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1、摘要:本文从价值链的分析入手,立足于过程观看成本与作业的关系,把成本视为作业的成本,探讨了源自物流企业对作业过程信息需求的“过程观”认识方式,提出了作业成本管理实施的一个关键问题是正确认识成本信息。在高度自动化的现代制造环境中,进行产品生产的直接人工比重日益降低,仅占生产成本的5%10%,而与自动化紧密相关的机器折旧费、动力费等需要分配计入不同产品的间接费用又大幅度增加,同时期间费用与产品的关系日益显现。在这种情况下,传统的、单一的成本核算方法提供的成本信息严重失真,高产量的产品成本被高估,低产量的产品成本被低估,造成企业定价决策、生产决策、利润规划的失误。单一的成本动因分配观受到严峻的挑战,
2、多成本动因分配观能正确地分配各项间接费用,正确地核算产品成本, 留学生论文作业成本法正是适应这种需要而产生的,与此相联系的传统成本分析方法也受到了严峻的挑战。一、作业成本管理的重要作用1.弥补传统成本分析方法的不足传统成本分析方法的弊端随着成本管理由传统模式向现代模式的演进,传统的成本分析方法越来越难以满足需要,弊端日益突出:(1)目标单一。传统的成本分析只是片面的追求单个部门或责任者的有利差异,造成部门或单位的反功能行为,导致单个目标达到的情况下,企业整体成本目标也难以实现。(2)以人工为中心。传统的制造环境要求工人进行最大化生产,不注重不同部门的协调,注重对直接人工和材料成本的差异分析,缺
3、乏对制造费用和非制造费用的定量和细化分析,而在新的制造环境中直接人工的比例逐渐减少,且趋于固定,因此,传统的差异分析方法已经失去了意义。(3)定期性。传统成本方法只是进行成本因素数量和价格的差异分析,分析的时间具有定期性和事后性,导致成本分析不能为企业提供持续性、跟踪性信息,决策信息的有用性不断下降,无法满足企业全面质量管理的要求。2.作业成本管理(Activity-Based-Cost-Management,ABCM)90年代初起在欧美广为流行的一种成本管理模式。ABCM最初源自为解决成本信息的扭曲问题的作业成本计算,但随着运用ABC方法的企业逐渐增多,发现利用ABC提供的信息进行预算管理、
4、强化责任会计、进行产品盈利能力分析等极为有效,即ABC给企业成本管理提供了很好的基础,于是各种ABCM实务纷纷涌现。ABC标准成本制度不以成本升降作为唯一判断标准,具有以下特点:(1)整体优势目标。ABC方法追求的是适时高质量生产的综合成本最佳,不是以单个责任者的有利差异作为判断标准,它把责任者的目标和整个企业成本管理的目标结合起来,注重协同生产和企业整体效率。(2)理想性。ABC采用“理想的标准”的观念,不允许任何无效率存在,要求消除一切不能增加产品价值或企业效益的不必要作业。这里“理想的标准”是一个动态的概念,它不是要求员工立刻达到“理想的标准”,而是结合同行业和企业最优水平,根据ABC标
5、准成本和责任者的实际情况制定年度或分阶段的目标成本,并据以评估责任者的经营业绩,只要责任者有所改进就可进行适当奖励,这种方法既可促使企业经济效益不断提高,也不会挫伤工人的积极性。(3)持续性和超前性。ABC分析方法注重财务信息和非财务信息的搜集,在作业分析的基础上,注重定性分析和定量分析的结合,管理人员即可以进行传统的事后差异分析,也可随时进行价值链分析,及时为管理决策提供信息。二、作业过程与作业成本管理要有效的控制成本的发生乃至降低成本必须转换视角。企业对新型的作业过程信息的需求可以说是源于财务会计上的需求,而对于这类信息的应用则给管理会计模式转换提供了一个全新的思路。美国的管理人员首先认识
6、到,与其把成本从财务会计视角视为“作业成本”,不如更彻底地从管理会计的视角视为“作业过程的成本”,因为后者立足于预先分析围绕各个作业成本库前后的可能的成本分流方式,借助于作业过程分析可以全面实施联系的、前瞻的、动态的管理控制。在作业成本管理这一领域,托尼做出了重要贡献。他率先提出的旨在改善作业效果的“过程观”分析方法,具体内容从以下三个步骤表现:第一步是分析作业以认识改善作业的机会。一方面,要识别并力求摆脱不必要的作业,重点分析改善机会大的作业。另一方面,分析时必须采用“高基准战略”,瞄准对自己最具威胁性的竞争对手的产品或服务。第二步是寻找引起低效或无效作业的因素,即对各类非增值作业根源进行探
7、索。第三步是建立业绩计量体系以分析评价业绩。这是确保管理成功落实到企业日常事务中的关键。ABCM要求实质性的改进作业机遇其前后的连锁配合,并辅之以一定的业绩评价手段,以达成业务过程的全面改善,这才是作业成本分析的真谛。1.分析作业作业成本管理在经营战术层面表现为作业成本分析,尽管在实施上是由作业改进和业绩计量与评价组成,但作业成本分析的方法基础认识作业、区分作业和认识作业成本信息不容忽视。认识作业之后必须对作业进行区分,这是作业分析的中心。区分作业最重要的方法是区分增值作业与非增值作业,它根据作业是否起“增值”作用来区分。“增值作业”指给顾客带来附加价值,因而能为企业带来利润的作业。与之相反,
8、凡不能给顾客带来附加价值的作业,从根本上讲是无效的,属于“非增值作业”。值得注意的是,这种划分标准的一个重要特征是顾客满意的程度,这意味着作业的本质功能应以能创出具有符合顾客满意的“效果”为衡量标准。增值作业与非增值作业的判别标准为,如果把该作业去除,能否为顾客提供与以前相同的效果。可以采用价值链分析方法,它不仅对企业单一价值链进行分析,还把企业置身于系统价值链中进行分析;不仅与企业自身比较,还要与同行业比较,将企业所处的行业价值链向前和向后延伸,搜寻企业的竞争优势。它是企业提炼增值和不增值作业的主要方法,主要内容包括:(1)原材料供应过程中与供应商之间的分析;(2)产品制造过程中各单位之间的
9、关系分析;(3)产品销售中与顾客的关系分析;(4)市场分析:通过分析看产品是否满足需要,是否存在价值功能不符的现象,从而获取相对于竞争对手更高的价值。基于“增值观”的实务区分方法增值与非增值作业的区分在理论上有其新意,但实务上就这种机械的二分法运用效果毕竟有限。美国威廉姆兄弟金属公司(WBM)设想一种根据作业增值能力高低的编码分类法,颇具新意。应该说,这种精细分类法对于贯彻降低成本的作业分析更具实用意义。WBM公司把作业以五个编码分类同时列示了在WBM公司五类编码作业所占的比例。分类结果显示,WBM公司大部分为具有高或中附加价值的作业(其总和为84%),其余部分为可以消除或至少必须改进的作业。
10、把这类含有较多无效因素的作业区分出来,有助于有的放矢地采取改善措施,符合“增值观”分析的意义。2.认识作业成本信息以降低成本为目的的作业分析必须与成本计量技术相结合,才能纳入ABCM方法体系中。这意味着,作业量基准成本计算(ABC)是实施经营性业绩评价的基础,是贯彻成本改善的前提。作业成本信息的客观性要优于传统成本核算体系下的成本信息,这是作业成本计算所带来的功效。然而,贯彻ABCM必须以超前的视野实施预调整式的改善控制,绝非立足于成本的客观性或精确性的认识,而是针对作业这一焦点用另一种截然不同的思考来认识成本信息。3.在作业的改进方面。首先应考虑作业区分后所属的类别,即某作业是属于增值作业还
11、是非增值作业,或者属于根据增值能力等级分类中哪一类编码的作业。增值能力的测定一般可通过计算“制造循环效率”(Manufactur-ing-cycle efficiency,MCE)的方法进行,以一般的加工作业为例樱井,1995,P144:MCE=加工时间/(加工时间+检查时间+移动时间+等待时间)上式中,检查时间、移动时间和等待时间均属于无效时间,这类时间越短,则加工作业的MCE越高,作业的增值性越强。在批量规模为1,作业间毫无时间间隔,在制成品损耗为零,不需设备调试,各作业绝对均衡运作等假定的理想条件下,MCE应为100%,当然这在现实中很难做到。尽管如此,MCE这个指标仍然为我们提供了一个
12、判别作业增值性的依据。改进作业是改善控制的重要实施方面,通过改进作业的管理思想,并借助技术变更的手段,可以为降低成本提供相当大的可能。至于是否确实降低了成本,降低的成本是多少,这必须借助于经营性业绩评价。只有改进作业于业绩评价相结合,才能实现“持续的改善”。三、作业成本分析的方法体系由于ABC成本分析方法和传统成本分析方法有一定的差异,所以应该从企业内、外广泛地收集、加工、利用各种相关信息。包括宏观与微观信息、经济与非经济信息、财务与非财务信息、数量与非数量信息,如国家财务制度、行业信息、成本数据、作业成本动因、战略成本动因、产品生命周期、市场占有率、市场增长率、顾客满意程度等,进行以下五个方
13、面的分析。首先,最为基本的是部门作业成本。部门作业成本呈现出各部门的资源向各项作业汇集的状况,把单纯的资源费用化后向作业汇集的问题转移到部门作管理思考有独特的意义。留学生论文部门的目标是尽可能使资源耗费的引发因素弱化,以尽可能低的资源耗费达成同样的作业效果,这就要分析各费用项目在各作业的配置情况,着重管理耗用资源量的作业。特别在其中存在着可以排除的非增值作业时管理的绩效更为显著。其次,产品别作业成本值得重视。应把作业本向产品的归集情况作时间系列的分析,即应以一系列的同类历史资料(按产品分类进行)的作业成本作详尽的比较分析。这意味着,以各种产品耗用作业成本的多寡的各期动态变动趋势,并结合产品重要
14、性的考虑做出优化资源配置的决策。此外,产品别作业成本也是对产品进行盈利性分析的基本资料。再次,作为极其重要的、强有力的工具的是“过程产出成本”,其形式是对每一个子过程(往往以小的子过程作业来做为计量单位)计算“单位过程出的成本耗费额”。过程产出成本蕴含着重大的战略性信息。它不仅可用于预测,而且是间接费用成本计算中极其重要的参考数据。根据历史资料得出的过程产出成本,可用于在产品设计阶段的成本决策,比如是否要更换原料、部件供应商,是否应改用新种类的部品。作业成本分析的不足作业成本分析技法同样值得反思:作为方法基础的基本立足点,根据“增值性”的作业分类方法,是否在理论上是完善的,是否能广泛的应用于各
15、项作业尚存疑问,它本质上认为凡非增值作业都必须予以去除。有人提出了质疑,提出“企业内部增值作业”概念,它是指“从顾客立场上看不增值,但对于企业确是必要的作业”,它既不同于真正的增值作业(最终顾客认为是必要的作业),又不同于非增值作业(顾客与企业都认为是必要的作业)。例如对潜在的顾客的信用评估,发放工资的登记,编制纳税申报表等,这类作业是不能以“不提供顾客满意”为理由加以驱除的。其次,传递文件,仓库保管这类非增值作业如果轻易地以“无增值能力”为理由将其一棒子打死,将会伤害到员工的积极性,因为每一个富有真正使命感的员工都不会以从事无价值的工作而感到满足。四、作业成本分析的启示如何把现有的欧美文献的
16、作业成本管理思想应用于中国实践是一个值得探讨的问题。计划经济条件下只注重部门指标,而忽视大量无效或低效的工厂作业,忽视了作业效率这一对企业成本管理生死攸关的问题,这种状况不应再持续下去了。我认为解决这一问题从作业分析的方法基础着手是有可行性的。尽管系统的作业分析方法在我国企业尚未广泛应用,但西方相似的管理思想却早已为我国管理界熟知并有一定的应用,总体而言,我国传统的责任会计基本上是立足于部门或人员的,企业管理当局企图强制性地把目标分配给部门或个人,却没有教他们达成目标最为有效的方法与手段。事实上,单纯在部门范围内或个人工作对象本身就事论事地试图达成目标的努力往往徒劳无功,特别是无视部门间的联系
17、或企业与企业外部相关部门的联系时更是如此。笔者认为:成本管理由以部门为中心向以作业为中心转换是一个值得借鉴的思路,在此基础上再以“顾客满意”思想为指针科学地判别作业的增值性, 留学生论文就能抓住管理的主要矛盾。如果能够借鉴欧美的作业成本管理思想创造出一种适合我国国情的作业成本分析方法,将使得我国成本管理体制得到一次根本性的转机。参考文献:1迈克尔波特著,陈小悦译.竞争优势M.华夏出版社,1997.2石人瑾,林宝环,谢荣.管理会计M.上海:上海三联书店,1994.3中国注册会计师协会.成本管理会计M.中国人民大学出版社,1995.4冯巧根.现代企业管理的利器J.工业企业管理,1999,(05).5李瑞等.论作业成本分析J.西安邮电学院学报,2000(10).6戴新民,刘先兵著.企业资源与成本管理M.东北财经大学出版社,2001.