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1、第二节内部研究开发费用的确认与计量通常情况下，企业自创商誉以及企业内部产生的无形资产不确认为无形资产，如企业内部产生的品牌、报刊名等。一、研究阶段和开发阶段的划分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。（一）研究阶段（计划性、探索性、较大的不确定性）研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益（管理费用）。（二）开发阶段（符合条件资本化，不符合条件费用化）（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。（管理费用）二、开发阶段有关支出资本化的条件（共5个）在开发阶段，判断可以将有关支出资
2、本化计入无形资产成本的条件包括：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、内部开发的无形资产的计量1.内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包
3、括：开发该无形资产时耗费的a.材料、b.劳务成本、c.注册费（）、d.在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、e.按照企业会计准则第17号借款费用的规定资本化的利息支出，f.以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。2.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。3.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。【特别提示】a.在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、b.无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始动作损失，c
4、.为运行该无形资产发生的培训费支出等，不构成无形资产的开发成本。四、内部研究开发支出的会计处理资本化支出费用化支出发生支出借：研发支出资本化支出贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬借：研发支出费用化支出贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬何时结转达到预定用途时结转借：无形资产贷：研发支出资本化支出【特别提示】资产负债表日可以有余额，填列在“开发支出”内每期期末结转借：管理费用贷：研发支出费用化支出【特别提示】资产负债表日无余额【例5-5】207年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生
5、产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。207年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。【正确答案】甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出费用化支出40 000 000资本化支出60 000 000贷：原材料50 000 000应付职工薪酬10 000 000银行存款40 000 000（2）207年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：借：管理费用40 000 000无形资产60 000 000贷：研发支出费用化支出 40 000 000
6、（期末必须转）资本化支出60 000 000（达到预定用途）第三节无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。使用寿命有限使用寿命不确定1.确定原则无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。2.是否摊销应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期损益。不应摊销，但可以计提减值准备。（一）估计无形资产的使用寿命应考虑的因素（共7条）1.该资产生产的产品通常的寿
7、命周期、以及可获得的类似资产使用寿命的信息；2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；5.为维持该资产产生未来经济利益的能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；6.对该资产控制期限、以及使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；7.与企业持有的其它资产使用寿命的关联性等。（二）无形资产使用寿命的确定（孰短原则）1.源自于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其
8、他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。【特别提示】如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。（定性判断）3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。（三）无形资产使用寿命的复核1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法
9、不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更。二、使用寿命有限的无形资产应摊销金额：是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。（一）摊销期和摊销方法1.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。2.在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些
10、方法包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。（二）残值的确定除下列情况外，无形资产的残值一般为零：1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。【特别提示】残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊
11、销。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理（计入损益或资产）总原则：摊或不摊，当月，摊销一般应计入当期损益借：管理费用自用无形资产摊销其他业务成本出租无形资产摊销制造费用用于产品生产等的无形资产摊销生产成本专门用于生产某种产品或其他资产的无形资产摊销贷：累计摊销【特别提示】持有待售的无形资产不进行摊销,按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额熟低进行计量。【例5-6】206年1月1日（当月开始摊销），A公司从外单位购得一项非专利技术，支付的价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已
12、支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。【正确答案】A公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时：借：无形资产非专利技术 50 000 000商标权30 000 000贷：银行存款80 000 000（2）按年摊销时：借：制造费用非专利技术 5 000 000管理费用商标权 2 000 000贷：累计摊销 7 000 000如果A公司207年12月31日（第2年年末）根据科学技术发展的趋势判断，206年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在207年12月31日据此变更该项非专
13、利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。207年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000万元（5002），208年该项无形资产的摊销金额为1 000万元（5 000-1 000）4。A公司208年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：借：制造费用非专利技术10 000 000贷：累计摊销10 000 000三、使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。借：资产减值损失贷：无形资产减值准备【例5-7】206年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使
14、用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。207年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。207年年底，该商标的公允价值为4 000万元。【正确答案】则A公司的账务处理如下：（1）206年购入商标时：借：无形资产商标权60 000 000贷：银行存款60 000 000（2）207年发生减值时：
15、借：资产减值损失20 000 000（60 000 000-40 000 000）贷：无形资产减值准备商标权20 000 000【补充例题多选题】下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有（）。A.自用的土地使用权应确认为无形资产B.使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试C.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销D.内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产【正确答案】ABD【答案解析】选项C，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销。第四节无形资产的处置无形资产的处置：主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销。借：银行存款无形资产减
16、值准备累计摊销营业外支出（借差）贷：无形资产应交税费应交增值税（销项税额）（如果涉及）营业外收入（贷差）一、无形资产的出售（转让所有权）【补充例题】2015年1月4日，A公司与B公司签订商标销售合同，将一项酒类商标出售，开出的增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税税额为12 000元，款项已经存入银行。该商标的账面余额为210 000元，累计摊销金额为60 000元，未计提减值准备。A公司会计处理如下：【正确答案】借：银行存款 212 000累计摊销 60 000贷：无形资产 210 000应交税费应交增值税（销项税额） 12 000营业外收入50 000二、无形资产的出租（转让
17、使用权）（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入借：银行存款贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）（如果涉及）（二）将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本借：其他业务成本贷：累计摊销银行存款【补充例题】甲公司将某商标权使用权出租给乙公司，合同规定出租期限为3年，每月租金收入200 000元，每月月末收取当月租金。2015年7月31日收到当月的租金及增值税税额合计212 000元，已办理入账手续。该商标权每月的摊销额为100 000元。甲公司会计处理如下：【正确答案】借：银行存款 212 000贷：其他业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额）
18、12 000借：其他业务成本 100 000贷：累计摊销 100 000三、无形资产的报废如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。按其差额，借记“营业外支出”科目。借：累计摊销无形资产减值准备营业外支出处置非流动资产损失贷：无形资产【补充例题单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（）。A.将自创的商誉确认为无形资产B.将已转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本C.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产账面价值计入管理费用D.将以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权单独确认为无形资产【正确答案】D【答案解析】选项A，自创商誉因为
19、其不能可靠确定，所以不能作为无形资产核算；选项B，属于无形资产处置，那么应该将账面价值结转，然后按照公允价值与账面价值之间的差额，确认营业外收支；选项D，应该作为无形资产核算。【补充例题多选题】下列关于无形资产的会计处理中，正确的有（）。A.超过正常信用期分期付款且具有融资性质的购入无形资产，应按购买价款的现值确定其成本B.使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，但至少应于每年年末进行减值测试C.外购土地使用权及建筑物的价款难以在两者之间进行分配时，应全部作为无形资产入账D.企业合并中形成的商誉应确认为无形资产【正确答案】AB【答案解析】选项C，无法合理分配的，应全部作为固定资产入账；选项D，商誉不属于无形资产。【补充例题多选题】（2014年）下列交易事项中，会影响企业当期营业利润的有（）。A.出租无形资产取得租金收入B.出售无形资产取得出售收益C.使用寿命有限的管理用无形资产的摊销D.使用寿命不确定的无形资产计提的减值【正确答案】ACD【答案解析】选项B，出售无形资产取得的处置收益计入营业外收入，不影响营业利润。本章小结1.理解无形资产的定义、特征与内容2.掌握无形资产的确认条件3.掌握无形资产的初始计量4.掌握内部研究与开发支出的确认与计量5.掌握无形资产的后续计量（使用寿命有限、使用寿命不确定）6.掌握无形资产的出售、出租、报废的账务处理7