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1、1. 本钱限制理论文献回忆 在商品经济社会中,价值规律的作用促使人们不断地寻求以最少的劳动消耗 获得质量更优、 数量更多的劳动成果, 通过交换最大限度的实现超过社会平均劳 动消耗水平的经济利益, 这种价值规律和利益机制的动机, 正是本钱限制产生的 理论根底. 11.1 国外研究文献本钱限制产生于 19 世纪近代工业经济开展的萌芽时期,随着第一次工业技 术革命的兴起, 社会化大生产成了人类社会开展的一种必然趋势, 现代意义上具 有一定规模的生产经营企业根本形成, 本钱限制也就开始在企业治理中确立了其 举足轻重的地位.回忆本钱限制的开展历程, 我们可以将其大致划分为三个阶段 :第一阶段:20 世纪
2、初到 20世纪 50年代 这一阶段本钱的含义一般只是指产品的制造本钱,即产品的直接材料本钱、 直接人工本钱和应该分摊的制造费用, 而将其他的费用放入治理费用和销售费用 中,一律作为期间费用.这一时期本钱限制方法主要有标准本钱制、预算限制、 变动本钱法、价值工程.(1) 标准本钱制泰罗在 1911 年出版了?科学治理原理?一书,提出科学治理学说.他提倡 的定额治理、标准化原理、计件工资制等都表达了提升效率、降低本钱的思想, 其中标准化原理不仅带来时间的节约和本钱的降低, 而且推动了本钱会计、 本钱 核算的改革. 受其影响,随后在会计中 “标准本钱、“差异分析和“预算限制 等技术方法应运而生. 标
3、准本钱法是指企业根据一定的生产定额或标准制定出产 品的目标本钱,并根据目标本钱实施本钱限制的一种治理方法.到了 20 世纪 30 年代,工程技术人员与本钱治理人员才取得共识, 将标准本钱法纳入本钱核算体 系,从而使本钱限制与本钱核算结合起来,这就是标准本钱制度.(2) 预算限制 西方国家普遍认为限制本钱有效的方法除了制定标准本钱以外, 还有预算编 制.1921 年,美国国会公布了?预算和会计法案? ,对于企业实行预算限制也产 生了很大的影响,企业竞相采用预算限制. 1922 年,芝加哥大学教授麦金赛出 版了?预算限制?一书,这是研究预算限制的第一部著作,但当时的预算都是单 项预算,即销售预算、
4、现金预算等,各自独立没有结合在一起.后来才开展成为 全面预算,以利润为目标,以销售为重点,把各个单项预算密切联系在一起.这 样,不仅对于企业本钱,而且对于企业全部经济活动,都起到了限制作用.(3) 变动本钱法1936年,美国会计师乔纳森N.哈里斯提出了变动本钱法,这种方法主张将 固定本钱从总本钱中别离出来, 在计算产品本钱时只把变动本钱计入到产品本钱 中,固定本钱视为期间费用,在期末全部从损益中扣减.但是,直到 20 世纪 50 年代开始, 美国会计界关于变动本钱法的研究才逐渐增多, 这种方法得到更多人 的关注和支持, 变动本钱法在实际本钱和标准本钱条件下均可使用, 它不仅仅是 一种本钱核算方
5、法, 还能为治理人员制定短期经营决策提供依据, 并且其是一种 有利于科学的本钱限制.(4) 价值工程1947 年,美国通用电气公司采购部门工程师迈尔斯提出了价值分析来限制 本钱.价值分析是通过产品本钱和功能之间的关系研究, 以到达用最低本钱实现 产品必要功能的一种科学方法. 当时他研究总结了一套在保证产品质量的前提下 降低本钱的科学方法,当时叫做价值分析.这种方法效果显著,节省大量本钱, 立即受到各部门重视,广泛应用于航空、造船、汽车等部门,迅速推广于西欧、 日本等国家,后来形成了完整的科学体系,才改称为价值工程.第二阶段:20 世纪 50年代以后到 60年代末 这一阶段,随着社会生产力的提升
6、和科学技术的进步,市场竞争日益剧烈, 消费者对产品功能和可靠性的要求不断提升, 产品的质量逐渐成为人们关注的重 点.因此,全面质量治理在某种意义上成为公司的主要目标. 这一时期本钱限制 方法主要有责任本钱制、质量本钱制、目标本钱制.(1) 责任本钱制1952 年,美国会计学家希钦斯倡导了责任会计,将本钱目标分解为各级责 任单位的责任本钱, 进行责任本钱的核算, 并对各有关责任部门或个人进行考核 与评价,来调动各级本钱治理部门限制本钱的积极性, 从而使本钱限制更为有效. 责任本钱作为责任会计的重要组成局部, 是为评价考核企业各本钱责任中央而实 行的一种本钱限制制度. 它是通过对本钱形成有关各责任
7、部门的考核与评价, 来 调动各级本钱治理部门限制本钱的积极性,从而到达实现限制产品本钱的目标.(2) 质量本钱制20 世纪 50年代以后,随着社会生产力的提升和科学技术的进步,市场竞争 日益剧烈, 产品质量逐渐成为关注的重点. 因此,全面质量治理在某种意义上成 为公司的主要目标.I960年,哈罗德费根堡姆在其著作?全面质量治理?中 首先提出了 “全面质量治理 (TQM),质量本钱的主要任务是反映和监督企业在 生产过程中开展质量治理活动的各项费用支出和质量损失, 为企业编制质量本钱 方案,进行本钱分析,使企业能有效地进行质量本钱限制.(3) 目标本钱制1954 年,英国治理学家德鲁克提出的“目标
8、治理理论进一步推动了本钱 治理思想的开展, 并最终形成了目标本钱治理理论体系. 目标本钱, 由日本丰田 汽车公司于 1960年首创,目标本钱治理强调在产品设计之前,按客户能接受的 价格确定产品售价和目标利润, 然后确定目标本钱, 即对产品进行事前限制, 对 其全过程都实行目标本钱限制. 这样,本钱治理的内容扩展到技术领域, 从经济 着眼,从技术着手,把技术与经济结合起来, 从而有效地使本钱降低. 第三阶段 :20 世纪 70 年代以后至今这一阶段, 人们关注的不再是产品本钱, 而是导致本钱发生的作业. 企业为 了实现其经营目标,就必须站在整体的、战略的角度对企业的作业链进行分析. 另外,企业也
9、开始注重治理全过程的限制和新产品开发等. 这一时期本钱限制方 法主要有产品寿命周期本钱法、作业本钱法、战略本钱限制.(l) 产品寿命周期本钱阶段自从 70 年代起,“生命周期本钱计算 作为一种治理会计实践, 其重心开始 由军事工业向民用工业倾斜, 到 80 年代后期至 90 年代初期, 全球范围内的这种 开展趋势就更为明朗 2. 20世纪 90年代,产生了以日本为代表的本钱治理模式 全生命周期本钱治理模式, 并逐渐被欧美企业认可并吸收采纳. 全生命周期成 本治理就是对生产者的本钱,即开发设计本钱、制造本钱、物流本钱、营销本钱 以及使用者的本钱进行全面的限制, 使产品的全生命周期本钱总额到达最低
10、. 根 据谢尔德和杨 (Shields and Young) 的见解,产品生命周期概念可以从以下四个 视角来加以熟悉：市场视角的生命周期.生产者视角的生命周期.消费者 或者说用户视角的生命周期.社会视角的生命周期 3 o(2) 作业本钱阶段20 世纪 80 年代中期,美国学者库拍 (Robin Cooper) 和卡普兰 (Robert SKaPlan) 两位教授对作业本钱计算进行了系统、 深入的理论和应用研究之后, 作 业本钱法才受到西方会计界的普遍重视.作业本钱法(ABC)强调产品本钱动因, 任何一种产品其本钱绝不能仅仅理解为制造本钱, 而应是产品生命周期的全部成 本.此后,库拍在英美的(治
11、理会计?等期刊上发表了数百篇研究 ABC的文章, ABC理论己日趋完善6.这种方法的核心是在计算产品本钱时,先将制造费用归 集于每一作业, 然后再将每一作业本钱分摊到产品本钱, 这种方法最根本的优点 在于能使治理人员想方设法从各种作业出发进行本钱限制7.(3) 战略本钱限制阶段20 世纪 80年代,英国学者西蒙最早提出了战略本钱治理.1985 年,美国哈佛大学商学院教授迈克尔波特在其所著的?竞争优势?一书中提出了价值 链的概念,为我们提供了运用价值链 (纵向价值链、横向价值链、内部价值链 ) 进行战略本钱分析的一般方法 8 .美国学者瑞利认为库拍与卡普兰教授所研究的 本钱动因是从微观层次出发,
12、 瑞利从战略层次出发, 将无形的战略本钱动因分为 : 结构性本钱动因和执行性本钱动因 9,二者用于促成战略决策和经营决策 10.战 略本钱治理的根本思想包括本钱的源流治理思想、 与企业战略相匹配思想、 本钱 治理方法举措的融入思想和培养职工的本钱意识等 11 .纵观国外本钱限制研究现 状,不难看出, 20世纪 80 年代以后,本钱限制一方面注重治理全过程的限制, 以保证企业在产品本钱上的竞争力 ; 另一方面那么将注意力集中在新产品开发,依 赖不断进步的技术形成企业的持续开发新产品的水平, 不断更新产品组合以满足 市场更加多变、多样化的需求, 还积极进行高附加值、 高技含量产品的持续研究, 从内
13、、外两个方面入手来寻求降低本钱的途径, 注重形成自己的核心竞争力. 这 一时期,人们也发现传统的本钱限制方法具有很大的局限性, 不能适应企业环境 的变化,对本钱限制的研究进入一个新的阶段.1.2 国内研究文献新中国成立之前, 美国的标准本钱就已经传入. 新中国成立初期, 苏联的额 本钱法也被原样引进 12,从思想上看定额本钱法主要目的是降低本钱, 强调节约, 并以本钱升降作为考评业绩的重要依据 13 .国内对本钱限制的研究主要表现在一 些代表性著作和研究文献中,从研究内容来看,既包括对一些根本理论的探讨, 也包括近年来对西方本钱限制方法的介绍和本钱限制理论新观点的深入思考. 主 要内容与观点有
14、 :余绪缨在?当代财经?(1994)发表一系列论文系统地介绍了 ABC/ABM勺根本 理论.郭道扬从我国国情出发,提出了创造具有中国特色的本钱治理模式的设想 . 该模式可以概括为 : 在微观治理上,要建立以企业为主体,以市场价格为根底, 以制造本钱法为内容, 以低本钱、高效益为目机以全面本钱治理为核心的现代成 本治理体系 ; 在宏观治理上,要建立以财务本钱法规为引导,以合理利用和配置 资源为目标,行政、法律和经济手段并用的宏观间接调控治理体系.夏宽云在其所著的?战略本钱治理?一书中采取桑科模式对战略定位、价 值链分析和战略本钱动因作了详细阐述 14.陈柯在其所著的 ?企业战略本钱治理研究? 一
15、书中从本钱预测、 决策、方案、 限制、考核与评价等环节入手, 对战略本钱治理程序和方法进行深入研究, 并提 出如何运用战略本钱治理理论提升国有企业本钱竞争力的建议 15.在我国企业的 实际运用当中, 本钱限制的现状令人担忧. 在南京大学会计系课题组的一项专项 调研?本钱性态治理在中国企业的运用及思考?中充分表达了这一点 16 ?会计 研究?,2005 .在本钱习性治理和实践中, 处于本钱治理最根本层次的划分固定 本钱与变动本钱和可控与不可控本钱使用比例过高. 目标本钱倒推法、 质量本钱 治理的使用比例其次, 属于尚未使用或使用阶段. 而标准本钱制度是使用最少的 方法,这说明我国企业在本钱治理国际化方面做的很欠缺.纵观我国本钱限制研究现状, 从已公开发表的文献和资料上看, 我国理论界 对本钱限制的研究大多处于理论研究阶段, 研究的内容大多是本钱限制方法的介 绍和先进治理方法的应用分析 , 对作业本钱法、目标本钱法、战略本钱治理、价 值链分析等. 而对本钱限制范围的研究多数集中于传统意义上产品的事前、 事中 和事后上, 没有将本钱限制的范围延伸, 而价值链理论为本钱限制范围的延伸提 供了一个分析工具. 因此,本文认为有必要运用价值链理论对产品寿命周期本钱 限制进行研究, 这样有利于企业提升竞争力, 使企业在剧烈的市场竞争中拥有一 席之地. 定