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1、大学人力资源成本会计制度设计的探索【原文出处】财会通讯【原刊地名】武汉【原刊期号】200510【原刊页号】6971【分 类 号】F1011【分 类 名】财务与会计导刊（实务读本）【复印期号】200603【作 者】张友棠/黄洁莉【作者简介】作者单位：张友棠，黄洁莉，武汉理工大学。【摘 要 题】会计实务【正 文】 理论界对于人力资源管理及其会计处理（即人力资源会计），在盈利性组织（如企业）中的应用情况的研究已基本上达成一致，并趋于成熟。但对于人力资本的基地大学的人力资源成本的研究，目前无论是在理论上还是在实践中，均处于萌芽阶段或探索阶段，本文就此进行研
2、究与探索。 一、大学人力资源成本会计的研究对象 从人力资源管理的视角来看，大学是一个将人力资源转化为人力资本的非盈利性的经济组织，是人力资源密集的事业法人。其人力资源成本会计核算的研究对象主要是教师与学生。大学的教师是大学的“人力资产”，培养的学生是大学的“产品”。从广义上理解，大学教师是大学拥有的人力资产，而大学人力资源价值运动的结果，必将体现在大学的最终“产品”，即学生的身上。从某种意义上讲，大学人力资源成本会计的研究对象，就是反映和测度大学将现有的人力资本创造为更多的人力资本的价值运动过程。因此，
3、大学人力资源成本会计的研究对象，是“教师”“大学师资人力资源成本”与“学生”“大学学生人力资源成本”。前者主要研究大学人力资源的教职员工，其原始取得、使用、培训开发、评聘增值以及遣散等方面成本的会计核算及账务处理情况；后者则主要核算相当于“产品”的大学学生的培养成本，即大学投入到各个学生上的教育、培养成本。大学师资的劳动，主要就是教育学生，因此，对师资劳动的补偿及其成本的摊销，也应作为大学学生人力资源成本的一部分，予以反映。 由此可见，大学师资人力资源成本和大学学生人力资源成本之间，既相互独立，又相互联系，其共同构建的大学人力资源成本会计的主体框架
4、如图1所示。 附图 图1 二、大学人力资源成本会计方程式创新研究 大学是事业单位，采用的会计制度属于非盈利组织会计制度，其会计要素为资产、负债、净资产（或基金）、收入、支出、结余等。会计要素之间相应的动、静态会计方程式为： 动态会计方程式：收入-支出=结余 静态会计方程式：资产=负债+基金
5、; 在静态会计要素中，有两个基本的平衡关系：一是“固定资产”与“固定基金”的数额永远保持一致；二是“对外投资”与事业基金中“投资基金”的数额永远保持一致，即： 固定资产=固定基金 对外投资=事业基金中的投资基金 在大学人力资源成本会计的研究中，其基本平衡式为： 大学人力资产=大学人力资本 大学人力资产净值=大学人力资本净额
6、 其中，大学人力资产净值=大学人力资产-大学人力资产摊销 大学人力资本净额=大学人力资本-大学人力资本转销 大学人力资源成本会计的基本平衡关系为： 大学人力资产-大学人力资产摊销=大学人力资本-大学人力资本转销 结合上式，大学财务会计的静态方程式为： 资产+大学人力资产净值=负债+基金+大学人力资本净额 即：资产
7、+大学人力资产-大学人力资产摊销=负债+基金+大学人力资本-大学人力资本转销 三、大学师资人力资源成本核算内容 大学师资人力资源的历史成本主要包括原始取得成本、维持使用成本、培训开发成本、评聘增值成本以及遣散成本等五个部分，如图2所示。 附图 图2 1.原始取得成本。取得教师资源的原始成本是指招募教师过程中以及使教师在学校工作中所发生的各项支出，包括招聘成本、选拔成本
8、和定岗成本。（1）招聘成本。是在招聘教师过程中发生的各项支出，主要有招募广告费、宣传资料费、招聘工作人员的工资及福利费，委托中介机构或其他单位招聘人力资源所支付的手续费，因招聘而发生的差旅费、接待费、行政管理费等。（2）选拔成本。是指招聘过程中所发生的支出，主要有接待、面试、考试、调查和咨询所支出的费用。（3）定岗成本。是录用的教师所发生的各项支出，主要有搬迁费、差旅费、接待费等。由于取得教师资源的成本是一次性支出，与教师在学校中的整个服务期直接相关，所以它是资本性支出，应该资本化作为资产入账。 2.维持教师资源的成本。是指在职教师在校工作所发生的
9、各项支出，主要包括教师工资和奖金、医疗保健成本、社会保险成本、人事管理成本等。维持教师资源的成本是经常性支出，属于收益性支出。一般直接计入当期的教育事业支出。 3.培训开发成本。主要包括：（1）定向培训成本。是新进教师见习过程中的工资、指导教师的费用、所使用或耗费的设备、材料费等。（2）在职培训成本。是教师后续教育所发生的支出。（3）脱产培训成本。是教师脱离工作岗位、专门接受培训所发生的支付给培训教师的工资、奖金、差旅费、学费、资料费。开发教师资源的成本不是经常性支出。开发人力资源的培训活动都与教师今后在学校中的工作相关，受益期超过培训活动发生的一
10、个会计期，所以培训开发成本是资本性支出，应该资本化作为资产入账。 4.评聘增值成本。是指师资人力资源在晋升后按新职称的定额成本计量所增值的部分，其数值为晋升后职称定额成本与晋升前的职称定额成本的差额。 5.遣散成本。包括遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。这些成本通常应资本化并予以摊销，然后当职工被解雇时应作费用来处理。遣散补偿成本是对个人支付的解雇金，是以既定职务的平均受雇人员为基础，而不是依据个人本身来计算。遣散前差别成本是指一个人离开某一企业而使原先生产能力受到损失的成本，通常可以应用各类
11、人员的历史业绩记录来加以计量。 四、大学学生人力资源成本会计核算程序 （一）界定并甄别计入大学人才培养成本的范围 大学人才培养成本由两大部分组成：一是直接成本；二是间接成本。直接成本可以从现行财务会计报表的支出项目中，直接归集到大学人才培养成本中；间接成本则是先将有关各项支出汇总到间接成本账户中，再根据一定比例分配到各级成本中。现行大学会计的“支出”要素，可划分为基本支出和项目支出。基本支出调整计入“大学人才培养费用”和“大学人才培养成本”。而项目支出一般应
12、形成固定资产。形成固定资产后，再根据其折旧额，逐年计入“大学人才培养费用”。因此，项目支出发生时，一般不计入“大学人才培养费用”，其分类及成本构成如图3、4所示。 附图 图3 附图 图4 （二）折合当量学生人数 在一所大学中，各个不同的专业与层级的学生有着不同的培养成本。为了保证各级大学人才培养成本核算的准确性，应将学生的
13、自然人数转化为已反映其专业和层级不同所带来影响的当量学生人数。所谓当量学生人数，是指剔除层级与专业的不同给学生培养各方面支出带来的影响后的学生人数，是某层级某专业学生年末自然人数与相应的层级系数和专业系数的乘积。 （1）层级系数。在一所大学内，有函授生、大专生、本科生、硕士生等各个层级的学生。对于不同层级的学生，其人才培养成本也是不同的。因此，应通过层级系数消除不同层级的学生因层级不同而给大学人才培养成本的计算带来的影响。本文主要研究的是国家任务学生中的本科生、硕士生及博士生，其层级系数分别为1、2、3。
14、0;（2）专业系数。在大学中对不同专业的学生所投入的人力物力是不同的，如对医学类学生的培养支出与对经济类学生的培养支出是不一样的。应通过专业系数消除所有专业的学生因专业不同而带来的影响。将受教育者按学科性质划分成哲学、经济学、法学、教育学、文学、历史学、理学、工学、农学、医学、管理学等学科门类，各学科门类的学生折算为当量学生人数的权数就是专业系数。专业系数的权数目前尚无权威性规定，一般将理学取1.2，工学取1.3，农学取1.4，医学取1.8，其他学科均取1。 （3）当量学生人数的折合。在已知层级系数与专业系数的情况下，当量学生人数的计算公式为：&#
15、160; （4）综合折合系数。所谓综合折合系数，是指在已知层级系数和专业系数的情况下，结合学校各级当量学生人数综合折算而成的结构系数。其具体计算公式如下： 附图 从上述公式我们可以得出，各院系层级专业的综合折合系数与全校当量学生总人数的乘积，便是该院系层级专业的当量学生人数。对各级综合折合系数的计算，有利于简化大学各级人才培养成本的核算与研究。 （三）大学人才培养成本账户设置 从
16、上述分析可以看出，并非所有的大学成本都属于大学人才培养成本的核算范畴，而在成本范畴既定的情况下，按照上述成本项目界定方法，校级大学人才培养成本的数值是可以取得的。但由于大学在不同层级与专业上的投入不同，各学院之间、同一学院各专业与层级之间的人才培养成本也是不相同的。立足于大学财务制度的特殊性，我们在进行会计核算和账务处理时可以学院为基本单位，以便于进行数据的汇总和归集。 （1）“大学人才培养成本某学院直接成本”账户。该账户的借方登记大学人才培养的直接成本增加，其数据来源于现行大学财务支出表中各学院的“教学支出”、学生参与科研的“科研支出”、“学生事
17、务支出”等账户；贷方核算转入“大学人才培养成本在校生某层级某专业学生”中的大学人才培养直接成本。该账户的期初和期末余额分别反映在期初和期末，尚未转入“大学人才培养成本在校生某层级某专业学生”中的大学人才培养直接成本。 （2）“大学人才培养费用间接费用”账户。该账户的借方登记大学人才培养间接费用的增加，其数据来源于现行大学财务支出表“事业支出基本支出”中的“行政管理支出”和“业务辅助支出”、反映固定资产、无形资产折旧、人力资产转销等的账户；贷方核算转入“大学人才培养成本在校生某层级某专业学生”中的大学人才培养间接费用。该账户的期初和期末余额分别反映在
18、期初和期末，尚未转入“大学人才培养成本某学院分摊间接成本”中的大学人才培养间接费用。 （3）“大学人才培养成本某学院分摊间接成本”账户。该账户借方登记由“大学人才培养费用间接费用”转来的，该学院应分摊的间接成本；贷方登记分配到该学院各级各专业各类学生中的间接成本数额。该账户的期初和期末余额分别反映在期初和期末，尚未转入“大学人才培养成本在校生某层级某专业学生”中的大学人才培养间接成本。其公式为： 附图 （4）“大学人才培养成本在校生某层级某专业学生”账户。该
19、账户的借方登记由“大学人才培养成本某学院直接成本”和“大学人才培养成本某学院分摊间接成本”账户，按照该学院的各个层级（本科、硕士、博士）、各个专业、各个年级的当量人数占该学院当量总人数比重计算而得该年级该专业该类学生的培养成本转来；贷方登记学生毕业时转入“大学人才培养成本毕业生某层级某专业学生”的数额。该账户的期初和期末余额分别表示期初和期末时，某专业某类在校生的培养成本。 （5）“大学人才培养成本毕业生某层级某专业学生××××级”账户。该账户的借方登记由“大学人才培养成本在校生某层级某专业学生××××级”账户转来的，当年毕业的学生的培养成本；贷方登记转入“大学人才培养成本核销”账户核销的数额。该账户的期初和期末余额分别反映在期初和期末，尚未转入“大学人才培养成本核销”中的大学人才培养成本。 上述核算大学人才培养成本的账户相互间的逻辑关系如图5所示。 附图8 / 8文档可自由编辑打印