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1、解读资本公积的核算内容资本公积科目来源于我国公司设立时采用的注册资本制度。我国从会计制度改革首次提出资本公积概念以来，对资本公积的会计处理进行了多次改革，资本公积是指 由投资者或其他人（或单位）投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部 分资本或资产。资本公积从形成来源看，它是由投资者投入的资本金额中超过法定资 本的部分，或者其他人（或单位）投入的不形成实收资本的资产的转化形式，其具有 “准资本的性质”。资本公积与实收资本虽然都属于投入资本的范畴，但实收资本一般是投资者为谋求价 值增值的原始投资，属于法定资本，与企业的注册资本相一致。因此，实收资本无论 从来源上还是资金上都有比较严格的限
2、制；资本公积主要来源于资本或股本溢价，是 企业投入资本超过法定资本的部分，只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出 现。一、原会计准则和会计制度中资本公积的核算内容我国从会计制度改革首次提出资本公积概念以来，对资本公积的核算内容进行了5 次改革。1993 年 7 月 1 日实施的企业会计准则基本准则中规定的资本公积包括股 本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠的资产价值等 3 项内容。1998 年 1 月开始实施的股份制公司会计制度中资本公积包括5 项内容：股本溢价、接受捐赠实物资产、住房周转金转入、资产评估增值和投资准备等。2000 年 12 月 29 日财政部公布的企业会计制度和以后的补充规
3、定，对资本公 积的核算内容作了较大调整，具体有资本（或股本）溢价、接受捐赠非现金资产准备、 关联交易差价、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积 7 项内 容。其中其他资本公积包括资本公积现金捐赠、准备转入、债务重组和确实无法支付 的应付款项。2001 年 12 月出台了（关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定财会 200164 号），明确关联方之间的资产交易所产生的显失公允的交易价格部分，设置“资本公积关联交易差价”核算。二、新会计准则体系中资本公积核算内容的变化2006 年 2 月财政部发布了包括 1项基本准则和 38 项具体准则在内的新的会计准 则，标志着适应我国市
4、场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建 立。在新颁布的企业会计准则中，利得的定义是：由企业非日常活动所形成的、会导 致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。葛家澍（ 2000）将利得或损失的内容划分为 4 种：偶发或非经营活动的收益（其 他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权）；企业与其他主体间的非交换性资产转 移（接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、拨款转入）；持有资产或负债的价值变动 （外币资本折算差额）；自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失。可见资本公积 （除股本或资本溢价外）的内容实质是一种“利得”。从以前资本公积核算的内容看，它既有投资者投入资本产生
5、的股本溢价，又有与 投入资本无关的利得。这样伴随着新准则的实施其核算内容也发生了较大变化，主要 表现在以下几个方面：（一）接受捐赠收益会计处理的变化新准则体系对接受捐赠的会计处理没有明确规范。但是在企业会计准则应用指 南中关于“ 6301 营业外收入”总账科目中对此进行了说明，即：“营业外收入”科 目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交 换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。这样捐赠收益应在“营 业外收入”核算而不在“资本公积”中核算。（二）无法支付的应付款项核算的变化 根据新企业会计准则基本准则对利得和损失的定义，无法支付的应付款 项按规定
6、程序批准后应作为当期利得，在“营业外收入”核算而不在“资本公积 其他资本公积”中核算。（三）权益法核算的长期股权投资会计处理的变化企业会计准则第 2 号长期股权投资第九条规定：“长期股权投资的初始 投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股 权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位 可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成 本。”企业会计准则讲解中，投资企业取得对联营企业和合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差 额，应区别情况进行处理。其
7、中初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净 资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步， 该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的“营业外收入”，同时调 整增加长期股权投资的账面价值。这样，差额就不再摊销。（四）债务重组收益会计处理的变化企业会计准则第12号一一债务重组规定债务人债务重组收益直接计入当期损 益，也就是说债务重组收益应当作为利得，在“营业外收入”核算而不在“资本公积 其他资本公积”中核算。（五）政府专项拨款会计处理的变化企业会计准则第16号一一政府补助第七条规定：“与资产相关的政府补助， 应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平
8、均分配，计入当期损益。但是，按 照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。”由此可见，企业收到政府专项拨 款，应在“递延收益”核算，并自相关资产达到预定可使用状态起，在该资产使用寿 命内平均分配，分次计入各期的“营业外收入”。这样，政府专项拨款也就不在“资 本公积一一拨款转入”中核算了。（六）外币资本折算差额不再存在企业会计准则第19号外币折算第十条：“外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统 合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。”按照新的会计准则， 外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本
9、，采用交易 日即期汇率折算，不再采用合同约定的汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间也就不再产生外币资本折算差额。（七）显失公允的关联交易差价核算的变化新会计准则体系中 企业会计准则第 36 号关联方披露 未明确该类事项的会 计处理，但笔者认为显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关联方之间的捐 赠，应参照捐赠的会计处理进行核算，所以关联交易差价收益应计入“营业外收入” 而不在“资本公积关联交易差价”中核算。三、新会计准则体系中资本公积的核算内容新会计准则体系中对资本公积的解释是：资本公积是企业收到投资者的超出其在 企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直
10、接计入所有者权益的利得和损失 等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等， 总账科目下只设两个二级明细科目即：“资本溢价”和“其他资本公积”，与原先相 比，精简了许多。第一，新会计准则体系中，企业接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人 行使转换权利、将债务转为资本、发行权益性证券直接相关的手续费及佣金、同一控 制下控股合并和吸收合并形成的长期股权投资及股份有限公司采用收购本公司股票方 式减资的计入和调整相应的“资本公积资本溢价或股本溢价”科目。第二，企业会计准则第 2 号长期股权投资中第十三条规定，投资企业对 于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业
11、按持股比例计算应享有的份 额，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。根据第十六条规定，处置权益 法核算的长期股权投资，还应结转原已计入“资本公积其他资本公积”科目中相 关的金额。第三，企业会计准则第 3 号投资性房地产中，自用房地产或作为存货 的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按照“投资性房地产”科 目的相关规定进行处理，相应调整“资本公积其他资本公积”。处置该项投资性 房地产时，转销与其相关的“资本公积其他资本公积”，计入当期损益。第四， 企业会计准则第 11 号股份支付中，以权益结算的股份支付换取职 工或其他方提供服务的， 应按权益工具授予日的公允价值， 借记“管理费用
12、”等科目， 贷记“资本公积其他资本公积”。 在行权日， 企业根据实际行权的权益工具数量， 借记“资本公积其他资本公积”，贷记“实收资本”或“股本”，按其差额，借 记或贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”。第五， 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量中，将持有至到期投 资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资，按 相关规定调整“资本公积其他资本公积”科目。将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，对于原计入 “资本公积”的相关金额，还应分别不同情况，相应调整“资本公积其他资本公 积”科目。可供出售金融资产的后续计量，按相关规定，相应调整“资本公
13、积其他资本 公积”。第六， 企业会计准则第 24 号套期保值中，资产负债表日，满足运用套 期会计方法的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期 的，按规定应调整“资本公积其他资本公积”科目。值得注意的是，转增资本时，执行新会计准则之前形成的“资本公积其他资 本公积”及原准则和制度下形成的“股权投资准备”、“接受捐赠非现金资产准备” 在相关资产处置后转入“资本公积其他资本公积”的金额可用于转增资本；执行 新会计准则之后，新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。【参考文献】1 中华人民共和国财政部 . 企业会计准则（ 2006）M. 北京：经济科学出版社， 2006.2 财政部会计资格评价中心 . 初级会计实务 M. 北京：中国财政经济出版社，2007.3 财政部会计司编写组 .企业会计准则讲解 （2006）M. 北京：人民出版社， 2007.4 企业会计准则编审委员会 . 企业会计准则应用指南 M. 上海：立信会计出 版社， 2006.5 葛家澍 .现代西方会计理论 M. 厦门：厦门大学出版社， 2000.6 中华人民共和国财政部 .企业会计制度 （2001）. 北京：经济科学出版社，2001.2007年7 中国注册会计师协会：会计（ 2007 ）M. 中国财政经济出版社， 版.