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1、企业已确认未实现利得和损失列报：现状与改进阴财会月刊全国优秀经济期刊企业已确认未实现利得和损失列报：现状与改进彭珏渊博士生导师冤贺德华（西南大学经济管理学院重庆400715重庆市动物疫病预防控制中心重庆401120冤【摘要】我国现行会计准则规定，企业已确认未实现利得和损失应同时列报于资产负债表和利润表中。这使得企业业绩信息不具有清晰性，也不符合财务报告改革的国际趋势。本文对企业已确认未实现利得和损失列报的理论渊源进行了探讨，分析了其现行列报方式对会计信息质量产生的负面影响，并对基于企业已确认未实现利得和损失列报的企业业绩报告进行了改进。【关键词】已确认未实现利得和损失企业业绩报告实现原则一、相
2、关概念逐渐转向资产负债观。美国证券交易委员会（SEC）在针对“安1.实现。“实现”或“实现原则”，是传统会计的收入确认然事件”的研究报告中提出：资产负债观为经济实质提供了最规则。美国财务会计准则委员会（FASB）使用的术语是“收入有力的概念描述，从而成为会计准则制定的最合适的理论基确认原则”，而不是“收入实现原则”。长期以来，在会计文献中，础。同时，SEC呼吁FASB应以资产负债观全面取代收入费用收入确认原则和收入实现原则这两个术语经常被混用。在以观，并将其作为会计准则制定的指导思想。交易为基础的财务会计中，收入基于“已实现”和“可实现”的资产负债观基于资产和负债的价值变动来计量收益，当特征入
3、账，这是“实现原则”的具体应用。通常“实现”是指把非资产价值增加或负债价值减少时会产生收益，即当期净资产现金资产转化为现金或现金要求权，“实现”的核心问题是的增加额（不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变收入何时才实现。由于收入的产生是建立在交易行为发生的动）。本期收益的计算公式为：本期收益=期末净资产-期初净基础之上，因而收入实现的时点一般要与交易行为发生的时资产+业主分配-业主新增投资。根据资产负债观，收益的确点结合起来考虑，即交易已经发生且收入实现后才能确认收认不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当确入。美国会计学会提出，应根据三个标准来运用“实现”概念：认收益。一是收入必
4、须是可计量的；二是这种计量要由外部交易验证；收入费用观下，企业必须首先按照实现原则确认收入和三是与收入相关的关键事项已经发生。其中，第三条标准尤为费用，然后根据配比原则确定收益。此时，收益的计算公式为：重要，它表示收入应当在盈利生成过程结束之时确认入账。收入-费用=利润（或收益）。会计上通常是在产生收益后再计2.确认。确认是指将一个事项通过资产、负债、收入或费量资产的价值增加或负债的价值减少。用等要素正式加以记录和列入财务报表的过程。会计确认应资产负债观下，首先确定和计量某类交易或事项对相关遵循可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条标准。资产和负债造成的价值影响，然后再根据资产和负债的价值3.
5、已确认未实现。已确认未实现是指没有实际交易发变化确认收益；而收入费用观下，应直接确认和计量与某类交生，但在某个时点企业所持有的资产价值增加或减少，并且根易或事项相关的收入和费用。据会计准则已将该事项记入财务会计系统。总之，资产负债观能反映交易和事项的实质，旨在用一种4.利得和损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、与财务报表使用者最相关的方式，通过财务报表（包括资会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利产负债表、利润表、现金流量表和股东权益变动表）反映交易益的流入。损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有和事项的结果。从会计准则制定角度看，明辨资产负债观和收者权益减少的、与向所
6、有者分配利润无关的经济利益的流出。入费用观的差异并选其一作为起点是相当重要的（SEC，二、企业已确认未实现利得和损失列报的理论渊源2003）。1.会计准则制定的指导思想的转变。20世纪70年代之2.公允价值计量属性的应用。会计计量是会计系统的核前，以美国为首的西方国家在制定会计准则时长期遵循收入心功能。从会计计量属性的选择角度看，收入费用观支持历史费用观，认为收益计量是企业会计的核心，财务报表使用者最成本计量属性，而资产负债观支持公允价值计量属性。从前面需要的信息也是利润表反映的信息。20世纪70年代后，伴随着的分析可知，已确认未实现利得和损失的产生是计量属性选经济活动的多样化、经营管理环境的
7、复杂化、金融工具的创新择的结果。当资产采用历史成本计量时，初始计量之后，除非以及经济学理论被引入会计领域，会计准则制定的指导思想该资产被销售或被处置，一般不存在后续计量，即在资产持有阴窑54窑下旬全国中文核心期刊财会月刊阴期间不存在已确认未实现利得和损失；倘若采用公允价值计账款、以摊余成本计量的金融资产、可供出售金融资产、消耗量，由于公允价值总是不断变化，在初始计量之后，只要资产性生物资产等的账面价值高于其可变现净值或可收回金额而为企业所拥有，后续计量就不可避免，那么就需要在每一个会提取的损失准备金。计期间结束时对资产进行后续计量，以确认资产的价值增值资产负债表日，当投资性房地产（采用成本模式
8、进行后续或减值。已确认未实现利得和损失实际上是持有资产公允价计量）、长期股权投资（对子公司、联营企业、合营企业的投值变化的结果。资）、固定资产、生产性生物资产、油气资产、无形资产（包括资三、目前企业已确认未实现利得和损失的会计处理与列本化的研发费用）、商誉等长期资产的可收回金额低于其账面报方式价值时，应相应计提资产减值准备。1.已确认未实现利得和损失的会计处理。基于现行会计（4）其他已确认未实现利得和损失。例如，对于长期股权准则的相关规定，按照已确认未实现利得和损失产生的原因，投资而言，投资企业根据其持股份额需要确认的被投资企业笔者归类对其会计处理进行说明：的所有者权益的变动。（1）采用公允价
9、值计量属性，因公允价值变动产生的企业2.已确认未实现利得和损失的列报。现行会计准则规持有资产的已确认未实现利得和损失。主要包括以下几项：定，企业已确认未实现利得和损失应同时列报于资产负债表第一，投资性房地产。投资性房地产采用公允价值模式计和利润表中。量的，应当以资产负债表日的公允价值为基础调整账面价值，（1）资产负债表。企业已确认未实现利得和损失列示在资公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；自用房地产产负债表的资本公积项目中。计入资本公积的已确认未实现或存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，按照利得和损失包括：自用房地产或存货转换为以公允价值模式转换当日的公允价值计价，转换当日的公允
10、价值大于账面价计量的投资性房地产形成的已确认未实现利得和损失；按照值的，差额计入所有者权益。规定折算产生的外币报表折算差额；以公允价值进行后续计第二，金融工具。企业应当按照公允价值对金融资产和金量并经过重分类的可供出售金融资产形成的已确认未实现利融负债进行后续计量。金融资产或金融负债的公允价值变动得和损失；现金流量套期、境外经营净投资套期产生的利得或形成的利得或损失，除与套期保值有关的以外，应当按照下列损失中属于有效套期的部分；投资企业根据其持股份额需要规定处理：淤以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的确认的被投资企业的所有者权益的变动等。金融资产或金融负债的公允价值变动形成的利得或损失，应
11、（2）利润表。企业已确认未实现利得和损失在利润表中的当计入当期损益；于可供出售金融资产的公允价值变动形成公允价值变动收益、资产减值损失项目中反映。计入公允价值的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇变动收益的已确认未实现利得，是交易性金融资产和交易性兑差额外，应当直接计入所有者权益。金融负债（指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金第三，套期工具。主要包括以下方面：淤公允价值套期。套融资产和金融负债）以及采用公允价值模式计量的投资性房期工具为衍生金融工具的，套期工具的公允价值变动形成的地产、衍生金融工具等的公允价值变动形成的，应计入当期损利得或损失应当计入当期损益。于现金流量套期。
12、套期工具的益的利得；计入资产减值损失的已确认未实现损失是企业计公允价值变动形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应提资产减值准备形成的。当直接计入所有者权益，并在财务报表中单列项目反映；套期四、企业已确认未实现利得和损失的现行列报方式对会工具的公允价值变动形成的利得或损失中属于无效套期的计信息质量的负面影响部分（即除直接计入所有者权益部分之外的其他利得或损1.利润表反映的企业收益信息缺乏完整性。目前，包括失），应当计入当期损益。盂境外经营净投资套期。其会计处理我国在内的大多数国家都倾向于以总括收益观作为报告损益类似于现金流量套期的会计处理。的基础，即除了业主投资和派给业主款，所有本期确认的权益
13、（2）汇率变动导致的外币账户调整产生的汇兑差额和外变动在进入资产负债表之前，都必须在利润表中予以反映。然币报表折算差额等。对于外币货币性项目，采用资产负债表而，考虑到会计准则实施产生的经济后果，妥协于管理当局日的即期汇率折算，这时因资产负债表日的即期汇率与初始“收益平滑”的要求，一些国家的会计准则制定机构在制定会确认时或者前一资产负债表日的即期汇率不同而产生的汇兑计准则时又允许一些项目绕过利润表，直接在资产负债表中差额，计入当期损益。企业将境外业务与境内业务在同一财务列示。我国现行会计准则规定，利润表不反映未实现的部分资报表中反映时，应当按照规定确定外币报表折算差额，并在资产价值增值，其直接在
14、资产负债表中列示。这使得利润表反映产负债表中的所有者权益项目下单独列示。另外，对于公允价的企业业绩信息不够完整、信息含量较低、信息的决策有用性值套期，当套期工具为非衍生金融工具的，其因汇率变动形成不强。的利得或损失应当计入当期损益。2.企业已确认未实现利得和损失同时列报于不同财务（3）为保证会计信息质量，依据资产定义在会计期末提取报表中，影响了收益信息的清晰性。我国现行会计准则规定，的资产减值准备，包括流动资产减值准备和非流动资产减值已确认未实现利得和损失在资产负债表中的所有者权益项目准备。流动资产减值准备主要是指资产负债表日，存货、应收下列示。一般情况下，计入所有者权益的已确认未实现利得和下
15、旬窑55窑阴阴财会月刊全国优秀经济期刊损失在实现之后应结转至当期损益（记入利润表）。而在利润是我国利润表要素的确认基础。改进企业业绩报告，全面反映表中列示的已确认未实现利得和损失，有一部分在实现之后企业在一定会计期间的经营业绩，这就需要反映以前在资产从“公允价值变动收益”和“资产减值损失”项目中结转至其他负债表中的所有者权益项目下反映而未在利润表中反映的已项目。笔者认为，将企业已确认未实现利得和损失同时列报于确认未实现利得和损失。这对传统的会计要素确认原则提出资产负债表和利润表中，会影响企业业绩信息的清晰性。了挑战，从而需要深化对企业业绩报告要素确认原则的研究，另外，我国企业利润表主要反映当期
16、已实现的利得和损以期为改进企业业绩报告提供技术支持。失，同时也反映当期已确认未实现利得和损失。这样将已实现2.企业业绩报告的改进。就企业业绩报告的改进思路而和未实现的损益混合列报，会使企业业绩信息不清晰，从而可言，笔者赞同ASB的“全部已确认利得与损失表”、FASB的“全能会误导信息使用者。面收益表”、IASB的“已确认利得与损失表”的改进思路，即通3.价值增值在实现时而不是在产生时报告会影响收益过补充揭示财务业绩信息、建立新的企业业绩报告体系，将传信息的及时性。价值增值在产生时不予报告而推迟至实现时统利润表扩充为“收益与全面收益表”，使企业业绩报告反映报告，会使收益确定存在潜在误差，而这会严
17、重影响收益报告企业的全面收益。的及时性和收益信息质量。及时性是相关性的必要条件，在企业业绩报告的内容设计上，笔者提出首先以“实现”FASB指出：及时性附属于相关性，信息只具备及时性则不能为标准，将收益划分为已实现利润和未实现其他全面收益两成为相关信息，但倘若不及时，相关的信息也就变得不相关。部分。已实现利润应是已经获得的（或者已经完成了利润获对于同样的信息，因报告的会计期间不同，信息的相关程度可取过程）、已经实现或可实现的利润，未实现其他全面收益反能也会不同。实证研究结果显示，滞后的会计信息不具有决策映企业当期确认的、除已实现利润以外的其他全部收益（主要相关性。是未实现利得）。其次，根据常规业
18、务和偶发性业务，将已实现五、基于企业已确认未实现利得和损失列报的企业业绩利润划分为常规业务形成的经营利润和偶发性业务形成的非报告的改进常利得。常规业务形成的经营利润是企业在持续经营条件下1.企业业绩报告改进的理论准备。会计理论的作用在于开展日常经营活动获取的利润，偶发性业务形成的非常利得解释和指导会计实务。我们只有进一步研究企业业绩报告编是与企业日常经营活动无关的、不是企业通过主观努力而是制的相关理论，企业业绩报告的内容才能得以拓展。由企业不可控因素共同作用产生的利得。按照这种思路设计（1）深化对企业业绩报告要素分类的理论研究。我国会计的企业业绩报告，可以明确反映企业业绩信息和提高企业业准则明
19、确规定，利润表的要素包括收入、费用和利润，资产负绩信息的决策相关性。债表的要素包括资产、负债和所有者权益。对于利得和损失而主要参考文献言，有直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权1.李勇等.资产负债观与收入费用观比较研究院美国的经益的利得和损失之分。我国会计准则将利得和损失同时作为验与启示.会计研究袁2005曰12利润表和资产负债表的要素的组成内容，并不能很好地反映2.楼继伟.中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突利得和损失的经济实质，而且难以清楚地对会计实务作出解破.会计研究袁2006曰2释。当经济业务日趋复杂、会计核算对象的范围逐渐扩大时，3.王跃堂.美国财务业绩报告模式及其借鉴.
20、会计研究袁有必要增加新的反映企业业绩信息的要素或扩展利润表要素2006曰5的内涵。笔者建议，以资产负债观作为会计准则制定的指导思4.阿迈德窑贝克奥伊著.钱逢胜等译.会计理论.上海院上海想，借鉴FASB、国际会计准则委员会（IASB）和美国审计准则财经大学出版社袁2004委员会（ASB）从资产和负债的价值变动的角度对企业业绩报5.财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁告的要素下定义的经验，进一步对我国企业业绩报告要素分2006类的理论进行研究，以保证会计理论体系的科学性。6.葛家澍袁林志军.现代西方会计理论.厦门院厦门大学出（2）深化对企业业绩报告要素确认原则的研究。一方面，版社袁
21、2001我国会计准则明确了收入和费用的确认条件，但并未对作为7.国际会计准则委员会制定.财政部会计准则委员会译.利润组成内容的利得和损失的确认作出明确规定；另一方面，国际会计准则2002.北京院中国财政经济出版社袁2004我国利润表要素的确认仍然建立在“实现原则”的基础之上。8.亨利窑I.沃尔克袁詹姆斯窑L.多德著.陈艳等译.会计理论.我国会计准则规定：收入只有在经济利益很可能流入企业从大连院东北财经大学出版社袁2005而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入数额能9.WilliamR.Scott援FinancialAccountingTheory.Hall够可靠计量时才能予以确认；费用只有在经济利益很可能流CanadaInc.袁2000出企业从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流10.WilliamH.Beaver.FinancialReportinganAccounting出数额能够可靠计量时才能予以确认。可见，“实现原则”仍然Revolution.PrenticeHallInc.袁1998阴窑56窑下旬