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1、第六章借贷记账法的应用 目的、要求： 通过本章教学，使学生了解生产过程、销售过程的主要经济业务并掌握生产过程、销售过程业务的核算，成本计算以及净利润的形成与分配的核算。 重点：生产及销售过程的核算 难点：净利润的计算及分配核算课时安排 第一节 生产过程核算和 产品制造成本计算 6个课时 第二节销售过程核算和 销售产品成本计算 8 个课时 第三节净利润确定和分配 6 个课时 *作业 2个课时第一节 生产过程核算和 产品制造成本计算 一、生产加工过程核算应设置的主要账户（一）“生产成本”账户 该账户属于成本类账户，用来核算公司进行工业性生产，包括生产各种产品（包括提供劳务、自制半成品等）所发生的各
2、项生产费用，以确定产品成本。其借方登记当期发生的、应计入产品成本的直接材料、直接人工和制造费用，贷方登记期末结转的完工产品的实际生产成本，月末如有余额，应在借方，表示仍处于生产过程中尚未完工的各项在产品的实际生产成本。 借方 生产成本 贷方 为生产产品所发生的各项生产费用 结转的完工入库产品的生产成本 期末余额：在产品的生产成本 （二）“制造费用”账户 该账户属于成本类账户，用来核算公司为生产产品和提供劳务而发生的各项间接生产费用。包括：部门管理人员工资及福利费，机器设备等生产用固定资产的折旧费及修理费，车间办公费，劳动保护费等不能直接计入某种产品生产成本的生产费用。其借方登记月份内发生的各种
3、制造费用，贷方登记月末分配结转的应由各种受益产品负担的制造费用，月末一般无余额。该账户应按不同车间设置明细账户，并按费用项目设置专栏，进行明细核算。 借方 制造费用 贷方 按车间归集所发生的各项制造费用 期末分配结转入“生产成本”账户的制造费用 （三）“管理费用”账户 “管理费用”属于损益类账户，核算行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括折旧费、工会经费、行政管理人员工资和福利费、劳动保险费等。本账户借方登记月份内发生的各项管理费用，贷方登记月末转入“本年利润”账户的管理费用，月末无余额，本账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。 借方 管理费用 贷方 发生的各项管理费用
4、 期末转入“本年利润”账户的管理费用 （四）“库存商品”账户 该账户属于资产类账户，用来核算公司已完工入库并可供销售的产品的实际成本。其借方登记已完工并验收入库的各种产品的实际成本（由“生产成本”账户转入），贷方登记发出的各种产品的实际生产成本，月末如有余额，应在借方，表示库存商品的实际生产成本。该账户应按商品的品种、规格、名称或类别设置明细账户，进行明细核算。 借方 库存商品 贷方 完工入库产品的生产成本 结转的已发出产品的生产成本 期末余额：库存商品的成本 （五）“应付工资”账户 “应付工资”账户属于负债类账户，核算公司应付给职工的工资总额，包括工资、奖金、津贴等。其贷方登记应由本期负担但
5、尚未支付的职工工资总额，借方登记实际支付的职工工资总额，期末一般无余额，如有，借方余额表示提前支付的职工工资总额，贷方余额表示已经预提但尚未支付的职工工资总额。该账户按职工类别分设账页，并按工资的组成内容分设专栏进行核算。 借方 应付工资 贷方 实际支付给职工的工资额 月末计算分配的工资额 期末余额：多发的工资额 期末余额：应付未付的工资额 （六）“应付福利费”账户 该账户属于负债类账户，核算公司根据国家规定按照工资总额的一定比例（14%）提取的福利费。从成本费用中提取的职工福利费，主要用于支付职工的医疗卫生费用、职工困难补助、其他福利费以及应付的医务、福利人员工资等。其贷方登记提取的福利费，
6、借方登记实际支用的职工福利，余额一般在贷方，表示公司福利费的结余，如在借方，表示福利费的超支。 借方 应付福利费 贷方 已使用的福利费 月末按工资总额的14%计提的福利费 期末余额：超支的福利费 期末余额：结余的福利费 二、生产加工业务核算举例 2003年12月，新星股份有限公司发生生产加工业务如下：例61仓库发出材料一批，材料领用情况如下：生产A产品领用甲、乙材料，材料共计4 290元，生产B产品领用甲、丙材料，材料共计11 675元，车间和厂部行政管理部门分别领用甲材料，价款各是1 575元和945元，经计算，材料耗用情况是：甲材料共耗用380件，计11 972元，乙材料共耗用200公斤，
7、计1 140元，丙材料共耗用500公斤，计5 375元。这笔经济业务的发生，一方面使库存材料减少，另一方面材料投入生产使用及为公司行政管理部门耗用，使费用增加。原材料的减少，应记入“原材料”账户贷方，仓库发出的材料，应按不同用途，分别记入不同的账户。因此会计分录编制如下：借：生产成本A产品 4 290B产品 11 675 制造费用 1 575管理费用 945贷：原材料甲材料 11 970乙材料 1 14 丙材料 5 375 例62结算本月应付职工工资18 000元，其中生产A产品的生产工人工资6 000元，生产B产品的生产工人工资9 000元，车间管理人员工资1 000元，厂部行政管理人员工资
8、2 000元。这笔经济业务，一方面表明公司本月应付工资增加了18 000元，另一方面表明公司的工资费用也增加了18 000元。应付工资增加，应记入“应付工资”账户贷方，工资费用增加，应按不同的部门计入不同的账户中进行反映。其中，生产A、B产品的生产工人工资能够直接归属于A、B产品，是直接人工费用，可以直接计入“生产成本”账户的借方，车间管理人员工资，是为组织管理A、B两种产品的生产而发生的共同性费用，属于间接费用，应计入“制造费用”账户的借方，厂部行政管理人员工资属于期间费用，应计入“管理费用”账户的借方。因此，会计分录编制如下：借：生产成本A产品 6 000B产品 9 000制造费用 1 0
9、00管理费用 2 000 贷：应付工资 18 000 三、产品制造成本的计算 （一）产品制造成本的内容 制造企业经过供应阶段进入生产阶段。在这一阶段中，企业为生产产品要发生各种人力、物力、财力上的耗费，统称为生产费用。从内容上看，主要包括：劳动资料方面的耗费，如生产用的机器、厂房、设备等资产的折旧费用。劳动对象方面的耗费，如生产产品所耗用的各种原材料费用。活劳动方面的耗费，如企业支付给生产工人、生产管理人员、技术人员、勤杂人员等的工资费和福利费用。 （二）产品制造成本的计算 产品制造成本的计算就是按照所生产的各种产品，归集和分配各项生产费用，并分别按成本项目计算各种产品的总成本和单位成本。主要
10、包括：直接材料费用的归集和分配，直接人工费用的归集和分配、制造费用的归集和分配，以及产成品生产成本的计算等内容。直接材料费用的归集和分配 构成产品成本的直接材料费用受生产产品所需材料的数量及其单价的影响。其中，材料的耗用数量可通过领退料凭证取得，而所耗用材料的单价，由于本月领用的材料不一定就是本月入库的材料，企业需采用一定的方法计算取得。因此，要归集和分配材料费用首先需对所领用的材料进行计价。材料的计价通常有先进先出法、后进先出法和加权平均法等，这些计价方法将在财务会计和成本会计中详细阐述，本书在此仅介绍全月一次加权平均法，以此确定发出材料的平均单价。其计算公式如下： 各产品发生的原材料费用，
11、在不同的领料方式下，计入产品生产成本的方式也不一样。如果是分产品领用时，所消耗的原材料费用属于直接计入费用，可根据有关领退料凭证直接计入各受益产品的生产成本，并登记入账。如果不分产品领用，且生产部门同时生产几种产品，则它们共同耗用的材料费属于间接计入费用，不能在领用时立即计入某种产品的生产成本，而应按受益原则，采用合理、简便的方法分配计入，并登记入账。一般而言，材料的耗用量与产品的产量、重量、体积等有关，所以，材料费的分配可采用受益产品的产量、重量、体积等方面的比例为标准进行。间接计入材料费用分配计算公式如下： 2直接人工费用的计算 直接参加产品制造的生产工人的工资和福利费，属于直接生产费用，
12、应计入产品的生产成本。 由于工资制度的不同，生产工人工资计入产品成本的方式也不同。在计件工资制下，生产工人工资通常是按产量和企业制定的计件单价来计算，并根据有关工资结算凭证直接计入产品成本。在计时工资制度下，企业如果只生产一种产品，生产人员工资属直接计入费用，可直接计入该种产品成本；如果生产多种产品，这就需要在各种产品之间进行分配，通常以产品实用工时为标准进行分配。计算公式如下： 3制造费用的归集和分配 企业在生产产品过程中会为组织和管理生产发生各项间接生产费用。这些费用如果是为生产一种产品而发生的，则属于直接计入费用，可根据有关凭证直接计入受益产品的生产成本，如果是为生产多种产品而发生的，则
13、属于间接计入费用，须采用一定的分配方法分配计入各受益产品的生产成本。间接费用由于项目繁多，如果按各项目实际发生额计算分配则很麻烦，计算工作量也很大，所以发生时先按其发生的地点或部门归集到“制造费用”账户，然后再于月末按预定的费用分配标准进行分配。制造费用通常按生产工人工资、生产工时等标准进行分配。计算公式如下： 4产品制造成本的计算 由于产品的生产周期与产品的成本计算期不一定一致，在月末企业还可能存在尚处于加工过程中未制造完成、不能对外销售的产品，即 “半产品”。因此，在一定会计期间内按成本计算对象归集的生产费用，虽已集中反映在有关产品“生产成本”明细账户中的借方，但并不一定就是本月完工产品的
14、生产成本。要正确计算本月完工入库产成品的生产成本，须将本月发生的生产费用，加上月初在产品成本，在完工产品和月末在产品之间进行分配。计算公式如下：（1）在没有在产品情况下，其产品本月发生的全部生产费用就是该产品的完工产品总成本，总成本除以月生产的产品产量就是该产品的单位成本。（2）在有在产品的情况下，生产成本明细账中所归集的生产费用，还要在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能算出本月完工产品的成本。关于生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法，将在成本会计中详细阐述，本文仅讨论无在产品的情况下完工产品成本的计算。 第二节销售过程核算和销售产品成本计算 一、产品销售过程应设置的主要账户 （一）“
15、主营业务收入”账户 该账户属于损益类账户，用来核算公司销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常业务中取得的收入。其贷方登记取得的主营业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的金额，结转后期末无余额。该账户按主营业务的种类设置明细账户，进行明细核算。借方 主营业务收入 贷方 （1）由于销售退回减少的主营业务收入；（2） 期末转入“本年利润”账户的净收入 已经实现的主营业务收入 期末无余额或本年累计数额 （二）“主营业务成本”账户 该账户属于损益类账户，核算公司因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常业务而发生的实际成本。其借方登记销售产品、提供劳务等发生的实际成本，贷方登记期末转入“本年利润
16、”的金额，结转后无余额，该账户按主营业务的种类设置明细账户，进行明细核算。 借方 主营业务成本 贷方 发生的主营业务成本 （1）期末转入“本年利润”账户的主营业务成本；（2）由于销售退回减少的主营业务成本 （三）“主营业务税金及附加”账户 该账户属于损益类账户，核算公司经营日常活动而应由主营业务负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税等。其借方登记计算出的应由主营业务负担的税金及附加，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。借方 主营业务税金及附加 贷方 发生的各项主营业务税金及附加 期末转入“本年利润”账户的主营业务税金及附加 （四）“营业费用”账户 该账户属于损益
17、类账户，核算公司销售商品等业务时发生的费用，包括销售过程中发生的运输费、广告费、展览费及专设销售机构费用等。其借方登记发生的各种营业费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后期末无余额。本账户按费用项目设置明细账户，进行明细核算。 借方 营业费用 贷方发生的各项营业费用 期末转入“本年利润”账户的营业费用 （五）“应收账款”账户 该账户属于资产类账户，用来核算公司因销售商品、提供劳务等应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。其借方登记发生应收账款时形成的应收而未收的款项，贷方登记已收回的账款，余额一般在借方，表示期末尚未收回的账款，如在贷方表示企业预收的账款。该账户按购货单位或接受劳务
18、的单位设置明细账户，进行明细核算。 借方 应收账款 贷方 发生的各项应收账款 收回的各项应收账款 期末余额：尚未收回的应收账款 期末余额：预收的账款 二、产品销售过程主要经济业务核算举例 例63新星股份有限公司向东明公司销售A产品80件，每件售价600元，价款共计48 000元，增值税8160元，产品已发出，货款尚未收到。这笔经济业务的发生，一方面表明公司销售产品实现了主营收入，应记入“主营业务收入”贷方；另一方面，这笔款项并未同时收到，使公司的应收账款增加，应计入“应收账款”账户的借方。其会计分录编制如下：借：应收账款东明公司 56 160贷：主营业务收入A产品 48 000 应交税金应交增
19、值税（销项税额） 8 160 例64向明光厂销售B产品50件，单价800元，价款共计40 000元，增值税6 800元，产品已发出，货款已收到，存入银行。这笔经济业务，一方面表明公司主营业务收入增加，另一方面表明银行存款增加。因此会计分录编制如下：借：银行存款 46 800 贷：主营业务收入B产品 40 000 应交税金应交增值税（销项税额）6 800 第三节净利润确定和分配 利润是企业一定时期生产经营活动的财务成果，它是反映企业一定时期生产经营活动的综合性指标，表现为盈利或亏损。收入扣减费用后的剩余如大于零，这就是盈利，若小于零，就形成亏损。财务成果包括三个层次：营业利润、利润总额和净利润。
20、营业利润是指主营业务利润加上其他业务利润减去期间费用（即管理费用、财务费用和营业费用）后的金额，利润总额是指营业利润加上投资净收益、补贴收入、营业外收入，减去营业外支出后的金额，净利润是指利润总额抵减当期所得税费用后的金额。有关利润的计算公式如下：1营业利润主营业务利润其他业务利润管理费用财务费用营业费用 其中： 主营业务利润主营业务收入主营业务成本主营业务税金及附加 其他业务利润其他业务收入其他业务支出2利润总额营业利润投资净收益补贴收入营业外收入营业外支出3净利润利润总额所得税 一、净利润确定和分配核算应设置的主要账户 （一）“其他业务收入”账户 该账户属于损益类账户，核算公司除主营业务收
21、入以外的其他销售或其他业务的收入，如材料销售、包装物出租等。其贷方登记取得的其他业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。本账户按其他业务的种类，如“材料销售”、“包装物出租”等设置明细账户，进行明细核算。 借方 其他业务收入 贷方 期末转入“本年利润”账户的其他业务收入 本期实现的各项其他业务收入 （二）“其他业务支出”账户 该账户属于损益类账户，核算公司除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料等而发生的相关成本、费用以及相关税金及附加等，其借方登记发生的其他业务支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。本账户按其他业务的种类，
22、如“材料销售”、“包装物出租”等设置明细账户，进行明细核算。借方 其他业务支出 贷方 本期发生的各项其他业务支出 期末转入“本年利润”账户的其他业务支出 （三）“营业外收入”账户 该账户属于损益类账户，核算公司发生的与其生产经营无直接关系的各项收益，包括固定资产盘盈收入、处置固定资产净收益、罚款收入、处置无形资产净收益等。其贷方登记发生的营业外收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。本账户按收入项目设置明细账户，进行明细核算。 借方 营业外收入 贷方 期末转入“本年利润”账户的营业外收入 本期发生的各项营业外收入 （四）“营业外支出”账户 该账户属于损益类账户，核算公司发生
23、的与其生产经营无直接关系的各项支出，如罚款支出、捐赠支出、固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、非常损失等。其借方登记发生的营业外支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。本账户按支出项目设置明细账户，进行明细核算。 借方 营业外支出 贷方 本期发生的各项营业外支出 期末转入“本年利润”账户的营业外支出 （五）“本年利润”账户 该账户属于所有者权益类账户，核算公司在本年度内累计实现的净利润（或发生的净亏损）。其贷方登记期末由“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”等账户转入的利润增加项目的金额，借方登记期末由“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、
24、“营业费用”等账户转入的利润减少项目的金额，借方余额表示截至本期末发生的亏损，贷方余额表示截至本期末实现的利润。年末将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润由该账户借方转入“利润分配”账户的贷方，或将本年发生的净亏损从该账户的贷方转入“利润分配”账户的借方，年度结转后，本账户无余额。 借方 本年利润 贷方 期末转入的各项费用和损失 期末转入的各项收入和收益 （六）“所得税”账户 该账户属于损益类账户，核算公司按规定应从本期损益中扣除并上交国家的所得税，其借方登记当期发生的所得税费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的费用金额，期末结转后无余额。 借方 所得税 贷方 计算出的所得税费用 期末
25、转入“本年利润”账户的所得税费用 （七）“利润分配”账户 该账户属于所有者权益类账户，核算公司利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补亏损）后的积存余额。其贷方登记本年实现的净利润等转入的数额，借方登记本年发生净亏损转入的数额及按规定分配出去的利润（如提取盈余公积、给股东分发股利等）。余额若最终在贷方，表示公司历年积存的未分配利润，若在借方，表示历年积存的未弥补亏损。该账户一般按所分配项目设置明细账户，进行明细核算。借方 利润分配 贷方 （1）年末从“本年利润”账户转入的亏损额；（2）已分配的利润额 年末从 “本年利润”账户转入的净利润 年末余额：未弥补亏损 年末余额：未分配利润额 二、财
26、务成果业务核算示例 例65出售乙材料一批，价值4 000元，应交增值税680元，款已收，存入银行。这笔业务属于公司主营业务以外的其他销售，应记入“其他业务收入”、“应交税金应交增值税”账户的贷方，同时银行存款增加，应计入“银行存款”账户的借方。会计分录编制如下：借：银行存款 4 680贷：其他业务收入材料销售 4 000 应交税金应交增值税（销项税额） 680 例66月末结转上述材料的实际成本2 500元。这笔业务一方面说明公司库存材料减少，应计入“原材料”账户的贷方；另一方面，根据配比原则这部分已售材料的成本应与本期已实现的其他业务收入相配比，使公司其他业务支出增加，应计入“其他业务支出”账
27、户的借方。会计分录编制如下：借：其他业务支出材料销售 2 500贷：原材料乙材料 2 500 同、收回房屋：1.承租人擅自将房屋转让或转借的;登鹳雀楼唐代：王之涣白日依山尽，黄河入海流。欲穷千里目，更上一层楼。译文及注释译文夕阳依傍着西山慢慢地沉没， 滔滔黄河朝着东海汹涌奔流。若想把千里的风光景物看够， 那就要登上更高的一层城楼。注释鹳雀楼：旧址在山西永济县，楼高三层，前对中条山，下临黄河。传说常有鹳雀在此停留，故有此名。白日：太阳。依：依傍。尽：消失。 这句话是说太阳依傍山峦沉落。欲：想要得到某种东西或达到某种目的的愿望，但也有希望、想要的意思。穷：尽，使达到极点。千里目：眼界宽阔。更：替、
28、换。（不是通常理解的“再”的意思）这首诗写诗人在登高望远中表现出来的不凡的胸襟抱负，反映了盛唐时期人们积极向上的进取精神。其中，前两句写所见。“白日依山尽”写远景，写山，写的是登楼望见的景色，“黄河入海流”写近景，写水写得景象壮观，气势磅礴。这里，诗人运用极其朴素、极其浅显的语言，既高度形象又高度概括地把进入广大视野的万里河山，收入短短十个字中；而后人在千载之下读到这十个字时，也如临其地，如见其景，感到胸襟为之一开。首句写遥望一轮落日向着楼前一望无际、连绵起伏的群山西沉，在视野的尽头冉冉而没。这是天空景、远方景、西望景。次句写目送流经楼前下方的黄河奔腾咆哮、滚滚南来，又在远处折而东向，流归大海
29、。这是由地面望到天边，由近望到远，由西望到东。这两句诗合起来，就把上下、远近、东西的景物，全都容纳进诗笔之下，使画面显得特别宽广，特别辽远。就次句诗而言，诗人身在鹳雀楼上，不可能望见黄河入海，句中写的是诗人目送黄河远去天边而产生的意中景，是把当前景与意中景溶合为一的写法。这样写，更增加了画面的广度和深度。而称太阳为“白日”，这是写实的笔调。落日衔山，云遮雾障，那本已减弱的太阳的光辉，此时显得更加暗淡，所以诗人直接观察到“白日”的奇景。至于“黄河”。当然也是写实。它宛若一条金色的飘带，飞舞于层峦叠嶂之间。诗人眼前所呈现的，是一幅溢光流彩、金碧交辉的壮丽图画。这幅图画还处于瞬息多变的动态之中。白日
30、依山而尽，这仅仅是一个极短暂的过程；黄河向海而流，却是一种永恒的运动。如果说这种景色很美，那么，它便是一种动态的美，充满了无限生机的活泼的美。这不是所谓“定格”，不是被珍藏的化石或标本。读者深深地为诗人的大手笔所折服。后两句写所想。“欲穷千里目”，写诗人一种无止境探求的愿望，还想看得更远，看到目力所能达到的地方，唯一的办法就是要站得更高些，“更上一层楼”。“千里”“一层”，都是虚数，是诗人想象中纵横两方面的空间。“欲穷”“更上”词语中包含了多少希望，多少憧憬。这两句诗，是千古传诵的名句，既别翻新意，出人意表，又与前两句诗承接得十分自然、十分紧密；同时，在收尾处用一“楼”字，也起了点题作用，说明
31、这是一首登楼诗。从这后半首诗，可推知前半首写的可能是在第二层楼所见，而诗人还想进一步穷目力所及看尽远方景物，更登上了楼的顶层。诗句看来只是平铺直叙地写出了这一登楼的过程，而含意深远，耐人探索。这里有诗人的向上进取的精神、高瞻远瞩的胸襟，也道出了要站得高才看得远的哲理。就全诗的写作特点而言，这首诗是日僧空海在文镜秘府论中所说的“景入理势”。有人说，诗忌说理。这应当只是说，诗歌不要生硬地、枯燥地、抽象地说理，而不是在诗歌中不能揭示和宣扬哲理。象这首诗，把道理与景物、情事溶化得天衣无缝，使读者并不觉得它在说理，而理自在其中。这是根据诗歌特点、运用形象思维来显示生活哲理的典范。这首诗在写法上还有一个特点：它是一首全篇用对仗的绝句。前两句“白日”和“黄河”两个名词相对，“白”与“黄”两个色彩相对，“依”与“入”两个动词相对。后两句也如此，构成了形式上的完美。沈德在唐诗别中选录这首诗时曾指出：“四语皆对，读来不嫌其排，骨高故也。”绝句总共只有两联，而两联都用对仗，如果不是气势充沛，一意贯连，很容易雕琢呆板或支离破碎。这首诗，前一联用的是正名对，所谓“正正相对”，语句极为工整，又厚重有力，就更显示出所写景象的雄大；后一联用的是，虽然两句相对，但是没有对仗的痕迹。所以说诗人运用对仗的技巧也是十分成熟的。