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1、第6章 资产减值,6.1 资产减值会计概述 6.2 金融资产减值 6.3 单项固定资产减值 6.4 资产组减值 6.5 商誉减值,6.4 资产组减值,6.4.1 资产组的认定 6.4.2 资产组减值测试 6.4.3 总部资产的减值测试,6.4.3 总部资产的减值测试,企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。 企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：,
2、（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 （2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理： 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。,其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值
3、分摊其上的部分。 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。,【例题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2010年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。,假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个
4、资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。,要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。,解析,（1）将总部资产分配至各资产组 总部资产应分配给A资产组的数额200320/800=80（万元）； 总部资产应分配给B资产组的数额200160/80040（万元）； 总部资产应分配给C资产组的数额200320/80080（万元）。,分配后各资产组的账面价值为： A资产组的账面价值320+80400（万元） B资产组的账面价值160+40=200
5、（万元）； C资产组的账面价值320+80=400（万元）。,（2）进行减值测试 A资产组的账面价值是400万元，可收回金额是420万元，没有发生减值； B资产组的账面价值是200万元，可收回金额是160万元，发生减值40万元； C资产组的账面价值是400万元，可收回金额是380万元，发生减值20万元。,将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配： B资产组减值额分配给总部资产的数额4040/200=8（万元），分配给B资产组本身的数额40160/200=32（万元）。 C资产组减值额分配给总部资产的数额2080/400=4（万元），分配给C资产组本身的数额20320/400=16（万元）
6、。 A资产组没有发生减值，B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4=12（万元）。,例6-10,北方公司系高科技企业，拥有甲、乙、丙三个资产组，20*0年年末，这三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为5年、10年和10年，采用直线法计提折旧。由于北方公司的竞争对手通过技术创新推出了具有更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对北方公司的产品产生了重大的不利影响，为此，北方公司于20*0年年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。,
7、例6-10,北方公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为600万元，研发中心的账面价值为200万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表6-5所示。,根据上述资料，资产组甲、乙、丙的可收回金额分别为444万元、504万元和788万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)分别为475万元、825万元和1 1100万元，三个资产组的可收回金
8、额均低于其账面价值，应当分别确认31万元、321万元和312万元资产减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组甲发生减值损失31万元而导致办公大楼减值4.89万元(31*75/475)，导致资产组甲中所包括资产发生减值26.11万元(31*400/475)；,因资产组乙发生减值损失321万元而导致办公大楼减值87.55万元(321*225/825)，导致资产组乙中所包括资产发生减值233.45万元(321*600/825)；因资产组丙发生减值损失312万元而导致办公大楼减值85.09万元(312*300/1 100)，导致资产组丙中所包括资产发生减值226.
9、91万元(312*800/1 100)。,经过上述减值测试后，资产组甲、乙、丙和办公大楼的账面价值分别为373.89万元、366.55万元、573.09万元和422.47万元，研发中心的账面价值仍为200万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即北方公司）的账面价值总额为1 936万元（373.89+366.55+573.09+422.47+200），其可收回金额为1 903万元，因此，还需要进一步确认研发中心的减值损失33万元（1 936-1 903）。,减值测试过程和减值损失的分摊情况汇总于表6-7。,资产组甲、乙、丙的减值损失还需要在各资产组所包括的各个资产项目之间进行分配。假定资产
10、组甲、乙、丙和研发中心都只是由单项固定资产组成，则应编制如下确认减值损失的会计分录： 借：资产减值损失资产组甲 261 100 资产组乙 2 334 500 资产组丙 2 269 100 办公大楼 1 775 300 研发中心 330 000 贷：固定资产减值准备资产组甲 261 100 资产组乙 2 334 500 资产组丙 2 269 100 办公大楼 1 775 300 研发中心 330 000,6.5 商誉减值,6.5.1 商誉及其减值测试的基本特点 6.5.2 商誉减值测试的方法与会计处理,6.5.1 商誉及其减值测试的基本特点,1、商誉的特点 商誉代表了一个企业所具有的获取超额收益
11、的能力，和企业整体密不可分的，既无法单独取得，也不能单独转让。 在数量上为企业购并成本大于所取得的被购并企业的可辨认净资产公允价值的份额的差额。 不摊销，只需要定期进行减值测试。 2、商誉减值测试的主要特点 对于商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试 商誉的减值测试应当与其相关的资产组或者资产组组合的减值测试相结合。将商誉的账面价值分摊到与其相关的资产组或资产组组合，通过相关的资产组或资产组组合对商誉进行间接的减值测试。,6.5.2 商誉减值测试的方法与会计处理,1、商誉减值测试的基本程序 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的
12、，应当按照下列步骤处理：,6.5.2 商誉减值测试的方法与会计处理,第一步，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。,6.5.2 商誉减值测试的方法与会计处理,第二步，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。,减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例
13、抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。,商誉减值的会计处理如下： 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备,存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：,根据企业会计准则第20 号企业合并的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中价值的部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。,上述资产组如已发生减值，应
14、当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。,2、商誉减值测试举例,例6-11 甲公司在20*8年1月1日以3 200万元的价格收购了乙公司80%的股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为3 000万元，没有负债和或有负债。因此，甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉800万元(3 200-3 000*80%)、乙公司的可辨认净资产3 000万元和少数股东权益600万元(3 000*20%)。,假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该
15、资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当于每年年度终了进行减值测试； 假定20*8年年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为2 800万元，可辨认净资产的账面价值为2700万元。,解析见书上p142第二段（讲课中有改动）,假定20*8年年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为2 000万元，可辨认净资产的账面价值为2700万元。,解析：,考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额2000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值200万元（3200/8
16、0%-3000）20%。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额，减值测试的过程见下表：,根据上表的计算结果，资产组发生减值损失17 00万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，17 00万元减值损失中有1000万元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认1000万元商誉减值损失的80%，即8 00万元，剩余的700万元（1700-1000）减值损失的应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨
17、认净资产的减值损失,甲公司应当确认的商誉减值损失为800万元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为700万元，账务处理如下：,借：资产减值损失商誉 800 固定资产 700 贷：商誉减值准备 800 固定资产减值准备 700,【例题单选题】甲企业在2011年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2011年年末,甲企业确定该资产组的可收回金额为1 550万元,可辨认净资产的账面价值为1 350万元。甲企业在合并
18、报表中应确认的商誉的账面价值为（ ）万元。 A.300 B.100 C.240 D.160,单选、多选练习,单选题(一）,1. 下列各项中，不应按照企业会计准则第8号资产减值进行会计处理的是（ ）。 A.有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资 B.对合营企业的投资 C.在活跃市场中有报价，公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资 D对联营企业的投资,2.某公司一项固定资产2006年12月31日的账面价值为10万元（税法认定的账面余额），重估的公允价值为20万元，会计和税法规定都采用直线法折旧。剩余使用年限为5年，无残值。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧
19、。则2007年该固定资产的计税基础为（ ）万元。 A. 8 B.10 C.6 D.20,3. 下列差异不属于时间性差异的是（ ）。 A.折旧方法不同形成的各期折旧费用差异 B.存货计价方法不同形成的差异 C.摊销期限不同形成的各期摊销额差异 D.对国库券利息收入税法与会计处理不同形成的差异,单选题（二）,1. 债务人以债务转为资本清偿债务的，对债权人因放弃债权而享有股权的会计处理方法，正确的是（ ） A. 按股权所对应的股票总面值计入长期股权投资 B. 按股权所对应的债务人净资产账面价值的份额计入长期股权投资 C. 按股权所对应的债务人可辨认净资产公允价值的份额计入长期股权投资 D. 按股权的
20、公允价值计入长期股权投资,2. 承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为10年，租赁期为8年，承租人租赁期满时优惠购买该设备，预计该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（ ）。 A10年 B2年 C8年 D7年,3承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用采用的分摊率是（ ）。 A.租赁合同规定的利率 B.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率 C.同期银行贷款利率 D.租赁内含利率,4.甲公司为境内注册的公司，乙公司在美国注册，甲拥有乙80%股权。甲对乙的财务报表进行折算时，下列各项中，应当采用交易日即期汇率折
21、算的项目是（ )。 A. 固定资产 B.应付账款 C. 资本公积 D.交易性金融资产,5. 某企业上期期末“递延所得税资产”科目的借方余额为300万元，适用的所得税税率为30%，本期发生可抵扣暂时性差异400万元，本期适用的所得税税率为25%。假设该企业无法预期所得税税率的这一变动，则本期期末“递延所得税资产”科目的余额为（ ）万元。 A. 190 B.175 C.350 D.250,6.企业因所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，将所有项目折算为变更后的记账本位币应当采用的汇率是（ ）。 A. 变更当日的即期汇率 B.变更当前期初的市场汇率 C. 变更期间的平均汇率 D.资产
22、负债表日汇率,7.非货币性资产的本质特征是（ ）。 A其市场价格保持稳定 B其市场价格的变化没有规律 C将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定 D将以固定或可确定的金额收取,8.下列不是我国企业会计准则所规范的债务重组特点的是（ ） A.债务人发生了财务困难 B.债权人既可能处于持续经营状况，也可能处于清算状况 C.债权人处于持续经营状况 D.债权人做出了让步,9. 下列各项中，公司在选择其记账本位币时不应当考虑的因素是（ ）。 A.主要影响商品和劳务销售价格的货币 B.融资活动获得的货币 C.向股东支付股利时使用的货币 D.主要影响商品和劳务所需人工成本的货币,10按照企业会计准则的规定，
23、将涉及少量货币性资产的交换认定为非货币性资产交换，应具备的基本条件是（ ）。 A.支付的货币性资产占换人资产公允价值的比例低于20% B.支付的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于20% C.支付的货币性资产占换人资产公允价值的比例低于25% D.支付的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于25%,单选题（三）,1. 2006年8月5日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：租赁期从2006年9月1日至2009年9月1日，共3年，每年年末支付租金10万元。上述合同中租赁期开始日为（ ）。 A2006年8月5日 B2006年9月1日 C2006年8月31日 D2009年9月1日,2.下列
24、不是按出租人取得租赁资产的来源和方式分类的有（ ） A.销售型租赁 B.直接融资租赁 C.杠杆租赁 D.融资租赁,3.“租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”中的“几乎相当于”一般是指（ ）以上。 A90% B80% C95% D85%,4. 基于资产负债表的纳税影响会计法,以（ ）为中心。 A.永久性差异 B.时间性差异 C.暂时性差异 D.计税基础,多选题（一）,1以下不适用企业会计准则第8号资产减值的资产有（ ）。 A.无形资产 B.递延所得税资产 C.固定资产 D.存货,2. 下列说法中，不正确的有（ ）。 A.因商誉的初始确认产生的递延所得税负债应当确认
25、为资产 B.因商誉的初始确认产生的递延所得税负债不能确认为负债 C.因商誉的初始确认产生的递延所得税负债应当确认为负债 D.当某项交易同时具有“不是合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,3. 下列说法中，不正确的有（ ）。 A.资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照会计规定计算的所得税费用计量 B.适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行重新计量，一律应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 C.资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负
26、债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应缴纳（或返还）的所得税金额计量 D.资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量,多选题（二）,1. 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，可供选择的折现率有（ ） A. 传统法 B. 租赁合同规定的利率 C. 同期银行贷款利率 D. 期望现金流量法,2. 下列关于售后租回交易及其会计处理的说法不正确的有（ ） A.如果售后租回交易被认定为经营租赁，一律应将售价与资产公允价值的差额，即销售损益予以递延 B.从交易的实质来看，在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互独立的，因此资产的出
27、售和租回这两项经济活动相互独立 C.售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是卖主 （即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主 （即资产的新所有者）那里租回的经济业务 D.从交易的效果来看，通过售后租回交易，企业可以增强资金的流动性，提高资金使用效率,3.下列与租赁相关的概念中不正确的有（ ）。 A租赁期是指承租人有权行使其使用资产的权利的日期 B或有租金为金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金 C租赁期开始日即租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者 D履约成本指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费，如维修费、 服务
28、费等,4. 企业对境外经营单位的财务报表进行折算时，下列项目中可用资产负债表日的即期汇率进行折算的有（ ）。 A.短期借款 B.交易性金融资产 C.预付账款 D.应收账款,5.承租人在租赁业务中发生的下列费用中，属于履约成本的有（ ）。 A.佣金 B.人员培训费 C. 印花税 D.修理费,6. 企业对境外经营单位的财务报表进行折算时，下列项目中应采用当年平均汇率进行折算的有（ ）。 A.营业收入 B.财务费用 C.营业成本 D.管理费用,7. 关于一项非货币性资产交换具有商业实质的说法正确的有（ ）。 A.换人资产的未来现金流量在风险方面与换出资产显著不同 B.换人资产的未来现金流量在时间方面
29、与换出资产显著不同 C.换人资产与换出资产的账面价值显著不 D.换人资产的未来现金流量在金额方面与换出资产显著不同,8. 关于未担保余值，下列说法正确的有（ ） A.出租人应当至少于每年年度终了,对未担保余值进行复核 B.未担保余值增加的，应调整其账面价值 C.未担保余值增加的，不做调整 D.有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起租赁投资净额的减少，计入当期损益,9. 外币交易应在初始确认时将外币金额折算为记账本位币金额，可以采用的汇率有（ ）。 A.当年的平均汇率 B.资产负债表日的即期汇率 C.按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率 D.交易
30、发生日的即期汇率,10. 企业在选择记账本位币时，应当考虑的因素有（ ）。 A.该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行计价和结算 B.该货币主要影响提供劳务所需人工、材料和其他费用的计价和结算 C.该货币是融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币 D.该货币影响当期汇兑损益差额的大小,p56 练习题1编制所有业务的会计分录,1. 用美元现汇归还应付账款15 000美元，当日的市场汇率为1:6.92。 借：应付账款（美元）（$15 000 x6.92) 103 800 贷：银行存款（美元）（$15 000 x6.92) 103 800,2. 用人民币购买10 00
31、0美元，当日的市场汇率为1:6.91，经营外汇银行的买入价为1:6.90，卖出价为1:6.92,借：银行存款（美元）（$10 000 x6.91) 69 100 财务费用 汇兑损益 100 贷：银行存款（人民币）（$10 000 x6.92) 69 200,3. 买入原材料一批，价款为5 000美元，当日的市场汇率为1:6.88，价款尚未支付。,借：原材料 34 400 贷：应付账款（美元）（$5 000 x6.88) 34 400,4.收回应收账款30 000美元，当日的市场汇率为1:6.87。,借：银行存款（美元）（$30 000 x6.87) 206 100 贷：应收账款（美元）（$30 000 x6.87) 206 100,5.用美元现汇兑换人民币，支付20 000美元，当日的市场汇率为1:6.86，经营外汇银行的买入价为1:6.82，卖出价为1:6.90。,借：银行存款（人民币）（$20 000 x6.82) 136 400 财务费用 汇兑损益 800 贷：银行存款（美元）（$20 000 x6.86) 137 200,6. 取得美元短期借款20 000美元，取得日的市场汇率为1:6.87，期末美元对人民币市场汇率为1:6.85,借：银行存款（美元）（$20 000 x6.87) 137 400 贷：短期借款（美元）（$20 000 x6.87) 137 400,