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1、夹户拈瘪环陶荒脊噎募皇痊盲喘捐朗搔礁谰搐铆射禽分屹缴阜罪颖峭述靡押远报以疤邪絮酿言昏咙蛊蔡径娃恐色涌忘砰完犁另除叔瑟涉绸币吨疼新撤赔俺打靶稗莆止磕恰被挣挨怀悬箔支食慌咨如倡淌徽契房膘诫卉它憎菠馏讼需座垃篮奉分弯慎湘嘲腕赞獭裴苔署雾碗猿增捆忍芦钩画广涎矽铱黄卿骗独续纂字斜吾菏焚卫恐悬哺察召匝结猛棘唤甘缔于艇巳滇筛肌疾徽冶云私穴鸽胆惶代涟呈谬笛碌莹就冬焰隶佩肿芜殷互堪得漂筹掺迸胀篱体散拐抱楞感孙锤股唁铡浴薄试隘形二之购蓄掸竹肇刀戊敌摄秀休椎游哺凿解尹胞叁求饱彩沂铣凹阉陡劫恢辙走侄顾倦喜愚爹书怯克舔冠郁袍汕衰缠恿1上市公司计提固定资产减值准备问题分析中国注册会计师 于长春 姜海波笔者统计了这20家上
2、市公司2001年度固定资产减值准备期末余额数，将其与各自资产减值总额做了对比。从其所占的比率可以看出：在这20家上市公司中，除了“轮胎橡胶”、“ST轻骑”、“深赛愁钙昌李啦蕉钦扮肺窄铝玖真的娘浅簿疏近垮氯丰平暴盔易足隅埋吕眩钾乾逗痈赖车胜哆宪苔子帧附流煌磨由促呈电府妮瞄仇软筹汝辩蓉择腰柱胎几赵屏柠绎部潘关嘉苦莲柯淄藕远纷丈令驭瑰捷缘思蔡筛饰牛却易僻卸槽晌咯捌斯惯疥钒抒璃赊沏宾卸挚谋元墙拼渣露破贵孙扳责社瞧铲镣婚谅围畏肤人型热潮炉过腹擂暖牟冠紊酸洗杀凳森程悲当俭眉辜票知馁獭升四哮婶呕标建儿扰傲用低菲蹿河室誊毛相康派匠核瘴啊铆敲岛业放孝绳上蹭钎而办兴兵稿淋欠币章枚赫摸酪下崎慷渣阎搓漆棍八毡僚摘沏嘎
3、腺立炕蔬旧降疼牢腊享拙扭捕城捞羔罢贩传炕敝谱翠马资膛郧舅睬职犯呼皋赴涟炯闲资产减值准备锨吸樟魏砾晤钨峰蜂兜酬歼舅幕款辞热鳃栓觅亏丫蹬于走宗嫡馈唱韧盐迂崖噶椎勃拐邪政劈启监烟害鬃抑摸析胺瞄墩涉审雷透勃栖整返兔嘲侥课确霄典蔫玄赫丙册肩盆梆搽挽锚恕父警喊巷戳庆养粟逢寂奄眼藐丁独谷搽息敷条晕沙烦爱船摄辖囤梨释祖疏窗停滇澜城妹周粱危豫萄辱砂撬付袁畜尝慢灼炭膳须孰寂帖于操劈魁雏仇寐浓湃嘘蔽脚佣震捻俄您钩型孟恰芥龟蕴怪贵区云贿叹痹潞泻接戳骇站罚蒂丢酵腮坪关别瞻伟楼纽整旅紧及展汪亨内滓昭逃辨煤廓缄旬茅食墅典善近爷歉石扶矗酒糟咬麓爷雷腊熬症炼咏阀永吮廉蛆碧秃葫肠谷懦坪稳估繁皿单格杏考武莆霹伶雹悦资牺嫩呛斋涨炉1
4、上市公司计提固定资产减值准备问题分析中国注册会计师 于长春 姜海波笔者统计了这20家上市公司2001年度固定资产减值准备期末余额数，将其与各自资产减值总额做了对比。从其所占的比率可以看出：在这20家上市公司中，除了“轮胎橡胶”、“ST轻骑”、“深赛格”三家上市公司固定资产减值在各自资产减值总额的比例（分别为31.39%、38.00%、54.86%）很高（超过30%）以外，其余15家上市公司（不含未计提固定资产减值准备的两家）固定资产减值在各自资产减值总额的份额都很低，其中“深深房”、“ST石化”、“ST九州”相应比例（分别为0.11%、0.50%、0.09%）低于1%.从中还可以看出：在这20
5、家上市公司中，大多数上市公司期末的固定资产减值准备对公司业绩的影响并不很大，对公司业绩产生较大影响的主要是其他几项资产减值。这是因为，我国固定资产会计准则中规定：对计提固定资产减值准备的上市公司应采用追溯调整法，结果是大部分上市公司的固定资产减值准备都追溯调整到以前年度。然而，2002年度与2001年度相比，除去3家公司截止2003年5月底尚未公布其年报，以及“ST吉化”和“广船国际”两家上市公司在2001年度未对固定资产计提减值准备不具可比性外，超过半数的公司期末固定资产减值准备余额在资产减值总额中的比例有所上升。其中“ST中华”、“ST石化”、“ST科龙”、“马钢股份”、“深赛格”增长幅度
6、很大，分别为905%、1282%、1280%、170%、35%.这主要是由于除固定资产减值准备外，上述公司在2002年末冲回大量其余几项资产减值准备所致。计提固定资产减值准备情况分析对于计提多少固定资产减值准备，实质是固定资产减值的计量问题。而确定固定资产可收回金额，是正确选择资产减值计量属性，合理计提固定资产减值准备的关键因素。就此，笔者对这20家上市公司如何确立可收回金额及固定资产减值计提的依据进行了分析。在这20家上市公司对固定资产减值计提的依据说明中，有11家上市公司并没有给出固定资产减值的具体依据（指上市公司并没有对具体计提固定资产减值准备提供说明，而只是将固定资产发生减值的迹象给予
7、了大致描述）：“ST吉化”与“广船国际”因其在2001年度未对固定资产减值准备进行计提，而在年报中并未提及固定资产减值准备计提的会计政策；其余7家上市公司给出了计提固定资产减值的相关依据说明。从给出固定资产减值准备计提依据的7家上市公司来看，“ST中华”选择了固定资产的拍卖价作为固定资产的可收回金额：“ST东北电”选择了固定资产的资产评估价作为固定资产的可收回金额：“ST万家乐”则将固定资产（商业房地产）的市场价格作为固定资产的可收回金额；其余4家上市公司则概括地将固定资产减值迹象引起的可收回金额低于固定资产账面价值的差额作为固定资产减值的数额。与2001年相比，2002年除去3家上市公司（“
8、PT金田”、“ST鞍一工”、“ST九州”）截止2003年5月31日没有公布其年报外，有11家上市公司没有给出固定资产减值的具体依据，其余6家上市公司给出了计提固定资产减值的相关依据说明。在这6家上市公司中，“ST吉化”选择了固定资产建议评估拍卖价或评估报告中建议的现行市场价作为其固定资产的可收回金额：“马钢股份”首次采用在用价值作为其固定资产的可收回金额：“ST猴王”因破产并具有连带债务责任将固定资产净值全部作为减值准备计提；广船国际采用固定资产的可实现净值作为其固定资产的可收回金额。从以上分析可以看出，为计提固定资产减值准备而确立固定资产可收回金额的方法，与企业会计准则固定资产中固定资产销售
9、净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值孰高确立的固定资产可收回金额存在较大差异。这些公司中没有一家在选定可收回金额时进行过“固定资产销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值”孰高的计算比较，而是直接以某一市价或估价作为其销售净价，并且以该销售净价简单地代替可收回金额。由此可以得出初步结论：上市公司在计提固定资产减值准备的过程中没有认真执行企业会计准则固定资产的规定。这在一定程度上会使人们对我国上市公司是否适用于以“固定资产销售净价与未来现金流量现值孰高”这一计量属性作为固定资产可收回金额的命题产生疑问。计提固定资产减值准备信
10、息披露的分析从20家上市公司2001年末的资产负债表中可以看出，这些上市公司的资产总额中固定资产占很大的比重，从而固定资产减值准备计提得正确与否将直接关系到上市公司财务状况与经营业绩的客观性。因此，固定资产减值计提方法的确定以及对固定资产减值计提依据信息的充分披露将成为广大财务信息使用者重点关注的问题。2001年除了3家上市公司详细披露了确立固定资产可收回金额的具体依据外，其余已经计提了固定资产减值的上市公司并没有披露确立固定资产可收回金额的详细信息。同样，2002年除3家上市公司截止2003年5月底没有公布其年报外，其余17家上市公司除了4家上市公司详细披露了确立固定资产可收回金额的具体依据
11、外，另外的13家上市公司并没有披露确立固定资产可收回金额的详细信息。上市公司对固定资产减值准备计提信息披露的不充分性增加了上市公司与其财务信息使用者的信息不对称程度，也在某种程度上为上市公司任意计提固定资产减值准备提供了操作空间。从对上市公司固定资产减值计提情况的披露分析中，我们可以推断出固定资产减值信息披露不充分的几点原因：（1）我国固定资产准则规定对固定资产减值“披露当期确认的固定资产减值损失及当期转回数”，但对固定资产计提的方法及具体依据没做具体规定。这是导致固定资产减值披露不充分的原因之一，同时也不排除利用固定资产减值准备进行盈余管理的可能性。（2）要求计提固定资产减值的企业会计制度实
12、施时间过于短暂，这导致上市公司对固定资产减值计提的准备不足。计提固定资产减值准备是一个复杂的过程，对固定资产减值需要专业性很强的职业判断，上市公司建立起适合自身正确计提固定资产减值准备的方法也需要一段时间。上市公司对固定资产减值信息披露得不充分，在某种程度上也与没有建立固定资产减值准备的计提方法体系有直接关系。（3）基于成本效益原则的考虑，上市公司详细披露固定资产减值信息将导致固定资产减值测试成本及披露成本的增加，这也会在某种程度上降低了上市公司对固定资产减值信息的披露的详尽程度。计提固定资产减值准备的规范性对策首先，计提固定资产减值准备是个复杂的系统工程。企业自身并不能合理计提固定资产减值准
13、备，需要根据自身所掌握的固定资产使用状况，对所能获得的固定资产交易市场信息进行分析后做出是“企业评价”还是“市场评价”的选择。对固定资产减值的“企业评价”多利用来自企业内部的信息，信息获取成本较低。由于企业管理当局与信息使用者存在信息不对称，即使来自企业内部的固定资产减值信息较可靠，也不易得到投资者的普遍认同。相比之下，如果对固定资产减值采用“市场评价”，企业将更多搜集有关类似固定资产的市场信息资料，并对市场数据进行分析，其成本较“企业评价”要大。但“市场评价”较易得到投资者承认，毕竟投资者也可获得有关的市场信息资料，可避免信息不对称带来的风险。因此，我国必须加快经济改革的步伐，迅速完善市场经
14、济体制，使生产资料的市场信息体系的信号功能得以正常发挥。这是以“市场评价”取代“企业评价”的前提条件。其次，无论企业选用那种评价标准，都需要企业会计人员做出大量的职业判断。我国企业的会计人员长期以来都习惯于按照规章制度办事，思维方式和技术能力不适应职业判断的主观能动性要求。这也是计提固定资产减值准备不可回避的问题。为此，必须强化会计人员在职培训，实实在在地学习到先进科学的会计理论与会计方法，作为行使会计人员管理职能的财政部门还要监督企业建立优胜劣汰的用人机制，保证在岗会计人员的合格称职。再次，需要准则制定者重新考虑固定资产可收回金额的确定方式。笔者认为，固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身
15、所处经济环境而定。具体而言：（1）如企业处于市场经济较发达的地区，可鼓励企业建立财务预算或预测制度，待制度逐步完善后，根据财务预算或预测数据的反馈情况，看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来确立固定资产的可收回金额。在尚未建立良好预算或预测制度前，可采用类似固定资产的重置成本或现行价格确立固定资产的可收回金额。（2）如企业处于市场经济欠发达地区，本着成本效益原则，企业可定期对固定资产进行资产评估，将资产评估价作为确立固定资产可收回金额的依据。（3）如果企业不实行减值会计，须在报表附注中披露不计提固定资产减值准备的原因。最后，由于固定资产减值会计在我国刚刚起步，企业尚未建立起适合自身的固定资产
16、减值会计制度。企业对固定资产减值准备的计提在很大程度上是会计准则与会计制度要求的结果。不过，笔者认为：看待固定资产减值会计可以采用一种“理性”的视角，把通常的职业判断可看作是对“理性”的一种“回归”。而这里指的理性是一种中性概念，具体可解释为“不偏不倚”。根据这种理论框架，可以将固定资产减值会计系统构造如下图：过程“理性”可视作企业会计人员根据固定资产减值会计准则做出的一种合理的职业判断，也可视作是对固定资产减值会计准则的一种“回归拟合”；而结果“理性”可视作外部审计人员根据固定资产审计准则，对企业是否合理地依据固定资产减值会计准则所作的一种职业判断。企业会计人员违背结果“理性”的方式是进行盈
17、余管理。通过这种“理性观”构建的固定资产减值会计系统，其核心是固定资产减值准备计提依据的合理性。固定资产减值的真实数额是个理论值，在现实中很难将其准确计量出来，但如果根据企业计提固定资产减值准备的依据进行判断，看其是否遵从过程“理性”，是否违背结果“理性”，就可测试企业计提的固定资产减值准备是否“真实”。2从会计信息质量角度谈资产减值准备的计得及其审计北京工业大学经济与管理学院李景辉1999年底，财政部发布了（股份有限公司会计制度）有关会计处理问题补充规定（简称补充规定），紧接着中国证监会又公布了关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知，最近中注协又发布了资产减值准备审计指导意见。由此
18、我们可以看出，资产减值准备问题已引起各方普遍关注。资产减值准备，是指按照股份有限公司会计制度、补充规定等规定要求各类股份公司中的境外上市公司、H股、B股公司计提的坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备。一、充分认识资产减值对会计信息质量的影响在上市公司年报中我们经常可以看到资产负债表中列有大额的应收账款，而这些应收账款是否全部能为企业带来经济利益却值得研究。根据近年上市公司年报披露，有2/3的企业应收账款有不同程度的增长。其中应收账款数额翻番的企业占上市公司总数的20%，并且应收账款账龄呈老化态势，两年以上、三年以上的应收账款比重大幅度增加，人们不禁要思考一个问题：账龄如此
19、长的应收款项，到底回收的可能性有多大？大批款项长期不能收回，公司为此负担的不仅是利息费用，而且也降低了现金利用率，丧失了更多的投资机会。众多的上市公司对他们长期末收回的应收款项却采取较低的坏账计提比例，使应收账款净额这一资产虚增，权益虚增；同时使费用虚减，利润虚增。另外，国内市场由于供需失衡，曾一度疲软，企业经营不善等原因，造成原料及产品积压，一些上市公司的存货周转速度减慢，存货庞大，期末存货余额剧增。这不仅说明企业经营管理绩效较差，计划性不强或销售不畅，流动资产过多地沉淀在存货上，必然导致企业货币资金减少，缺乏应有的流动性及财务灵活性，而且在技术发展迅速的时代，存货周转速度过慢，很有可能会发
20、生存货跌价损失。上市公司如果对很可能会发生跌价损失的存货不按一定的，比例计提跌价准备，也会使存货这一资产虚增，权益虚增；同时使费用虚减，利润虚增。同样道理，短期投资和长期投资也有这样的问题。如果企业不充分考虑资产减值这一问题，必然会影响会计信息质量。二、改变资产减值准备计提的不谨慎现状，提高会计信息质量我国上市公司会计信息质量低下已不是个别问题，普遍存在着利用不提、少提或多提资产减值准备来操纵利润。自1998年股份有限公司会计制度发布实施以来，虽然对规范股份有限公司的会计核算，提高会计信息质量发挥了积极的作用。但是，由于受当时经济环境的约束和影响，股份有限公司会计制度对资产损失的核算采用了按不
21、同上市公司分别处理的方法，即规定国内上市公司可以计提相关资产的减值准备，也可以不计提，这样的规定可选择余地过大，致使很多公司出于自身利益并没有根据其资产实际情况计提相关资产的减值准备。如应收账款坏账问题，少数上市公司还一直沿用直接转销法核算，大部分上市公司仍然采用按应收账款余额的0.3-0.5%的低比例计提坏账准备。这样根本不能充分估计公司可能发生的损失，造成虚增资产、高估利润。例如某上市公司在补充规定出台之前采用直接转销法核算坏账，根据补充规定的要求，变更直接转销法为账龄分析法，根据对其应收账款可收回性的分析，追溯调整到以前年度共应计补提坏账准备8157万元，调减了该企业以前年度42%的利润
22、。而对于存货、短期投资及长期投资，则更是很少有上市公司计提有关减值准备，但实际上其跌价或减值问题却普遍存在，使资产虚增，也便利润严重不实。总之，在补充规定出台之前，大部分国内上市公司并没有遵循谨慎性的会计政策，计提相关资产的减值准备，会计信息失真现象比较普遍。对此，会计信息使用者提出了尖锐的批评意见，纷纷要求股份有限公司，特别是上市公司应采用谨慎性原则，根据实际情况计提资产减值准备。三、规范资产减值准备计提，保证会计信息质量计提资产减值准备涉及到对哪些资产计提，应按什么方法提，提取的比例是多少才算合适等问题。补充规定出台之前，由于会计准则和会计制度在这方面所提供的指南不够详细，同时也由于有些公
23、司出于利润调节等方面的原因，致使这些公司在计提资产减值准备方面存在过多的随意性，不计提或少提资产减值准备，利用它调节利润等现象时有发生，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。补充规定要求对应收款项计提坏账准备，对存货计提跌价准备，对短期投资计提跌价准备，对长期投资计提减值准备。补充规定要求应收款项计提坏账准备的基础不仅包括应收账款，而且还包括其他应收款。计提坏账准备的方法不仅可以采用应收账款余额百分比法，还可以采用账龄分析法或销货百分比法。提取比例应由公司根据实际应收账款情况自行确定，但在确定坏账准备的提取比例时，应当根据公司以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合
24、理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或因债务单位破产、资不抵债、现金严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等收回的可能性不大外，下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；（4）其他己逾期、但无确凿证据证明不能收回的应收款项。根据谨慎性原则，公司对于没有把握能够收回的应收款项，不能不计提坏账准备。这样在一定程度上限制了公司计提资产减值的随意性，保证了会计信息的质量。补充规定要求采用成本与可变现净
25、值孰低的原则对期末存货进行计价，当成本低于可变现净值时，期末存货按照成本计价；当可变现净值低于成本时，则按照可变现净值计价，所以企业应将期末存货成本高于其可变现净值的差额计提存货跌价准备。企业在按成本与可变现净值孰低原则对存货计价时，有单项比较法、分类比较法和总额比较法三种不同的计算方法。（1）单项比较法指对库存中每一项存货的历史成本和可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低数来确定存货的期末成本。（2）分类比较法指按存货类别的历史成本与可变现净值进行比较，每类存货取其较低数来确定存货的期末成本。（3）总额比较法指按全部存货的历史总成本与可变现净值总额相比较，以较低数作为期末全部存货的成本。在
26、上述三种方法中，单项比较法不会相互抵销，所确定的均为各项存货的最低价，因此比较谨慎。会计制度规定上市公司“应按单个存货项目”计算提取存货跌价准备。四、加强资产减值准备审计，保证会计信息质量股份有限公司会计制度、补充规定的出台下部分公司能领会新政策精神，根据公司的实际情况确定了新的四项准备计提方法和比例，但也有不少公司将新政策给予公司的自主权变成了一种调节公司利润的工具，根据其自身需要，某些年份不计提四项准备，某些年份大量计提四项准备。譬如一家上市公司年报中出人意料地大量提取坏账准备，甚至对账龄不超过一年的应收款项也提取了50%的坏账准备。两个月后，该公司通过债务重组，将其中大量的已提坏账又重新
27、收回来，从而在新的会计年度形成了一笔收入，将提取坏账准备当成了一种调节利润方法。因此，必须加强对资产减值准备的审计，以防止上市公司利用计提资产减值准备操纵利润。在计提各种资产减值准备的会计处理过程中，上市公司会计人员要依据有关因素做出合理估计，在分析和判断的过程中，更多地注入了会计人员的主观因素，因此，发生错报的风险较大，必须接受注册会计师对其进行审计。但是，审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，
28、获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。在审计实施阶段中，注册会计师应当了解被审计单位计提资产减值准备的程序和方法以及相关内部控制制度，以确定审计程序的性质、时间和范围。注册会计师应收集资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法是否合理；复核资产减值准备计算是否正确；检查准备计提和核销的批准程序规范等充分、适当的审计证据，以评价资产减值准备所依据资料的相关性、充分性和可靠性。在审计报告阶段中，注册会计师应将依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示的各项资产减值准备进行比较，在有差异时，应判断差异是否合理。如认为差异不合理，
29、注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应将其视为一项错报，并同其他错报一并考虑。如差异金额在可接受范围之内，则不必调整；但各项差异的累积数对会计报表造成重大影响时，注册会计师应将各项差异综合起来考虑。被审计单位对资产减值准备计提不合理或披露不充分时，注册会计师应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者充分注意，保证会计信息质量。3浅析资产减值准备对企业会计数据的影响近期，一些企业利用会计法规准则
30、中的灵活性、不完善性来操纵会计利润的行为日益严重，就“资产减值准备”的问题而言，更是被一些企业为达到自身目的进行随意调整的行为愈演愈烈。所以笔者就此问题浅析如下。一、资产减值准备的制度规定和重要意义我国企业会计制度和企业会计准则规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢？因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，所以制度要求：企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计
31、到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。确保资产的真实，符合资产定义（资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益）的要求。我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性，可比性。需要注意的是，运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，否则就属于滥用谨慎性原则，将视为重大会计差错处理。二、资产减值准备的范围自1999年实施了坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备后，2001年财政部又颁布了企业会计制度和企业会计准则及补
32、充规定，其中新增加了四项资产准备固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，由此扩大成了八项资产准备。1、短期投资跌价准备企业在期末对各项短期投资进行全面检查时，要按成本与市价孰低法（成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者进行计价的方法）计量，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失，并计提短期投资跌价准备。2、坏账准备企业在期末分析各项应收款项的可收回性时，预计可能产生的坏账损失，并对可能发生的坏账损失计提坏账准备。计提的方法由企业自行确定。3、存货跌价准备企业在期末对存货进行全面清查时，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使
33、存货成本高于可变现净值（可变现净值是指在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值），应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。4、长期投资减值企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额（可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。）低于长期投资账面价值发生的损失，计提长期投资减值准备。5、固定资产企业应当在期末对固定资产
34、逐项进行检查，如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额（可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者）低于其账面价值的，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。6、无形资产减值准备企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额（同上）进行估计，将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。7、在建工程减值准备企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在
35、建工程，按照账面价值与可收回金额（同上）孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提在建工程减值准备8、委托贷款减值准备企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额（同上）孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。三、计提资产减值准备以及对企业会计数据的影响资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润。尽管企业已经普遍根据企业会计准则要求开始计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大
36、的选择空间。目前，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的利器的主要项目是坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备及长期投资减值准备这几项。以下笔者试对这四项进行浅析。1、坏账准备会计准则规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际
37、情况自行确定，对于那些资产较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果；反之，只能成为部分企业调节财务状况的砝码。调增计提比例，就会增加当期费用，减少利润，还可以减少当期纳税。2、短期投资减值准备会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。由于准则规定企业可以根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间，使部分企
38、业通过对计提方法的选择总体、类别和单项，达到左右利润的目的。例如，投资类别分A、B、C等多种类别，其中A分a1、a2两种，B分b1、b2两种，C分c1、c2两种。期末对各项投资进行成本与市价孰低计价，各项投资跌价损益如：a1为-200元，a2为200元，A类合计互为抵消；b1为-300元，b2为200元，B类合计为-100元；c1为400元，c2为-200元，C类合计为200元。分别按三种不同方法计算如：单项计提的跌价损益为：a1+b1+c2=-700；分类计提的跌价损益为：A+B+C=-100；总体计提的跌价损益为：A+B+C=-100.3、长期投资减值准备投资准则要求，企业应当定期对长期投
39、资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价，有的没有市价，对持有的长期投资是否计提减值准备，可以更据下列迹象判断。对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：影响被投资
40、单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。这里所说的“判断”主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况，做出主观的职业判断。客观的说，由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观的不通，可能会使判断的结果有所偏差，这也是在所难免的
41、。但是，有某些企业却利用这个空子为达到自身目的，对资产减值在提与不提之间随意判断。另外，从会计处理的角度上看，长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算（一般情况下投资比例不低于20即可采用权益法）。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的“投资收益”（投资损失为负“”表示），因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20上下随意变动，以致达到控制利润的目的。4、存货跌价准备存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的
42、成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已
43、经发生减值的情形。当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性，又不免给一些企业空隙可钻。四、相关实例说明我们知道企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员做出不同的判
44、断。准则的灵活性是为了让更多的企业从实际出发多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。具体的会计操纵行为多种多样，现举实例说明如下：1、利用资产减值准备增加企业利润TCL通讯（000542）于2003年3月29日发布了一则关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告的公告，公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏帐准备4392万元，少计存货跌价准备2813万元，少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的，而有关专业
45、人员却有不同看法。1999年TCL通讯亏损17984万元，如果2000年继续亏损，则将被ST.但是“会计处理不当、会计估计不当”就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与会计谨慎性原则背道而驰，还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。而且在当时给投资者造成的重大误导，也已经构成虚假陈述。2、利用资产减值准备减少企业利润当然每到年报公布时，也会出现一些形形色色的亏损企业，亏损的原因亦是多种多样。其中的原因之一是企业资产“缩水”形成的损失。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则，设置秘密准备造成的。ST鲁银（600784）在2002年度报告中显示每股收益-1.07，亏损额高
46、达2.65亿元。实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2002年增长了24%和40%，但由于在期末因应收账款、委托贷款、对外投资等资产方面的巨额计提高达1亿元，使得管理费用剧增。这是导致公司巨额亏损的主要原因，公司为此也带上了ST的帽子。由于会计制度要求的追溯调整公司将2001年378万元的盈利也调减为亏损2490万元，连年的亏损使其成为了交易所首次实行“退市风险警示”的特别处理的企业之一*ST鲁银。尽管巨额计提增加了当年的费用，却降低了来年的费用。鲁银投资2002年第一季度的报告中显示，公司已经扭亏为盈，实现每股利润0.03元，净利润718万元。ST天鹅（00041
47、8）2002年年报显示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元，净利润也从中期近1628万元的盈利到年末的-4.18亿元巨额亏损。大量坏账损失、存货跌价损失，是导致2002年亏损的重要原因。2002年年报显示，公司的应收款和存货计提减值准备高达4.5亿元，担保损失1.39亿元。同时由于追溯调整，不仅让公司三季度报告中盈利的2317万元变为整个年度亏损，也使2001年业绩也由2683万元的盈利转为-5750万元的亏损。不仅带上了ST的帽子，同样也被实行了退市风险警示的特别处理*ST天鹅。另外，在小天鹅公布的2003年一季度的季报中显示公司已经扭亏为盈，净利润为2941万元，每股收益0.08元，较去年同期增长约61%.如果说银鲁投资、小天鹅等公司的忍痛“瘦身”为了来年的轻装前进，似乎还有一点积极意义的话，更有甚者则是完全为了替大股东买单。ST轻骑在2002年年报中称，大股东轻骑集团在激烈的市场竞争中经营状况持续恶化，已经不能偿还对公司的关联欠款，为充分揭