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1、第四节资产组的认定及减值处理三、总部资产的减值测试总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属 于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。将总部资 产分滩至 资产组含总部资产价值 的各资产组账面 价值与其可收回 金额比较<J总部资产厂在不考虑相关总部资产飾情、 况下，估计和比较资产组的账 面价值和可收回金额，计算资I产组的账面价值丿不能分摊的总部资产律减值，将减值、损失分雄至总部 笛产和资产组本 身，再计算资产 组各单项资产减 冶损失 丿輕定资产组组合（包括、 总部资产）是否减值， 若减
2、值，将减值损失分 A雎至总部资产和资产组” 再计算瓷产组中各单项1 I童产减值损失丿【教材例8-12总部资产的减值测试ABC髙科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20X0年年末，这三个资产组的账而价值分别为200万元、 300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预讣剩余使用寿命分別为10年、20年和20年, 采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎, 从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20X0年年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产.ABC公司的经
3、营管理活动由总部负责， 总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合 理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账而价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用 寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如下表所示。项目资产组A资产组B资产纽C合计各资产组账面价值200300400900各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值2006008001 600办公大楼分摊比例（各资产组加权 计算后的账
4、面价值/各资产组加权 平均计算后的账面价值合计）12. 5%37. 5%50%100%办公大楼账而价值分摊到各资产 组的金额37.5112.5150300包括分摊的办公大楼账而价值部 分的务资产组账而价值237.5412.55501 200各资产组账而价值单位：万元企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包拆已分摊的办公大楼的账面价值部分） 相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此, 确泄由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额, 并将其与账面价值（包括己分摊的办公大
5、楼账面价值和研发中心的账而价值）相比较，以确宦相应的减值损失。假左各资产组和资产组组合的公允价值减去处苣费用后的净额难以确左，企业根据它们的预计未来现金流 量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%,计算过程如下表所示。单位：万元年份资产组A资产组B资产组C包括研发中心在内的最小资产组组(ABC公司)未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金 流量现值未来现金 流量现值136321816201S7868 . 202027041428现值合 计3983285421 440根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账而价值(包 括分摊的办
6、公大楼账面价值)分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于 其账面价值，应当分别确认84. 5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84. 5万元而导致办公大楼减值23. 05万元(84. 5X112. 5/412. 5), 导致资产组B中所包括资产发生减值61.45万元(84.5X300/412.5):因资产组C发生减值损失8万元而导 致办公大楼减值2. 18万元(8X150/550)，导致资产组C中所包括资产发生减值5. 82万元(8X400/550) °经过上述减值测试后，资
7、产组A、B、C和办公大楼的账而价值分别为200万元、238. 55 (300-61.45)万元、 394. 18 (400-5. 82)万元和274. 77 (300-23. 05-2. 18 )万元,研发中心的账面价值仍为100万元,由此包括研 发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额1 207. 50万元(200+238. 55+394. 18+274. 77+ 100), 但其可收回金额为1 440万元，髙于其账而价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失(包括研发中心的减 值损失)。项目资产组A资产组B资产组C办公研发 中心ABC 公司各资产组账而价 值200300400
8、3001001300包括分摊的办公 大楼账而价值部 分的各资产组账 而价值237.5412.5550额398328542一1440资产组减值的金 额84.58一一资产组分摊的减 值损失61.455. 82(23. 05+2. 18 )资产组讣提减值 后的账而价值200238.55394. 18274. 771001207. 5注：(1) 资产组B减值的分摊：办公楼分摊的减值损失=84.5X112. 5/ (112. 5+300) =23. 05 (万元)资产组B本身分摊的减值损失=84.5X300/ （112.5+300=61.45 （万元）（2）资产组C减值的分摊：办公楼分摊的减值损失=8X
9、150/ （150+400） =2. 18 （万元）资产组C本身分摊的减值损失=8X400/ （150+400） =5. 82 （万元）第五节商誉减值测试与处理知识点框架及历年考情本节知识点年份/题型考点1.商誉减值测试的基本要 求一一一一2.商誉减值测试的方法与 会计处理2019年/单选题商誉减值损失金额的计量2016年/多选题商誉减值的会计处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资 产组组合进行减值测试（商誉难以独立产生现金流量）o【提示1】企业合并所形成的商誉，是指在非同一控制下企业合并中，购买方支付的企业合
10、并成本大于合并 中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，【提示2】在将商誉的账而价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合 的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资 产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。二、商誉减值测试的方法与会计处理（一）商誉减值测试的方法首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较, 确认相应的减值损失。其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的
11、账而 价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于 其账而价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合 中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重.按比例抵减其他各项资产的账而价值。相关减值损失的处 理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。（二）存在少数股东权益情况下的商誉减值测试在对与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归 属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当
12、调整资产组的账而价值，将归 属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账而价值与苴可收回金额进行比较，以确左资产 组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，企业应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失 包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及苴减值损失并没有在合并财务报表中 反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉及其减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和 少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。（三）商誉减值的相关会计分录1非同一控制下的吸收合并（在账簿
13、中登记）借：资产减值损失贷：商誉减值准备2.非同一控制下控股合并（在合并抵销分录中体现）借：资产减值损失贷：商誉一商誉减值准备【多选题-2016年】商誉减值的会计处理下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有（）。A. 商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试B. 与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价 值C. 商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需对其进行减值测试D. 与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值 测试【答案】ABD【解析】选项C,无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象
14、，均应至少于每年年末（资产负债表日）对商 誉进行减值测试。【教材例8-13】商誉减值的会计处理甲企业在20X7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权（非同一控制下控股合并）。在收 购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中 确认商誉400万元（1 600-1500X80%）、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元（1500X20%） <,假泄乙企业的所有资产被认泄为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了 进行减值测试。在20X7年末，甲企业确左该资产组的可收回金额为1 0
15、00万元，可辨认净资产的账面价值为 1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉 价值中享有的部分。因此，岀于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账 面价值进行调整使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元（1 600/80%-1 500） X 20% o然后，再 据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如下表所示。商誉减值测试过程表单位：万元20X7年年末商誉可辨认净资产合计账面价值4001 3501 750未确认的归属于少数股东权 益的商誉价值100100调整后账
16、而价值5001 3501 850可收回金额1 000减值损失850以上计算岀的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账而价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其 他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲 企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500 万元商誉减值损失的80%,即400万元。剰余的350万元（850-500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账 而价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如下表所示。商誉减值分摊表单位：万元20X7年年末商誉町辨认净资
17、账而价值4001 350确认的减值损失(400)(350)确认减值损失后的账面价值1 000计提商誉减值准备的会计分录为：借：资产减值损失750贷：商誉一一商誉减值准备400X X资产X X资产减值准备等350【问题拓展】若20X7年年末甲企业确左该资产组的可收回金额为1 300万元，则:20X7年年末商誉可辨认净资产合计账而价值4001 3501 750未确认的归属于少数股东权 益的商誉价值100100调整后账面价值5001 3501 850可收回金额1 500减值损失350以上计算岀的减值损失350万元，应在甲企业确认的商誉（400万元）与归属于少数股东权益的商誉（100 万元）之间进行分
18、摊，计算出甲公司应确认商誉减值损失二350X400/500二280 （万元）。甲企业20X7年计提商 誉减值准备的会计分录如下：借：资产减值损失280贷：商誉一商誉减值准备28020X7年甲企业合并报表中商誉为120万元（400-280） »【单选题-2019年】商誉减值的会计处理20X9年1月1日，甲公司以非同一控制下企业合并的方式购买了乙公司60弔的股权，支付价款1800万元, 在购买日，乙公司可辨认资产的账面价值为2300万元，公允价值为2500万元，没有负债和或有负债。20X9 年12月31日，乙公司可辨认资产的账而价值为2500万元，按照购买日的公允价值持续计算的可辨认资产
19、账而 价值金额为2600万元，没有负债和或有负债。甲公司认圧乙公司的所有资产为一个资产组，确立该资产组在 20X9年12月31日的可收回金额为2700万元。经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象，不考虑英 他因素，甲公司在20X9年度合并利润表中应当列报的资产减值损失金额是（）。A. 200万元B. 240万元C. 零D. 400万元【答案】B【解析】20X9年1月1日，合并报表中确认商誉的金额二1800-2500X60%二300 （万元）。20X9年12月31 日，完全商誉的金额二300/60%二500 （万元），减值测试前乙公司自购买日公允价值持续汁算的可辨认净资产账 面价值二260
20、0+500二3100 （万元），可收回金额为2700万元，乙公司发生减值的金额=3100-2700=400 （万元）， 因完全商誉为500万元，所以减值应全额冲减商誉。合并利润表中应当列报的是归属于甲公司承担的商誉减值 的部分二400X60%二240 （万元）。本章小结（-）资产减值概述（资产减值范围、迹象、测试）（-）资产可收回金额的讣量（处置费用的内容、现值的估计）（三）资产减值损失的会计处理（可转回/不可转回）（四）资产组的认沱及其减值处理（资产组的认左及减值/总部资产减值）（五）商誉减值（基本要求、测试方法.会计处理）【手写板】L概述（1）适用范围一适用准则 -（3种例外） （2 ）
21、一般程序：迹象一测氤一计提（是/否）（3）减值迹象-判断（外部/内部）较高者2可收回金额（1）净额- 公允价值一确定顺序 处蜀费用-内容（未来现金流加一内容（）资产减值JCAS8（2）现值折现率一确定（税前）期限一第4、5章3会计处理一转回：*转岀（结转）；7（1）认定：独立产生现金流/不得随意变更4 资产组5-商誉（2 ）减值：- 计提先抵减商誉 分摊按账面价值在各单项资产迸行分摊不得低于3者中的较高者歸征：2个2种情形（教材例题）（3）总部资产一计算可收回金额（已知） 减値-账面价值一调整先抵减T报表中金额本章考情回顾年份概述可收回金额的计量减值的确认与计量资产组的认左及 减值处理商誉减值测试 与处理2019 年J2018 年2017 年2016 年J2015 年V