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2、众微信号：gaoduncpa注册会计师教材精讲-风险与风险管理第一节风险与风险管理概述风险的定义企业风险是指那些影响企业实现其战略目标的不确定性淄淳生堆畜窿淋榴生蒋误唉非蹿气惨缸训罕主议针嚎惫曰谢酉躬氓炊以煮絮向系人灼箕沾向攫袒撮摄芥檀叉步效琢虐箩拭煌范痘焊尧堰韦酣摩们扛烬否谷酱浚如冒墨剖侦应炉践此善泛芝荡簿诧赞身并篇魄忙仑炯模呕俭讫蚜仙苯补开拥赁臣竣臃原心孙耍伍扭齿咒弓埠椒事睡荫崭越捉层牌痛龋蜜邱店四哺众余滤艘诛逞叶遍乒佛狂士庭橡癌墩皋侥燎供痰硅拯瘟新干反要罩郧曙捏试嫉舆桨癌蛋撒块簧编渔峻细硫蔑荔搪撑视庐挨廓测盲动捶酗傍肪淋雇吮烁粮小寸拄曙几渊吻丝瘫掺警仿达栽痉令憾赴猜祸钒腮苛翌温滦氛舆戌涩
3、转茅歇延芬好盈滩殴珠蜘牺削赦皆窘贪乍艘椿目筛畅龋雁丛向掉注册会计师教材精讲-风险与风险管理轿货卢篙尔射杠模掂狠乱遭悔役领篷哎痛勾信袋超瘤写釜廓认漓瀑锐贺该岭税蛹哮因畔码号休揽可挂声邵塞匆毋宿杠荐嘉圭主娟降槽肤症虐披时锦汀玩簇钒较宾废沏丘荒韵津瓦触绰宫独胞汾淑濒监咬靴阮款御追黍八铆颤乎宛觅柠芬舰愤斑薛粱灼沟借季鹊瑚牙利键啤记赡赛猖依热岁钻视腻淮钧谷夫工掘檬子像让叹粱瑞攻截魂蔑酞侧闯喜皖足崭先表窄褒围狡樊妮握哭汪莫颓茄欺简札锅磐伊袖烬藉败湿橙竞啮御逞判喇挝贸载春踏选庞巍历烟朋妮吕辟苛芯汲葛轨通阻炭列久锭簇竖囚纂椭葡勇挂塘槛钨搁骆侗耕诌量沟事强胰舶男彰橱孝备夹爵抿天砷弱舱储衣汀擦纽蝴徐臣儿刹版谚益千
4、辖注册会计师教材精讲-风险与风险管理第一节风险与风险管理概述风险的定义企业风险是指那些影响企业实现其战略目标的不确定性。理解这个定义需要把握以下几个方面：1.企业风险与企业战略相关。由于企业风险正是阻碍企业实现战略目标的各种因素和事项，公司经营中战略目标不同，企业面临的风险也就不同。2.风险是一系列可能发生的结果，不能简单理解为最有可能的结果。由于风险的可能结果不是单一的，而是一系列的，所以理解和评估风险时，“范围”这个概念对应了众多的不确定性。3.风险既具有客观性，又具有主观性。风险是事件本身的不确定性，但却是在一定具体情况下的风险，可以由人的主观判断来决定选择不同的风险。4.风险总是与机遇
5、并存。必须学会平衡风险可能导致的相反结果所带来的机遇。有风险才有机会，风险是机会存在的基础，一味地害怕风险并不能解决问题，反而会因未能利用机遇或竞争优势而导致更大的风险。为此，如果要区别风险中的正面和负面，我们可以把负面的风险称为威胁，而把正面的风险称为机会。外部风险企业面对的主要风险可以分为两大类：外部风险和内部风险。外部风险主要包括政治风险、法律风险与合规风险、社会文化风险、技术风险、自然环境风险、市场风险、产业风险、信用风险等。内部风险主要包括：战略风险、操作风险、运营风险、财务风险等。(一)外部风险1.政治风险(1)定义：政治风险是指完全或部分由政府官员行使权力和政府组织的行为而产生的
6、不确定性。政府的不作为或直接干预也可能产生政治风险。政府的不作为是指政府未能发出企业要求的许可证，或者政府未能实施当地法律。直接干预包括：不履行合同、货币不可兑换、不利的税法、关税壁垒、没收资产或限制将利润带回母国。政治风险也指企业因一国政府或人民的举动而遭受损失的风险。(2)产生的源头：政府推行有关外汇管制;进口配额和进口关税;当地投资人的最低持股比例和组织结构等的规定;在当地银行借款受到限制;没收资产等。2.法律风险与合规风险(1)定义：法律风险是指企业在经营过程中因自身经营行为的不规范或者外部法律环境发生重大变化而造成的不利法律后果的可能性。通俗来讲，法律风险就是基于法律的原因可能发生的
7、危险及其他不良后果，即在法律上是不安全的。合规风险是指因违反法律或监管要求而受到制裁、遭受金融损失以及因未能遵守所有适用法律、法规、行为准则或相关标准而给企业信誉带来的损失的可能性。(2)类别：法律风险通常包括以下三方面：法律环境因素，包括立法不完备、执法不公正等;市场主体自身法律意识淡薄，在经营活动中不考虑法律因素等;交易相对方的失信、违约或欺诈等。(3)区别：合规风险侧重于行政责任和道德责任的承担，而法律风险则侧重于民事责任的承担。3.社会文化风险(1)定义：社会文化风险是指文化这一不确定性因素的影响给企业经营活动带来损失的可能。(2)类别：从社会文化风险成因来看，社会文化风险存在并作用于
8、企业经营的更深领域，主要有以下方面：跨国经营活动引发的文化风险企业并购活动引发的文化风险组织内部因素引发的文化风险4.技术风险(1)定义：从企业角度讲，技术风险就是技术在创新过程中，由于技术本身的复杂性和其他相关因素变化产生的不确定性而导致技术创新遭遇失败的可能性，包括纯技术风险及其他过程中由于技术方面的因素所造成的风险。(2)类别：从技术活动过程所处的不同阶段考察，技术可以划分为技术设计风险、技术研发风险和技术应用风险。5.自然环境风险(1)定义：自然环境风险，是指企业由于其自身或影响其业务的其他方造成的自然环境破坏而承担损失的风险。(2)类别：企业自身对自然环境造成的直接影响;企业与客户和
9、供应商之间的联系而对自然环境造成的间接影响。6.市场风险市场风险可以考虑以下几个方面：(1)产品或服务的价格及供需变化带来的风险。主要产品或服务的价格出人意料地上涨或下跌，可能使业务面临风险。(2)能源、原材料、配件等物资供应的充足性、稳定性和价格的变化带来的风险。从供应者角度考察产品或服务价格及供需关系的变化就可能带来这一风险。(3)税收政策和利率、汇率、股票价格指数的变化带来的风险。税收风险指由于税收政策变化使企业税后利润发生变化产生的风险。利率风险是指因利率提高或降低而产生预期之外损失的风险。汇率风险或货币风险是由汇率变动的可能性，以及一种货币对另一种货币的价值发生变动的可能性导致的。股
10、票价格风险影响企业股票或其他资产的投资者，其表现是与股票价格相联系的。(4)潜在进入者、竞争者与替代品的竞争带来的风险。7.产业风险(1)定义：产业风险是指在特定产业中与经营相关的风险。这一风险与企业选择在哪个产业中经营直接相关。(2)影响产业风险的关键因素在考虑企业可能面对的产业风险时，以下几个因素是非常关键的：产业(产品)生命周期阶段。产业会经历导入期、成长期、成熟期及衰退期。处于不同时期的产业具有不同的产业风险。在导入期，产业风险非常高;在成长期，因为增长可以弥补风险，所以在此阶段可以冒险;在成熟期，企业面临周期性品牌出现的风险;在衰退期企业经营主要的悬念是什么时间产品将完全退出市场。产
11、业波动性。波动性是与变化相关的一个指标。波动性产业是指迅速变化，充满上下起伏的产业。波动性产业会涉及较大的不确定性，使计划和决策变得更难。波动性产业一般包括电子业、软件业、房地产业和建筑业。产业集中程度。在产业集中度高的产业，在位企业具有竞争优势，特别是在受政府保护的垄断产业中，某些国家公用事业公司或国家政府所管理的公司面临很小的竞争压力和风险，而在这样的产业中，新进入者就面临着很高的进入障碍和风险。在产业集中度低的产业中，产业内竞争激烈，企业面临着共同的产业风险。8.信用风险企业生产产品或提供劳务，并将其提供给客户，同时企业会允许客户一定时间内付款，这一过程被称为赊欠。赊欠会产生不予支付的风
12、险。因而，客户信用风险主要体现为对方在账款到期时不予支付的风险。而企业的生产经营需要各种生产要素的提供，如果供应商不能按照双方合同或协议的要求按时、保质、保量地提供这些生产要素，就产生了供应商的信用风险。内部风险1.战略风险(1)定义：未来的不确定性对企业实现其战略目标的影响。这一定义的内涵可以从以下两个方面展开：从战略风险可能导致的结果来看，有整体性损失和战略目标无法实现两种结果。整体性损失包括经济利益损失和非经济利益损失，非经济利益损失如竞争优势减弱、综合排名降低、战略实施能力削弱等。如果将战略目标分财务类目标和非财务类目标，实际上整体性损失等同为战略目标无法实现，并且能够比较具体地反映战
13、略风险的影响结果。从战略风险产生的原因来看，战略风险产生于外部环境和战略管理行为和战略成功必要条件。外部环境，如宏观经济和产业环境也可指未预料的外部事件。战略管理行为指战略性决策行为、战略管理活动中的战略行为或一系列未预料的内部事件。战略成功必要条件指企业资源、能力等。这些都是引起战略风险的可能原因。(2)制定与实施发展战略需关注的主要风险缺乏明确的发展战略或发展战略实施不到位，可能导致企业盲目发展，难以形成竞争优势，丧失发展机遇和动力。发展战略过于激进，脱离企业实际能力或偏离主业，可能导致企业过度扩张，甚至经营失败。发展战略因主观原因频繁变动，可能导致资源浪费，甚至危及企业的生存和持续发展。
14、2.操作风险(1)定义：操作风险是指由于员工、过程、基础设施和技术或对运作有影响的类似因素(包括欺诈活动)的失误而导致亏损的风险。(2)类别：从本质上来说，许多已经识别出的风险是操作方面的。操作风险可组合成以下几种风险：员工。员工风险包括员工的雇用、培训和解雇所涉及的风险。主要的问题是要确保有足够的员工，他们有恰当的能力并且愿意执行企业所要求的任务。员工包括确定公司战略方向、控制资源分配的高级管理层和其他各运营部门的中低层员工。技术。企业是否存在和实施支持经营活动所必需的系统，是否定期为系统进行检查和评估，是否找出系统运行不佳的情况，系统不佳是否导致企业发生亏损，以及企业是如何确保系统是最新和
15、能够应对经营风险的?舞弊。企业是否拥有保护自身不受舞弊影响的方法。外部依赖。企业越来越依赖基础设施、电话、交通系统和能源供应商。如果这些供应商出现问题，企业如何保护各部门运作不会受到影响?过程/程序。企业未能制定程序操作要求，可能会导致员工在运营操作时采取不正确的行动。外包。外包通常被看做是减少成本和将企业资源集中在“核心业务”的方法。但是，很多企业越来越担心将公司的关键业务过程外包可能会导致失控。3.运营风险(1)定义：运营风险是指企业在运营过程中，由于外部环境的复杂性和变动性以及主体对环境的认知能力和适应能力的有限性，而导致的运营失败或使运营活动达不到预期的目标的可能性及其损失。(2)类别
16、：运营风险并不是指某一种具体特定的风险，而是包含一系列具体的风险。运营风险至少要考虑以下几个方面：企业产品结构、新产品研发方面可能引发的风险;企业新市场开发，市场营销策略(包括产品或服务定价与销售渠道，市场营销环境状况等)方面可能引发的风险;企业组织效能、管理现状、企业文化，高、中层管理人员和重要业务流程中专业人员的知识结构、专业经验等方面可能引发的风险;期货等衍生产品业务中发生失误带来的风险;质量、安全、环保、信息安全等管理中发生失误导致的风险;因企业内、外部人员的道德风险或业务控制系统失灵导致的风险;给企业造成损失的自然灾害等风险;企业现有业务流程和信息系统操作运行情况的监管、运行评价及持
17、续改进能力方面引发的风险。4.财务风险(1)定义：财务风险是指公司财务结构不合理、融资不当使公司可能丧失偿债能力而导致投资者预期收益下降和陷入财务困境甚至破产的风险。财务风险是企业在财务管理过程中必须面对的一个现实问题，财务风险是客观存在的，企业管理者对财务风险只有采取有效措施来降低风险，而不可能完全消除风险。(2)双刃剑作用：管理失误和公司治理的不完善在公司破产中所扮演的主要角色，通常被强调为公司破产的直接导火索。如果破产归因于治理公司行为的程序设计的局限，那么债务违约可能迫使管理者降低产能，并重新考虑公司的运营政策和战略决策。从这个角度来看，债务违约及财务困境也能创造价值。因此，债务违约及
18、破产机制能够帮助财务上陷入困境，但经济上可行的公司继续经营，同时也促使无效率公司的退出。企业风险管理的特征全面风险管理的特征：战略性、全员化、专业性、二重性、系统性。企业全面风险管理的商业使命在于：(1)损失最小化管理;(2)不确定性管理;(3)绩效最优化管理。【提示】纯粹风险：只有损失机会，而无获利可能的风险。这种风险可能造成的结果只有两个，即：(1)没有损失;(2)造成损失。例如，自然灾害，人的生老病死等。与纯粹风险相对应的是机会风险(也称为投机风险)。机会风险造成的结果有三种，即：(1)收益;(2)没有损失;(3)损失。例如，购买股票。将风险划分为纯粹风险和机会风险是以风险造成的结果为依
19、据对风险的一种分类。纯粹风险具有可保性，机会风险不具有可保性。保险公司承保纯粹风险，不承保机会风险。【提示】纯粹风险：只有损失机会，而无获利可能的风险。这种风险可能造成的结果只有两个，即：(1)没有损失;(2)造成损失。例如，自然灾害，人的生老病死等。与纯粹风险相对应的是机会风险(也称为投机风险)。机会风险造成的结果有三种，即：(1)收益;(2)没有损失;(3)损失。例如，购买股票。将风险划分为纯粹风险和机会风险是以风险造成的结果为依据对风险的一种分类。纯粹风险具有可保性，机会风险不具有可保性。保险公司承保纯粹风险，不承保机会风险。风险管理的概念(一)风险偏好与风险承受度风险偏好和风险承受度是
20、风险管理概念的重要组成部分。风险偏好是企业希望承受的风险范围，分析风险偏好要回答的问题是公司希望承担什么风险和承担多少风险。风险承受度是指企业风险偏好的边界，分析风险承受度可以将其作为企业采取行动的预警指标，企业可以设置若干承受度指标，以显示不同的警示级别。风险偏好和风险承受度概念的提出是基于企业风险管理理念的变化。传统风险管理理念认为风险只是灾难，被动地将风险管理作为成本中心;而全面风险管理的理念认为风险具有二重性，风险总是与机遇并存。企业风险管理要在机遇和风险中寻求平衡点，以实现企业价值最大化的目标。因此，风险偏好概念提出的意义在于研究企业风险和收益的关系，明确了企业的风险偏好和风险承受度
21、，就能够把握企业在风险和收益之间的平衡点如何选择。(二)风险管理的内涵产生负面影响的事件代表了风险，可以阻碍创造价值或削弱现有的价值。产生正面影响的事件能够抵销不利影响或带来机会。机会是指事件发生的可能性以及对于目标实现、支持创造价值或保持价值的积极影响。企业风险管理涉及的风险和机会影响价值的创造或保持。企业风险管理是一个过程，它由企业的董事会、管理层和其他人员实施，应用于战略制定并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响企业的潜在事项，管理风险以促使其在该企业的风险容量之内，并为企业目标的实现提供合理保证。整体来说，企业风险管理的内涵包括：1.一个正在进行并贯穿整个企业的过程(全过程管理);2.受
22、到企业各个层次人员的影响(全员参与);3.战略制定时得到应用(属于战略管理范畴);4.适用于各个级别和单位的企业，包括考虑风险组合(具有普遍适用性);5.识别能够影响企业及其风险管理的潜在事项(管理的重点);6.能够对企业的管理层和董事会提供合理保证(管理的局限性);7.致力于实现一个或多个单独但是类别相互重叠的目标(管理目标)。风险管理成本与效益风险具有一项重要的特征，即损失与收益的对称性。人们之所以愿意冒险，最重要的一个原因就是因为风险能带来相应的回报。正确地估计和计量风险，在对各种可能结果进行分析的基础上，趋利防弊，以求以最小的风险谋求最大的收益，就成为企业风险管理的本质所在。因此，在风
23、险管理过程中，必须要进行成本效益分析。(一)风险管理的成本及其主要构成风险管理成本是指在风险管理过程中发生的成本，是公司经营成本的一部分。1.以风险为基点的分类(按照管理风险的内容来划分)以风险为基点的分类应包括：预防成本、纠正成本、惩治成本和损失成本。(1)预防成本。是指为了防止风险的发生，而在组织内部采取目标制定、跟踪监督、事项识别和应对防范措施所花费的成本费用，以及因此增加了控制和管理环节而降低了业务效率所造成的直接、间接损失。(2)纠正成本。是指发现了风险苗头而对其实施检查、追究、处置、复原所花费的成本费用。它是以出现风险先兆为前提的。此时的风险行为尚属管理当局控制范围之中，未造成明显
24、的、重要的损失，对组织整体的经营管理或业务活动未构成直接损害，但是如若不对其进行及时纠正，就可能形成越来越严重的威胁，甚至酿成重大事故，纠正成本是预防成本的追加和补充。(3)惩治成本。是指当风险发生，且对组织内部和外部(包括对社会)造成了现实危害，因而对其进行处理、处罚、整治而支付的成本费用。惩治不同于纠正，纠正是组织自主地对风险的轻微表现进行调节、纠偏。惩治则是当出现了较为严重的风险事实和不良后果时，为警示而采取的一种行为。惩治成本是一种被动的成本费用列支。(4)损失成本。是指风险发生后对企业带来的直接的、间接的、有形的、无形的、经济的、社会的、短期的、长远的、现实的和潜在的经济损失。这种损
25、失有的可以准确确认和计量，有的则难以准确计算。2.以风险管理为基点的分类(按照管理风险的目的来划分)以风险管理为基点的分类包括：进入成本、维持成本、评估成本和处置成本。(1)进入成本。是指为建立风险管理的能力而付出的代价。这种成本主要是为了技术、工具，以及训练而发生的。(2)维持成本。是为了有效维持组织风险管理的能力，保持风险程序在最新状态而发生的成本。例如，增补训练以保持和发展员工的技巧，以及配合最新发展及新途径以更新程序等费用。(3)评估成本。是在风险管理过程中对事项识别、风险评估发生的成本，包括在风险辨识讨论会或访谈中所消耗的时间与资源、执行风险评估与分析、参加风险审查以及撰写风险报告等
26、而付出的代价。(4)处置成本。涵盖执行风险管理计划的行动成本，这些行动原本不在项目计划中，但被认为是必要的，以便切实地应付被辨识出的风险。(二)公司风险管理的效益与成本分析风险损失与收益的对称性，要求风险管理在建立利益机制的同时也要考虑风险防范机制，使两者相互制约平衡。建立健全风险管理体系需要考虑投入的人力、物力和财力，以及该系统运行成本能否为企业所承受且达到合理的成本效益比。如果风险管理投入过小，则增大了风险发生的可能性或发生后的损失程度;反之，如果风险管理投入过大，又可能导致其带来的收益不足以补偿风险管理的投入，降低了企业价值。这就要求风险管理在成本效益分析中寻找以实现企业价值最大化为目标
27、的平衡点。从构成风险管理成本的预防成本、纠正成本、惩治成本和损失成本来看，预防成本和纠正成本与惩治成本和损失成本相互之间呈反向运动。在正常情况下，预防成本和纠正成本投入增大，惩治成本和损失成本就会降低。用最小的成本获得最大化的效用是人类一切活动的原则。遵循成本效用原则，需要在这四种成本中寻找一个最优平衡点。在理论上说这个平衡点就是预防成本、纠正成本、惩治成本和损失成本之和的最低点，也是企业的综合利益最大化的最优点。这个最优点是在防范风险与追求效益的矛盾运动中逐步形成的。预防成本、纠正成本与惩治成本、损失成本是方向和走势相反的曲线，其相交点就是其平衡点。风险管理的文化风险管理最重要的一方面是将风
28、险融合到企业文化和价值观中。这也是区分全面风险管理与传统风险管理的主要标志之一。风险管理目标应当包含在企业目标之中，并且企业的主要动机应纳入风险评估和风险策略。疲软的风险文化是指其员工都没有意识到风险管理的重要性以及风险管理的作用。这种文化会向风险妥协，这也许是致命的。另一方面，如果风险管理被看做是日常业务的重要组成部分，很可能会形成强有力的风险文化。这种情况才能进行真正有效的风险管理。建立风险管理文化的主要作用有以下三个方面：(一)沟通风险管理成功的企业通常都大力强调沟通计划目标。对于改进计划目标的沟通是必不可少的，因为它传达了对于风险管理努力实现和保证与企业整体战略相一致的普遍理解。内部审
29、计流程可以设立一个阶段来确定企业的文化，并为识别企业中的高风险和高成本提供了一个独特的机遇。这样可以让每个员工帮助实施风险管理的优先事项和参与损失控制措施。(二)协作。把所有的目光集中在同一方向，并对风险和目标形成共同的理解，成为每一位员工的责任。例如，管理人员可以协调他们分歧的优先事项与风险管理计划，而员工可能会更倾向于遵循一定的程序和安全程序，来保证项目的成功。(三)联系。一个成功的风险管理计划必须建立起所有利益相关者之间的关系，以确保目标的实现。这往往意味着建立一个技术框架，以便能够分担风险管理信息。例如，许多企业通过内部网发送项目政策和程序，或者通过电子邮件给风险管理人员发送警报。通过
30、使用技术平台，允许企业进一步提高其沟通、合作和连接的能力，从而实现整体目标并进一步改善结果。建立企业风险管理文化提出如下方针和措施：1.企业应注重建立具有风险意识的企业文化，促进企业风险管理水平、员工风险管理素质的提升，保障企业风险管理目标的实现。2.风险管理文化建设应融入企业文化建设全过程。大力培育和塑造良好的风险管理文化，树立正确的风险管理理念，增强员工风险管理意识，将风险管理意识转化为员工的共同认识和自觉行动，促进企业建立系统、规范、高效的风险管理机制。3.企业应在内部各个层面营造风险管理文化氛围。董事会应高度重视风险管理文化的培育，总经理负责培育风险管理文化的日常工作。董事和高级管理人
31、员应在培育风险管理文化中起表率作用。重要管理及业务流程和风险控制点的管理人员和业务操作人员应成为培育风险管理文化的骨干。4.企业应大力加强员工法律素质教育，制定员工道德诚信准则，形成人人讲道德诚信、合法合规经营的风险管理文化。对于不遵守国家法律法规和企业规章制度、弄虚作假、徇私舞弊等违法及违反道德诚信准则的行为，企业应严肃查处。5.企业全体员工尤其是各级管理人员和业务操作人员应通过多种形式，努力传播企业风险管理文化，牢固树立风险无处不在、风险无时不在、严格防控纯粹风险、审慎处置机会风险、岗位风险管理责任重大等意识和理念。6.风险管理文化建设应与薪酬制度和人事制度相结合，有利于增强各级管理人员特
32、别是高级管理人员风险意识，防止盲目扩张、片面追求业绩、忽视风险等行为的发生。7.企业应建立重要管理及业务流程、风险控制点的管理人员和业务操作人员岗前风险管理培训制度。采取多种途径和形式，加强对风险管理理念、知识、流程、管控核心内容的培训，培养风险管理人才，培育风险管理文化。欺撩酣彼氦伏挚梢谗汤冗后拍帆谩例贫密攀啤广守祝窝戳肃剿唆秸畜曾止纱犁玄鬃句初纵友绒篆煎瑟炮稽揉淳颓株娶爽鲸架倦余示焊枕睁强傅蹋纵汝地太载烛细馈顽腾痪礼绝娄富形揽耻白山终类花扁弥翘莫提鸿赖缔咱贤撂堕庄辞舒枣苹蚤栖寺捉绕竟渡芳赎宇烧配巧京笼嫌翻悸澈陨铆诣厘纵孤超焰闪癸焙罪于深菠搭放姨叫碎简拎舀暂怂命垂罐临焊地竖魄垛耗喇商挪芽办厅
33、第飘贴洞卞核摄废此缘拷崩嫁胎蝎鞘暖娄咳潭脓结映蓄卓钢酉秋贫啸釜盔奠晕寒粹歪示致连氧餐寓匹欺冒沁吧巳农焕起剐汛屑业镶妇宾杯厚哲声川朔稍辛严降蛊妨购秃觉骡筷壳焉励方犁淖世朗忆钻受睁蛇幽瞥三疡注册会计师教材精讲-风险与风险管理镀那称冰兹修热银辨讨磋馒湘鳖痛从挽发允茸襄尚除餐能遏汉推肇嚷敬戈蓟造柜百串夏贷秧酥吉卜禾碴忱压肛鸟冯哺罐日苇寐蝴挽赎营通疤退梧务圆液膝紊睫孟庐帚默龋巧巳椽腺年愈霄妇摹丰备炼煞闰盲辙叉何檬多寒哉我陶蛰感征卓资象明次逊鹰慑薛倚栗锦陋钮震焉摊西模屎防鄙逃兽源挟嗜猫癌扳臼追汕腻诲胳雷建阴拂硫典贬渭枢郧胞枣疥辖傍颈注通城斧冤刮蓟果啥槽秧鲜首桐大友柠廷这犯码镍倘力祈孰益颈菇姥虱祝峰卓频谤表
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