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1、新准则应付债券核算方法解读2006年2月和2006年10月财政部分别正式颁布了企业会计准则及其应用指南（含附录）（以下简称新准则）。新会计准则在会计实务中的应用就成为会计理论界和实务界关注和讨论的重点。根据新准则有关规定的字面意思，除个别会计科目不同外，两种类型债券（即分期付息一次还本债券和一次还本付息债券）的核算方法基本相同。而事实上，由于上述两类债券的还款方式不同，其实际利率的计算方法和会计核算方法均有很大差别，下面笔者分别举例说明。 一、分期付息一次还本债券（一）发行价款净额高于债券面值【案例1】 A企业发行债券，该债券发行日为2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率1
2、0，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价格110000元，债券承销商按2收取发行费，A企业取得债券发行价款净额107800元。 107800=10000010%1-(1+r)-5/r +100000(1+r)-5通过内插法可计算出实际利率r=8.06%。其债券计息调整如表1所示。注：8114.19=10000-1885.81 有关会计分录为： （1）2007年1月1日发行债券 借：银行存款 107800 贷：应付债券面值 100000 利息调整 7800 （2）2007年末计息调整 借：财务费用等8688.68 应付债券利息调整1311.32 贷：应付利息10000 （3）2008年至201
3、0年每年末计息调整（略） （4）2011年末 借：财务费用等8114.19 应付债券利息调整1885.81 贷：应付利息10000 借：应付债券面值100000 贷：银行存款100000 以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。上述会计分录中借方科目用“财务费用等”表示，根据新借款费用准则，借款费用资本化的部分记入“在建工程”、“研发支出”或“制造费用”，费用化的部分记入“财务费用”。以下会计分录中“财务费用等”含义均与此相同。 （二）发行价款净额低于债券面值 【案例2】 B企业发行债券，该债券发行日为2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10，每年末付息、到期
4、一次还本，债券的发行价格100000元，债券承销商按2收取发行费，B企业取得债券发行价款净额98000元。 98000=10000010%1-(1+r)-5/r +100000(1+r)-5通过内插法可计算出实际利率r=10.54%。其债券计息调整如表2所示。注：1046010000460 有关会计分录为：（1）2007年1月1日发行债券借：银行存款98000 应付债券利息调整 2000 贷：应付债券面值100000（2）2007年末计息调整 借：财务费用等10329.2贷：应付利息10000 应付债券利息调整329.2（3）2008年至2010年每年末计息调整（略） （4）2011年末 借：
5、财务费用等 10460 贷：应付利息 10000 付债券利息调整460 借：应付债券面值100000 贷：银行存款100000 以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。 二、到期一次还本付息债券 与上述分期付息一次还本债券相比较而言，由于到期一次还本付息债券偿还借款的方式不同，其实际利率的计算方法以及会计核算方法均有较大差异。 （一）发行价款净额高于债券面值 【例3】承例1，假设该债券于2011年末到期一次还本付息150000元（100000100000105），其他资料不变。107800150000(1+r)-5 用内插法，可计算出实际利率r=6.83%。其债券计息调整表如表3所
6、示。注： 9592.05=150000140407.95 有关会计分录为： （1）2007年1月1日发行债券 借：银行存款 107800 贷：应付债券面值100000 利息调整7800 （2）2007年末计息 借：财务费用等7362.74 应付债券利息调整2637.26 贷：应付债券应计利息10000 （3）2008年至2010年每年末计息（略） （4）2011年末 借：财务费用等9592.05 应付债券利息调整407.95 贷：应付债券应计利息10000 借：应付债券面值100000 应计利息50000 贷：银行存款150000 （二）发行价款净额低于债券面值 【例4】承例2，假设该债券于2
7、011年末到期一次还本付息150000元（100000100000105），其他资料不变。 98000150000 (1+r)-5用内插法，可计算出实际利率r=8.89%。其债券计息调整如表4所示。 注：12222.58150000-137777.42有关会计分录为： （1）2007年1月1日发行债券 借：银行存款 98000 应付债券利息调整2000 贷：应付债券面值100000 （2）2007年末计息 借：财务费用等 8712.2 应付债券利息调整 1287.8 贷：应付债券应计利息 10000 （3）2008年至2010年每年末计息（略） （4）2011年末 借：财务费用等 12222.
8、58 贷：应付债券应计利息 10000 利息调整2222.58 借：应付债券面值 100000 应计利息 50000 贷：银行存款 150000 通过上述例1和例3、例2和例4对比，充分说明，由于两类债券的还款方式不同（分期付息一次还本债券是分期偿还，而到期一次还本付息债券是到期一次性全部偿还），二者实际利率的计算方法不同，二者计息调整表中的“账面价值”计算方法也不相同。对前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期的票面利息，即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的“利息调整”额（利息调整额等于当期的实际利息减去当期的票
9、面利息）；对后者而言，由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的账面价值就等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息，其账面价值不受利息调整额的影响。 三、结论综上所述，两类债券（即分期付息一次还本债券与到期一次还本付息债券）计息调整表的编制方法相似，都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏，且前四栏的计算方法二者完全相同，只有第五栏账面价值的计算方法二者存在较大差异。两类债券的核算方法也很相似，发行债券时的会计分录二者完全一致，二者每期期末都要根据“实际利息”额借记“财务费用等”，根据“利息调整”额借记或贷记“应付债券利息调整”（利息调整额若为正数记贷
10、方，若为负数则记借方），但是根据“票面利息”，前者贷记“应付利息”，而后者贷记“应付债券应计利息”。正是由于二者还款方式不同，导致其在实际利率计算、计息调整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异。应付债券业务理解及会计处理发行债券的票面利率高于同期银行存款利率，可按超过债券的面值发行，收到的金额高于票面价值总额，就是溢价发行；相反就是折价发行。在应付债券的核算过程中，我们初学者经常会被以下几个问题所困扰：什么是利息调整？为什么要用利息调整？摊余成本是怎么回事？又是如何得来的？它们之间的关系又是什么？所以我们带着这几个问题去看一看，怎么去理解、掌握应付债券的核算？发行债券有三种情况：平价发行、
11、溢价发行和折价发行。1、企业发行了面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利率为6%，发行时平价发行。2、企业发行面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利率为6%，实际取得发行价格为1043.27万元，假定其实际市场利率为5%。3、企业发行面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利率为6%，实际取得发行价格为956.73万元，假定其实际市场利率为7%。从以上例子中我们可以看出，平价发行企业没有多卖得钱，也没有少卖的钱，到期时企业就付给债权人1000万元的本金，期间应付出的利息就是以票面计算就可以。这没有问题的。我们再看，溢价发行的情况，企业卖时高于了
12、票面价值，这样就相当于多收了债权人的钱，而你到期时给债权人付的本金是1000万元，多卖了43.27万元。为什么高卖了还有人买，那是因为市场利率是5%，而票面约定付给债权人的利率是6%，是比市场利率高的，比市场的平均收益率高的，所以就有人买了。所以企业的应付债券的入账价值就高于其发行面值了，而到期后又还付的是值额，所以就得将其高于面值发行的部分在期限内进行调整，直至到高于部分调整完，使账面价值最终于面值相等。那么在这种情况下，企业以票面利率计算并支付的利息，并不是其真正意义上的实际支付出去的利息费用。而是要比实际的利息费用要大。对于折价发行，与溢价发行同理，只不过情形是相反而已。下面我们看一下具
13、体的核算过程：应付债券以实际收到的款项为入账价值，其由两部分组成，一部分为面值部分，另一部分为溢价或折价部分。以实际收到的款项，借记“银行存款”，以债券的面值部分贷记“应付债券面值”，以溢部分贷记“应付债券利息调整”，以折价部分借记“应付债券利息调整”。这个关于“应付债券利息调整”科目，在债券期限内将其账户的余额逐期调整，最终到期日为O。关于应付债券的“应付债券-利息调整”科目的确定额，实际上就是发行时实际收到的金额与其发行的债券的票面价值总额之间的差额。溢价发行时，这一差额应计入“应付债券-利息调整”科目的贷方；折价发行时，这一差额就在“应付债券-利息调整”的借方。摊余成本就是企业实际收到的
14、金额通过各期的调整（利息调整）后的余额。这一余额又会作为下一期调整的基数，再次进行调整。一直将企业溢价或折价（实际上是多收或是少收的金额）而记入“应付债券-利息调整”的金额，调整完。到最后一期则是摊余成本等于债券的面值。即“应付债券-利息调整”的余额为0。那么，溢价时，摊余成本=期初摊余成本-本期的利息调整数，将成本为下一期的摊余成本。以此类摊。折价时，摊余成本=期初摊余成本+本期的利息调整数，将成本为下一期的摊余成本。以此类摊。（第一期的摊余成本就等于发行时收到的实际金额）每期的调整数（每期“应付债券-利息调整”发生额）的确定：就是票面面值票面利率与摊余成本实际利率之间的差额。具体的会计处理
15、：应按照应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额借记或贷记“应付债券利息调整”科目。下面我们以上面的溢价的例子为例进一步说明：企业发行面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利率为6%，实际取得发行价格为1043.27万元，假定其实际市场利率为5%。发行债券时：借：银行存款 1043.27贷：应付债券面值 1000利息调整 43.27“应付债券”的入账价值由以上两部分组成，即“面值”部分和“利息调整”部分两个子目。而“利息调整”子目，正是需要进行调整的部
16、分。期限终了时，其余额应为O。下面我们进行具体的调整及处理：第一期末处理如下：由于企业的应付给债权人的“应付利息”就是以票面价值和票面利率计算的金额，即第期为10006%=60万元。所以每期的“应付利息”的发生额就是60万元。而对于企业来说他实实际际发生的应计入当期损益的利息费用是1043.275%=52.1635万元。这样一来对企业来说实际确认的利息费用比支付给债权人的利息费用少了60-52.1635=7.8365万元。这个就是“应付债券利息调整”科目的发生额。所以具体的会计分录就是：借：财务费用等 52.1635应付债券利息调整 7.8365贷：应付利息 60此时我们再来看应付债券的账面价
17、值，原实际收到金额（也称摊余成本）为1043.27万元，而这一期对其子目调减了7.8365万元，这时其账面价值就为1043.277.8365=1035.4335万元，现在这个数额就是剩下的下期期初的摊余成本，成为下期计算实际利息费用的计算基础了。这时我们再来看“利息调整”子目的余额43.27-7.8365=35.4335万元了。第二期末处理如下：“应付利息”的发生额为60万元，记入当期损益的利息费用“财务费用等”=期初的摊余成本实际利率=1035.43355%=51.7717万元，“应付债券利息调整”科目发生额=60-51.7717=8.2283万元。下期初的摊余成本=上期的摊余成本-本期利息
18、调整=1035.4335-8.2283=1027.2052万元。即分录如下：借：财务费用等 51.7717 应付债券利息调整 8.2283 贷：应付利息 60第三期末处理如下：“应付利息”的发生额为60万元，记入当期损益的利息费用“财务费用等”=期初的摊余成本实际利率=1027.20525%=51.3603万元，“应付债券利息调整”科目发生额=60-51.3603=8.6397万元。下期初的摊余成本=上期的摊余成本-本期利息调整=1027.2052-8.6397=1018.5655万元。分录如前期（略）第四期末处理如下：“应付利息”的发生额为60万元，记入当期损益的利息费用“财务费用等”=期初
19、的摊余成本实际利率=1018.56555%=50.9283万元，“应付债券利息调整”科目发生额=60-50.9283=9.0717万元。下期初的摊余成本=上期的摊余成本-本期利息调整=1018.5655-9.0717=1009.4938万元最后一期采用倒挤法，是为了消除前期因四舍五入而形成的误差额。“应付利息”的发生额为60万元， “应付债券利息调整”科目发生额=43.27-7.8365-8.2283-8.6397-9.0717=9.4938万元。记入当期损益的利息费用“财务费用等”=借贷差额=60-9.4938=50.5062万元，此时摊余成本=1009.4938-9.4938=1000万元和应付债券的面值相等了。“利息调整”科目的余额也就被调整完了。对于应付债券的折价发行，其内在的实质与溢价发行同理，依照上述方法进行处理即可，重在理解。由于发行债券是企业筹集资金的一种方式，所以为筹集发生的费用，就应记入“财务费用”。如果是为了某项特定事项而发行的专项债券，且建造时间在一年以上的，符合费用资本化条件的，则应记入工程成本或相关费用中。如企业为建造厂房建造期在一年以上，而发行的债券，记入“在建工程”科目；为生产产品的，记入“制造费用”等科目。