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1、五十、反向购买与一般并购的会计处理有何不同1反向购买的含义非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行 权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产 经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法 律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为 反向购买”。【例1】20XX年6月30日，甲公司以增发1 200万股、市价12 000万元的自身 普通股为对价从乙公司的原股东丙公司处购入乙公司 70%的股份，实现了企业合并, 该项合并为非同一控制下企业合并。甲公司原股东持有甲公司的股份总数为 800万股;向丙
2、公司增发股票后，甲公司 股份总数为2 000万股(800+1 200其中甲公司的原股东持股40%(800/2000丙公司持股比例为60%(1200/2000。因此，甲公司为了收购乙公司，甲 公司被乙公司的原股东丙公司收购，这种现象称为反向购买。在反向购买下，甲公司为法律上的母公司、乙公司为法律上的子公司；但从会计角度，甲公司为被购买方，乙公司为购买方。有关反向购买在购买日的账务处理是： 甲公司的账务处理：借:长期股权投资一一乙公司12 000贷:股本 丙公司(1200 1 1 200资本公积一一股本溢价10 800 乙公司的账务处理借:股本 丙公司（1200 1 1 200贷:股本 甲公司（1
3、200 1 200 丙公司的账务处理：借:长期股权投资一一甲公司12 000贷:长期股权投资一一乙公司5 000（假设投资收益7 000（注:按照付出资产的公允价值作为长投的初始投资成本2.反向购买的会计处理（1企业合并成本的确定反向购买中，法律上的子公司（购买方的企业合并成本是指其如果以发行权益性 证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方的股 东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。购买方的权益性证 券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证 券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价
4、 值二者之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。（2合并财务报表的编制反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表： 合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进 行确认和计量。因为最终母公司是法律上子公司的原母公司，属于同一企业集团，应采用账面价值编入合并报表。 合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合 并刖的留存收益和其他权益余额。 合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。 但是在合并财务报表
5、中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。 法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购 买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司 （被购 买方可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被 购买方可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。因为法律上母公司进入 了一个新的企业集团，应该采用公允价值编入合并报表。 合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表。 法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母 公司
6、股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少 数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成 报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在 该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从企业会计 准则第2号一一长期股权投资的相关规定。（3每股
7、收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为 ： 自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上 母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数。 自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通 股股数。 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基 本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除 以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间 的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发
8、行的普通股股数在此期间 发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。【例2】A上市公司于20XX年9月30日通过定向增发本企业普通股对 B企 业进行合并（B企业原股东为C公司,取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影 响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表 7所示。a公司B企业流动瓷产3 0004 500IE流动资产21 00060 000资产总额24 00064 500流动负债1 2001500非流动负债3003 000负债总额15004 500所有舒权益：般本1500900资本公枳盈余公枳6 00017100未分配利润15 00042 000所疔者权益介计22SOO60
9、000其他资料：(120XX年9月30日,A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例 自B企业原股东C公司处取得了 B企业全部股权。A公司共发行了 1800万股普通 股以取得B企业全部900万股普通股。(2A公司普通股在20XX年9月30日的公允价值为20元,B企业每股普通股当 日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。(320XX年9月30日,A公司除非流动资产公允价值较账面价值高 4500万元以 外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。(4假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。要求:对A公司企业合并进行会计处理。【答案】(1在个别报表层面的处
10、理 A公司的账务处理借:长期股权投资 B公司（1800 2036 000贷:股本 C公司（1800 1 800资本公积股本溢价34 200 B公司的账务处理：借:股本一一C公司900贷:股本一一A公司900 C公司的账务处理假设C公司对B公司长期股权投资账面价值为6000万元。借:长期股权投资 A公司（1800 036 000贷:长期股权投资一一B公司6 000投资收益30 000 （2在合并报表层面的处理通过反向购买，在法律上C公司成为最终母公司,A公司成为C公司的子公司,B公司成为A公司的子公司。图示如下：通常情况下，如果是A公司合并了集团外的B公司,在编制A集团公司的合并报 表时,A公司
11、应该采用账面价值，而B公司应该采用公允价值。但是，通过反向购买,C 公司成为最终母公司，相当于A公司加入了 C企业集团，因此，从C企业集团编制合并报表的角度看,A公司应采用公允价值，而B公司采用账面价值。为此，必须把B公 司看成是母公司,A公司看成是子公司，但是名义上还是A公司编的合并报表。这就是反向购 买合并报表编制的基本原则。下面就是以 A公司的名义编的合并报表，但在实际编 制合并报表时，将B企业看成是购买方,A公司看成是被购买方。 确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东C公司增发了 1 800万股普通股，合并后 B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1
12、800/3300如果假定B企业发行本 企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为 750万股（900/54.55%-900,其公允价值为30 000万元（750 M0企业合并成本为 30 000 万元。 企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本30 000A公司可辨认资产、负债（公允价值：流动资产3 000非流动资产（21 000+4 50025 500资产合计28 500流动负债（1 200非流动负债（300负债合计（1 500可辨认净资产公允价值27 000商誉(30 000-27 000 3 000 以B公司为母公司、A公司为子公司编制完成的合并报
13、表如下表（名义上为A公司合并报表项目金额流动资产7 500 (4500+3000)非流动资产85 500 (60 000+25 500)3 000资产总额96 000流动负债2 700 (1500+1200)非流动负债3 300 (3000+300)负债总额6 000所有弄权益：股本3300万股普通股）1650 (900+750)资本公积29 250 (倒挤)盈余公积17100 （B公司原有）耒分配利润42 000 （B公司原育）所有者权益命计90 000 96 OOD-6 000) 每股收益假定B企业20XX年实现合并净利润1800万元,20XX年A公司与B企业形成 的主体实现合并净利润为3450万元，自20XX年1月1日至20XX年9月30日,B企 业发行在外的普通股股数未发生变化。A公司20XX年基本每股收益=合并后净利润3450/发行在外的普通股股数（A 公司新发行的股份1800M/12+A公司发行后3300X3/12=3450/2175=1.59元。提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整,A公司20XX年的 每股收益=合并净利润1800/A公司新发行在外普通股股数1800=1元