第十二章收入循环的实质性测试.ppt

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1、第十二章 收入循环的实质性测试,实质性测试与控制测试,审计风险模型 审计风险 重大错报风险,一、销售与收款循环的特性,（一）涉及到的主要凭证和会计记录 （1）顾客订货单。顾客提出的书面购货要求。 （2）销售单。销售方内部处理顾客订单的依据。 （3）发运凭证（提货单）。企业发运货物的凭据可用作向顾客开票收款的依据。 （4）销售发票。表明已售商品内容的凭证，也是登记销售业务的基本凭证。 （5）商品价目表。价格清单。 （6）贷项通知单。表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收账款减少的凭证。,（7）应收账款明细账。 （8）主营业务收入明细账。 （9）折扣与折让明细表。 （10）汇款通知书与销售发票

2、一同寄送顾客，顾客在付款时再寄回的凭证。 （11）现金、银行存款日记账。 （12）坏账审批表。 （13）顾客月末对账单。 （14）转账、收款凭证。,制定销 售计划,接受顾 客订单,编制销 售单,批准 赊销,按销售 单发货,按销售单 位装运,开票,记录 销售,收款,退回折 扣折让,注销 坏账,生产、信用管理部门,销售部门,信用部门,仓储部门,运输部门,会计部门,出纳,二、涉及的主要业务活动,（1） 接受顾客订单（起点） 顾客的订单只有在符合企业管理层的授权批准时，才能接受。在批准了顾客订单后，就编制销售单。 （2） 批准赊销信用 对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾

3、客的已授权的信用额度内进行的。 设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。,（3） 按销售单供货 商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项控制的目的是防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。 （4）按销售单装运货物 将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运的职员在未经授权的情况下装运产品。此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确认从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，且所提货物与销售单一致。 装运凭证是一式多联、连续编号的提货单，可有电脑或人工编制。,（5）向顾客开具账单 向顾客开具事先连续编号的销售发票。 1、是否对所有装运的货物都开具了

4、账单。“完整性” 2、是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易。“发生” 3、是否按已授权批准的商品价目表所列示价格开具账单。“准确性”,（6） 记录销售 按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。 （7） 办理和记录现金银行存款收入 （8） 办理和记录销售退回、折扣、折让 （9） 注销坏账 （10）提取坏账准备,销售与收款循环中主要业务活动及对应的凭证和记录,（单选题）为了证实某月被审计单位关于主营业务收入的完整性认定，下列程序中，最有效的是( )。 A.从发运凭证追查到销售发票副本和主营业务 收入明细

5、账 B.从销售发票追查到发运凭证 C.从销售发票追查到主营业务收入明细账 D.从主营业务收入明细账追到销售发票,三、销售交易的内部控制和控制测试,1.适当的职责分离 （1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立； （2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离； （3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离； （4）销售人员应当避免接触销售现款； （5）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 控制测试：观察有关人员的活

6、动，及与这些人讨论。,2.正确的授权审批 （1）在销货发生之前，赊销已经正确审批； （2）非经正当审批，不得发出货物； （3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； （4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 控制测试：检查凭证有无经过审批。,3.充分的凭证和记录 只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。如：企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先连续编号的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。 控制测试：检查凭证和记录 4.凭证的预先编号 （1）对凭证预先进行编号； （2）由收款员对每笔发

7、货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。 控制测试：清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。,5.按月寄出对账单 （1）由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单； （2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。 控制测试：观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。,6.内部核查程序（内部审计人员的工作） （1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象； （2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在

8、越权审批行为； （3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定； （4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定； （5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。 控制测试：检查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。,三、销货交易的实质性测试,（一）登记入账的销货业务是真实的。 三类错误的可能性及测试： A 未曾发货却已将销售交易登记入账，从主营业务收入明细账追查至发运凭证及其他作证。 B 重复入账，检查销售交易记录清单是否存在重号、

9、缺号。 C 虚构发货，检查主营业务收入明细账与销售分录相应的销售单，以确定销售单是否履行赊销批准手续和发货审批手续。 追查应收账款明细账中的贷方发生额，检查多报的可能性。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。,（二）已发生的销货业务均已登记入账 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目标进行交易实质性测试。(但当内控不健全时，就有必要进行) 完整性：由原始凭证追查至明

10、细账（发货凭证销售发票存根明细账） 真实性：从明细账追查至原始凭证（明细账销售发票存根发运凭证订货单） 在测试其他目标时，方向一般无关紧要。,（三）登记入账的销货业务的估价准确。 销货业务的估价准确包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开账单，以及将账单上的数额准确记入会计账簿。 典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是： 1、以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务和合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。 2、销售发票存根所列示的单价还要与经过批准的商品价目表进行核对。 3、发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。,（

11、四）登记入账的销货业务分类正确 区分现销和赊销，销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。 （五）销货业务记录及时 在执行估价实质性测试程序的同时，将凭证日期和账簿日期进行比较。 （六）销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总。 加总主营业务收入明细账，并将加总数和一些具内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。,营业收入审计,（一）审计目标 1、确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； 2、确定所有应当记录的营业收入是否均已记录； 3、确定营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当 ； 4、确定

12、营业收入是否记录于正确的会计期间； 5、确定营业收入是否已经按照企业会计准则的规定在财务报表中作出了恰当的列报。,（二）实质性测试审计程序,（1）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对） （2）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致；（会计政策） （3）运用分析性复核方法，作比较分析；（分析异常和重大波动的原因）,（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； （2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋

13、势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因； （3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化； （5）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。,（5）抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，并编制测试表；,（6）实施销售的截止期测试；（发生和完整性） 目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确

14、；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。 三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期： A 发票开具日期或者收款日期； B 记账日期； C 发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。,三条实施营业收入的截止期测试的审计路线：,A 以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计收入。 B 以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否

15、已发货并于同一会计期间确认收入。使用这种方法主要是为了防止少计收入。 注意发运凭证是否齐全，是否在下期初用红字冲回；发票存根是否全部提供。 C 以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。还应考虑被审单位的会计政策。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。,（7）结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售； （8）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。 （9）检查外币收入折算汇率是否正确。 （10）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期

16、收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核； （11）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵消； （12）检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。,应收账款审计,1.审计目标 （1）确定应收账款是否存在； （2）确定应收账款是否归被审计单位所有； （3）确定应收账款增减变动的记录是否完整； （4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当； （5）确定应收账款年末余额是否正确。 （6）确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。,2. 应收账款的实质性测试 （1）取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数

17、、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对） （2）分析应收账款账龄； 编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。,（3）向债务人函证应收账款；, 目的 为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以较有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。, 函证的范围和对象 A 函证数量大小、范围的决定因素： a 应收账款在全部资产中的重要性； b 被审计单位内部控制的强弱; c 以前年度的函证结果; d 函证方式的选择。若执行肯定式函证，可以相应减少函证量

18、；若执行否定式函证，则要相应增加函证量。,B 一般的函证对象： a 大额或账龄较长的项目； b 与债务人发生纠纷的项目； c 关联方包括持股5（含）以上的股东项目； d 主要客户（包括关系密切的客户）项目； e 交易频繁但是期末余额较小甚至为零的项目； f 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。, 函证的方式,A 肯定式函证：就是向债务人发出询证函，要求他证实所查证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好： a 个别账户欠款金额较大； b 有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。,B 否定式函证：是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有

19、在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。 当债务人符合下列情况时，可以采用否定式函证： a 重大错报风险评估为低水平； b 涉及大量余额较小的账户； c 预期不存在大量的错误； d 没有理由相信被询证者不认真对待函证,函证时间的选择 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报水平评估为低水平，注册会计师可以选择资产负债表日前适当时期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序 函证的控制 A 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。 B 对于无法投递退回的信函要查明原因。 C 对于采用肯定式函证方式而没有得到

20、答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函。若得不到答复，应采用替代审计程序，例如检查与销售有关的文件，以验证这些应收账款的真实性或检查资产负债表日后已转销的应收账款。,函证结果差异的分析 收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。必要时，要求被审计单位作适当调整。产生的差异的原因主要有： A 购销双方记录的时间不同； B 一方或双方记账错误； C 被审计单位的舞弊行为。,对应收账款而言，登记入账的时间不同则产生的不符事项主要表现为：,1、询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款； 2、询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售处理，但货物仍在途中，债务人尚未收

21、到货物； 3、债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到； 4、债务人对收到的货物的数量、质量和价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。,对函证结果的总结和评价 函证不可能发现应收账款中存在的所有问题。函证得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。 A 重新考虑过去对内部控制评估和控制测试结果是否恰当，分析性复核的结果是否适当及相关风险评价是否适当。 B 若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的。 C 如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。,（4）请被审计单位协助，在应收账数明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额

22、；对已收回的较大金额的款项进行常规检查，并注意凭证发生日期的合理性。 （5）检查未函证应收账款：实施替代审计程序 （6）审查坏账的确认和处理； （7）抽查有无不属于结算业务的债权； （8）检查外币应收账款的折算； （9）分析应收账款明细账余额； 如果发现出现贷方明细余额的情形，应查明原因，必要时建议重分类调整。 （10）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。,坏账准备审计,1坏账准备的审计目标 （1）确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分； （2）确定坏账准备增减变动的记录是否完整； （3）确定坏账准备期末余额是否正确； （4）确定坏账准备的披露是否恰当。,2. 坏账

23、准备的实质性测试审计程序 （1）检查坏账准备的计提； 主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。 下列各种情况一般不能全额计提坏账准备： 当年发生的应收账款，以及未到期的应收款项； 计划对应收款项进行重组； 与关联方发生的应收款项； 其他已逾期，但无确凿的证据不能收回的应收款项。,（2）审查坏账损失； 检查原因是否清楚，符合规定，有无授权批准。 （3）检查长期挂账应收款项； 包括应收账款和其他应收款等，如有长期挂账，应提请被审计单位作适当处理。 （4）检查函证结果； （5）分析性复核； 计算坏账准备占应收账款余额的比例，并和以前期间的相关比例核对。 （6）确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。,