也是因为我国 税收法律制度的不健全，因此，在不断调整税收优惠政策的同 时，适时地立法，以法的形式将税收优惠固定下来，给外商企 业以稳定性的感觉，并随着经济的发展，适时进行调整，既显 示出其稳定性、特定性的特点，又不失其灵活性和有效性。 2
18、 优惠方式应多样化 第 12 页 我国目前的税收优惠主要集中在所得税上，采取的措施一般是 直接优惠，方式比如前面所述的，对外资企业在规定的地区设 置的降低税率，直接减税负等。也可以采取间接优惠的方式。 间接优惠方式有多种，第一种：费用扣除的方式。比如：科技 开发费用，是具有资本性质的投资，同时具有回收期长、风险 大的特点、为促进科技投入的增加，许多国家都是科学技术研 究开发的经费投入作为费用从所得税中扣除。第二种：加速折 旧：许多国家和地区广泛采用加速折旧的方法，以促进新技术 的发展和应用，加快企业的技术更新和产品的更新换代，提高 企业的工作效率和效益。第三种：投资减免。许多国家允许将 用于科
19、技研究与发的收入按一定比例来抵扣应缴税额，它相当 于提取双重的折旧。直接优惠和间接优惠，配合使用、扬长避 短，更有利于发挥税收的促进作用，并逐渐从目前的以直接减 免税收为主转为以间接引导为主。 3 消除税收的资本差别，强化税收的产业导向和科技导向功能， 同时注意政策的普遍性与平等性。 企业所得税应适应国家产业政策或区域产业导向的要求，对投 资基础设施、大规模投资以及出口创汇企业等提供一定的企业 所得税优惠，同时辅之以对部分地区实行的特殊税收优惠，从 第 13 页 而形成以产业导向为主体、区域性税收优惠相辅助的产业，导 向型的税收优惠体系。 4 变以所得税为主所 得税与流转税优惠并重 目前实行的
20、税收优惠政策，对一些难以取得利润或微利的行业、 企业所起到的作用是微乎其微的，可采取流转税和所得税相结 合的方式对有需要鼓励的产业和行业进行税收优惠，以刺激这 类企业的发展和促进资金流向这类企业。对于外资企业来说， 如所在国与我国没有签定税收饶让协定，给予减免税优惠，外 商在我国投资的所得即使在我国没有课税，回国后还是要进行 课税。我国给予外商投等，因此，税收优惠政策不可当做万能 药，而是要资者税收优惠利益，外商实际上没有得到的，这不 仅削约了税收优惠对外资的吸引力，而且损害了国家经济权益， 对跨国纳税人而言，流转税优惠更加实惠。因此，应扩大流转 税优惠范围，采取流转税和所得税优惠相结合的形式，更好地 实现税收优惠应有的作用。 第 14 页