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1、第十七章借款费用第一节借款费用概述一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折 价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 关于企业发生的权益性融资 费用，不应包括在借款费用中。然而承租 人依照租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费 用。【例17 1】 某企业发生了借款手续费 10万元，发行公司债券 佣金1 000万元，发行公司股票佣金 2 000万元，借款利息200万元。 其中借款手续费10万元、发行公司债券佣金 1 000万元和借款利息 200万元均属于借款费用；其中发行公司股票属于公司权益性融资性 质，所发生的佣金应当冲减溢价
2、，不属于借款费用范畴，不应按照借 款费用进行会计处理。（一）因借款而发生的利息因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入 资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符 合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。（二）因借款而发生的折价或溢价的摊销因借款而发生的折价或者溢价要紧是指发行债券等所发生的折价 或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，事实上质是对债券票面利息 的调整（立即债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。 例如，XYZ公司发行公司债券，每张公司债券票面价值为1 000元，票面年利率为6%期限为4年，而同期市场利率为年利率 8%由于公 司
3、债券的票面利率低于市场利率，为成功发行公司债券，XYZ公司采取了折价发行的方式，折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债 券后所收到的名义利息上的损失，应当作为以后各期利息费用的调整 额。（三）因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率 与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金 额所产生的阻碍金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它 是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所 导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。（四）因借款而发生的辅助费用 因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手 续费、
4、佣金、印刷费等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的， 也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。二、借款的范围借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符 合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的 用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的， 并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某制造企业为了建筑 厂房向某银行专门贷款 1 亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小 区向某银行专门贷款 2 亿元、某施工企业为了完成承接的某运动场馆 建筑合同向银行专门贷款 5 000 万元等，均属于专门借款，其使用目 的明确，而且其使用受与银行签订的相
5、关合同限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相关于专门借款而言，一 般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的 购建或者生产。三、符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指需要通过相当长时刻的购建或者生产 活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产 和存货等资产。建筑合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合 条件的情况下，也能够认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货，要紧包括房地产开发企业开发的用于对 外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备 等，这类存货通常需要通过相当长时刻的建筑或者生产过程，才能达 到预定可销售状态。
6、其中， “相当长时刻”应当是指为资产的购建或者 生产所必需的时刻，通常为 1 年以上（含 1 年）。【例172】ABC公司于20 X 7年1月1日起，用银行借款开工 建设一幢简易厂房，厂房于当月25 日完工，达到预定可使用状态。在本例中，尽管公司借款用于固定资产的购建，然而由于该固定 资产建筑时刻较短，不属于需要通过相当长时刻的购建才能达到预定 可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计 入在建工程成本，而应当依照发生额计入当期财务费用。在实务中，假如由于人为或者有意等非正常因素导致资产的购建 或者生产时刻相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购
7、入后需要安装但所需安装时刻较短的资产， 或者需要建筑或者生产但所需建筑或者生产时刻较短的资产，均不属 于符合资本化条件的资产。【例17 3】 甲企业向银行借入资金分不用于生产 A产品和B产 品，其中，A产品的生产时刻较短，为15天；B产品属于大型发电设 备，生产时刻较长，为 1 年零 3 个月。为生产存货而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予 以资本化，但本例中，由于 A 产品的生产时刻较短，不符合需要通过 相当长时刻的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A 产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入 A 产品的生产成本，而 应当计入当期财务费用。反之， B 产品的生产时刻比较
8、长，属于需要 通过相当长时刻的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合 资本化的条件，有关借款费用能够资本化，计入B产品的成本中。第二节 借款费用的确认借款费用的确认要紧解决的是将每期发生的借款费用资本化、计 入相关资产的成本，依旧将有关借款费用费用化、计入当期损益的问 题。依照借款费用准则的规定，借款费用确认的差不多原则是：企业 发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生 产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在 发生时依照其发生额确认为费用，计入当期损益。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才同意资本化， 资本化期间的确定是借款费用确认和计量
9、的重要前提。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间， 但不包括借款费用暂停资本化的期间。一、借款费用开始资本化的时点借款费用同意开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出差 不多发生、借款费用差不多发生、为使资产达到预定可使用或者可销 售状态所必要的购建或者生产活动差不多开始。（一）“资产支出差不多发生”的界定“资产支出差不多发生”，是指企业差不多发生了支付现金、转移 非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。其中：1. 支付现金,是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建 或者生产支出。【例174】某企业用现金或者银行存款购买为建筑或者生产符 合资本化条件
10、的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商 支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。2. 转移非现金资产,是指企业将自己的非现金资产直接用于符合 资本化条件的资产的购建或者生产。【例17 5】某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、 钢材等，用于符合资本化条件的资产的建筑或者生产，企业同时还将 自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建筑或 者生产所需用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。3. 承担带息债务,是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。
11、假如 企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产 支出。假如企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付 出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质 上是一致的。因此，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承 担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支 出差不多发生。【例176】 某企业因建设长期工程所需，于 20X7年3月1日购入一批工程用物资，开出一张10万元的带息银行承兑汇票， 期限为 6个月，票面年利率为
12、6%。关于该事项，企业尽管没有为工程建设的 目的直接支付现金，但承担了带息债务，因此应当将10万元的购买工 程用物资款作为资产支出，自 3月1日开出承兑汇票开始即表明资产 支出差不多发生。（二）“借款费用差不多发生”的界定“借款费用差不多发生”，是指企业差不多发生了因购建或者生产 符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般 借款的借款费用。【例177】 某企业于20X 7年1月1日为建筑一幢建设期为 2 年的厂房从银行专门借入款项 9 000万元，当日开始计息。在 20X 7 年1月1日即应当认为借款费用差不多发生。（三）“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生 产活动差不多开始”的界定“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生 产活动差不多开始”，是指符合资本化条件的资产的实体建筑或者生产 工作差不多开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建筑等。它 不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上建