企业所得税的分析解读与实务案例汇算清缴与避险筹划.ppt

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1、企业所得税的分析解读与实务案例 汇算清缴与避险筹划,陈良照 浙江税务网() 浙江天顾财经培训中心 首席税务师 浙江天顾税务师事务所 注册会计师 注册税务师 高级会计师 管理学硕士 省财税法学研究会常务理事 省税协执业准则委员会委员 上市公司独立董事任职资格,内容安排,一、企业所得税的法规解读 （一）政策总汇 = 实体法 + 程序法（征管/汇缴） + 近期重要法 （二）实体法 = 收入确认 + 税前扣除 + 税收优惠 二、企业所得税的行为实务 （一）行为事项供产销、企业周期（先中后/并购） （二）细分行业房地产、医药、高科技 （三）汇算清缴税务会计、时间空间、分寸把握、审核鉴证 三、企业所得税的

2、实战案例 （一）征管争议汇缴清缴 （二）税收避险 （三）节税筹划,第一部分 企业所得税法规解读,一、法规总汇 （一）实体法收入、扣除、优惠 （二）程序法 1实体法与程序法并重例：内资企业财产损失未经审批就不能税前列支 2程序法的组成征管法、申报表、行政许可法,（三）汇缴规定程序与实体的混合物 1一般规定国税发200979号（原则性） 2每年规定国税函2010148号（4-12）、国税函2010249号（5-28） 3分析判断大部分是实体法与少部分是程序法、作用很弱 （四）近几年重要政策（总汇） 1重复性政策（新旧法切换所逼）财产损失、政策性搬迁、房地产所得税 2落实性政策技术转让减免税、安置残

3、疾人就业的加计扣除、企业清算所得税处理 3半更正性政策企业所得税若干问题解答类文件,企业所得税实体法收入确认,* 总括介绍 = 地位认识（重要并陌生于费用 / 表解） = 政策评价（少 / 不太变） = 主要内容 （一）原则 = 会税一致除无“相关的经济利益很可能流入企业”（国税函2008875号） （二）明细 = 视同销售、销售返利、折扣折让、销售退回、并计收入、免税收入、混合兼营、价外费用、促销方式、代销方式） （三）最新政策 = 如下,一、原则性变化 （一）特殊的明确关于确认企业所得税收入若干问题的通知 （国税函2008875号） 1商品销售类的特殊行为（体现稳健原则） 2劳务提供类的特

4、殊行为（基本遵循完工进度法前提下对特殊行为进行从严修正） 3要求分解原则买一赠一 （二）一次性确认的从严要求（国家税务总局公告2010第19号） 1争议的形成 2争议的消除,（三）企业所得税的视同销售与流转税的视同销售是否一致？ 1流转税（是），企业所得税（是） 大部分属于这种情况 2流转税（是），企业所得税（不是） 3流转税（不是），企业所得税（是） 4流转税（不是），企业所得税（不是） 如资产重组,二、项目 （一）财政性资金的3年特惠 （二）租金收入确认 （三）减免税不并计福利企业减免的流转税不并计（国税函201079号）、出口退税不并计（国税函201079号） （四）政策性搬迁优惠轧差所

5、得计征（国税函2009118号/原财税200761号） （五）债务重组03年以前、损益确认时间（国税函201079号） （六）购物卡收入确认时间从宽为商品发出时（省地税解答） （七）利息见以下（与利息扣除汇总在一起） （八）资本运作,企业所得税实体法税前扣除,一、政策原则及评价 二、内容 （一）科目资产、负债、销售成本、销售税金、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出 （二）行为料工（及三项费用）费（及资产折摊）、三项费用、损失（财产/投资）、加计（研发费/工资）等,扣除原则,一、扣除原则 （一）真实性“实际发生”，是“以事实为依据”（相对“以法律为准绳”）的体现 （二）有关性（与取得收入）

6、 1法及条例原文及解释、即匹配性 2日常例证字画、工艺品、巨石、车牌、财产性与消费性支出、借款,（三）合理性 1新所得税法写入新税法第8条最高扣除原则 2后续体现企便函200933号（查增所得可以与以前亏损抵冲/水电费单证只要有合理化依据 = 原单证复印件 + 分解清单） 3离谱的实践案例某房地产项目公司（多车豪车/巨额财务咨询费） （四）扣除宽严变化（条例最后3稿的变化） 1扣除从严福利费、业务招待费、责任保险 2扣除从宽折旧年限、资本化截止期、补充保险（动词变弱）、劳动保护支出（无“实际发生”与内容例举）,（五）间接的结论 1承认权责发生制原则 = 即可预提（分析见以下其专题） 2承认从会

7、计处理原则国税函2010148号、省地税局解答 3匹配性（区分资本性与费用性）技术开发、借款支用 4资产计价一般是历史成本（企业重组有条件除外） 5淡化票证从严到淡、实践案例（利息国税函2009777号）,与收入有关的扣除,二、与收入有关的税前扣除 （一）特殊收入所对应支出能税前扣除吗？ 1不征税收入（政府性补贴）所对应费用不得扣除（同新法条例与财税200987号规定） 2免税收入所对应费用可以扣除（国税函201079号第6问）、实例（搬迁） （二）扣除限额计算时的收入基数（从宽） 1费用扣除限额计算收入包括视同销售额（国税函2009202号） 2从事股权投资企业的股息、红利是业务招待费计算基

8、数（国税函201079号第8问）,资产类扣除,三、准备金 （一）计提 1一般不能扣除（国税函2009202号） 2特殊可扣除（条例第45条）环境保护、生态恢复等 （二）2008年以前余额先用（国税函2009202号）同国税函200998号对工资三项费用的处理原则 （三）核销方法限定（国税函2009202号）,四、损失扣除 （一）税收规定财税200957号 + 国税发200988号（替代原总局令13号） 1自行计算扣除（国税发200988号）“正常” （1）6类 （2）省国税2010年解答明确可自行计算扣除例存货跌价销售损失、被没收的定金损失、期货因政府搬迁征用造成资产损失 2特殊损失可扣除（省

9、地税09年解答）商业性违约金和诉讼费、正常的无形资产损失（浙江省国税局2010解答是待定） 3跨期可追补对应年度扣除国税函2009772号 / 追补确认极限为3年（省地税二处 2010年12月9日解答） （二）证明材料（浙江省国税局2010解答） 1债权在法院裁定终结或终止（中止）执行后仍无法收回的证明 强行执行（法院）+ 资产清偿（债权人） / 市场公允值（资产评估公司） 2担保公司代偿损失以银行为原告的法院判决书不能作为损失扣除依据（仍不是最终结果）,（三）认识评价 1淡化了中介审核 2损失严宽处理不一致的若干表现税前扣除（汇缴/注销）、其他应收款（企税/个税）、功能性贬值（所得税也要审批

10、 / 进项税不用转出） （四）实践税案 1企业税务注销案例（其他应收款例） 2某服装公司是正常降价还是非正常损失？见专案 3担保公司损失案（ZKZ）公允性/评估、中介作用 4政策性搬迁重置的资产损失能否税前扣除？普遍不能、我方分析推导的正面结果（见2011-3-22网文）,五、存货的结转 （一）暂估 1条例对暂估项无规定 2作假避企业所得税多JM、QM 3适中的规范汇缴前取得票的则认（甬地税一函201020号第20问） 4绝对的从宽承认期后事项 或 收票实现制（省地税二处 2010年12月9日解答）、允许扣除或转回调减（省国税2010年解答） （二）结转 1方法限定取消了后进先出法 2实务争议

11、抛售股票（不算于存货/2011-1-4浙江税务网观点）,六、长期资产的折摊 （一）一般内容资本化条件、折摊政策、残值率、中途处置处理 （二）从宽 1开（筹）办费可选择一次性扣除（国税函201079号第7问） 2投入使用后未取得发票的固定资产从宽、从严（浙江省国地税） 3折旧年限汽车（4年/批判并建议分类）、购置已使用过的固定资产（60%/其取该底线还是更高省国税局2010解答明确可借助评估） 4政策性搬迁重置支出可重复扣除（国税发2009118号 / 见搬迁专题）,（三）从严 1存货结转（法第15条）取消后进先出法（同06年会计准则） 2不能重复扣除不征税收入所形成资产不能折摊扣除（见相关专题

12、） 3不能错位扣除（省国税局2010解答）固定资产所有权使用权不一致的使用单位不得计提折旧、质疑及处理建议 4资本化佣金（财税200929号） 5房地产开发企业国税发200931号、落实质疑 6折旧年限数控设备属“机械”而非“电子”类设备最低应为10年（非3年/省国税局2010解答） 7企业筹办期间不计算为亏损年度问题（国税函201079号第7问）,（四）宽严并存 1两类折旧优惠方法（条例第98八条）前提条件、实施方法 2不追溯 + 08年后可变 国税函200998号 （五）特殊争议 1对外投资视同销售法人与个人（国税发2008115号有效否）有差别、出口能否退增值税（应可但因无收汇等有难度）

13、 2修理、改建与改良判定、折旧期（剩余或延长年限） 3未使用的土地何时起能摊销扣除（取得还是使用？省国税2010解答）,负债类扣除,六、工资 （一）现实的表现 员工劳务化（宾馆保安等行业/销售提成）、股东双不（工资/股利）、乱发分游（众补贴）、与社保个税不吻合 （二）原则与内容略 （三）从严 1定性 “合理工资薪金” （国税函20093号解释条例第34条）、企业职工福利费范围、职工教育经费（培训 教育） 22008年底前余额从严规定、现实避税操作 3与社保计缴存在勾稽关系吗？应该有、难实现 4三项费用基数（省国税2010年解答）劳务费不得作为三项费用的基数,（四）从宽 1普遍的优惠扣除如实扣除

14、（培训等无限额）、加计扣除 2职工相关旅游、疗养、集中休假（浙江省国税局2010解答）、出差（误餐补助/出差补贴）、工伤赔偿金（省国税2010年解答） 3补缴个税后的工资，可事后补扣省地税解答、质疑（打破了以前年度扣除不能补计的惯例？/企业所得税如是国税呢？/个人所得税率大于企业所得税率时？） （五）宽严并存 1工资的提发从严执行收付现实制、从宽（允许扣除或已调增前提下的转回调减（省国税2010年解答）、 企业支付给无底薪职工的劳务报酬（省国税2010年解答） 2返聘已退休人员费用（省甬矛盾）从严（甬地税一函201020号）、从宽（省地税局税征管理二处 2010年12月9日解答）、适中（省国税

15、2010年解答=办理用工手续 + 按何税目征个税,3通讯补贴 （1）从严 = 计入工资总额（浙地税函200978号） 补贴报销（通讯/误餐与出差补贴/车贴/混提） 宽严 / 两所得税差异 （2）从宽 = 在福利费列支（甬地税一函201020号） （3）适中 = 2008年以前有300与500元限额扣除（考虑与工作必相关）、企便函200933号 = 2/10可税前扣除（8/10并计个税） （五）规范扣除 1工薪与劳务的认定标准（甬地税一函201020号） 2补充养老与补充医疗保险费（财税200927号/相对于07年新所得税条例第35条）扣除比例从4%提高至5%、主语统一为“职工”、动词从“缴纳”

16、“支付 3软件业的职工培训费（国税函2009202号/相对于财税20081号） 要求应准确划分“职工教育经费”中的“职工培训经费”才能如实而不受限额地扣除,七、预提 （一）不利的政策与事实 1国税发200084号 2工资从严执行收付现实制省地税局09年解答 3房地产的国税发200631文四处强调不许计提 4汇缴事实基本不承认（除利息、水电）,（二）有利的政策规定 1新企业所得税法第8条 相关 + 合理 2特殊可计提（条例第45条）环境保护、生态恢复等 3房地产国税发200931文允许3种情形 4承认暂估（浙地税函200816号） 5扩大至其他应付款 瞎乱报销先挂账，再核销往来成真扣除 （三）适

17、中 1材料暂估入账的税案JM与QM公司以巨额多暂估以避企业所得税 2材料暂估入账的规定条例无、甬地税一函201020号（第20问）,（四）不利的有利化理解-稽查案例(见08年ZJZT稽查案例样本) 房地产未及时竣工结算，收入确认时能否预计结转成本？ 1实事求是为税前扣除的最高原则 2收支匹配是扣除的一贯原则 3国税发200631号文应与时俱进 4问题的实质性分析 5房地产业后来政策放宽支持 （五）相关税案 1审计做预提而间接地诱使企业稽查补罚、将来难转回（ZJZT房产案） 2第二年2月取得票贴到上一年12月应付款后（ZJXX稽查案例）,成本费用类扣除,八、销售成本 （一）一般分析 1勾稽关系

18、与存货、进项税转出、销售返利、其他业务支出等 2佐征关系与收入匹配性、毛利稳定性、横向对比性 3内容定性间接开发成本稽查例（JJC）、房地产企业计税成本管理办法 （二）房地产预计成本例见预提,九、营业税金及附加 （一）可能内容 营业税及其附加、消费税、土地增值税等 （二）会计处理 1减免原路冲还/跨年度？ 2预提利弊互有（匹配性/稳健性） （三）税前扣除 房地产预收账款所交营业税，在无收入确认情况下能否当期扣除？ 1税收规定国税发200631号的有与无 2实践建议会计做 + 不纳税调整,十、营业费用 （一）广告费与业务宣传费（新税法采用普遍从宽制） 1从宽高比例扣除、再提高（财税200972号

19、） 2从严内容、基数（不含查补收入/省国税局2010解答）、财税200972号（对“制造”而非“研发”与“销售”） 3明确股权投资业务企业的广告费和宣传费基数是“投资收益”（同招待费/省国税局2010解答） 4争议广告三条件（国税发200084号）,（二）佣金扣除 * 专门文件 = 国税发200084号（提及） +关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税200929号） + 国税发200931号（房地产涉及） 1一般要求完全同国税发200084号文（扣除限额/对象要求） 2三类佣金（进出口企业佣金、期货公司经纪人佣金，支付给境外企业佣金凭证）省国税局2010年解答待研究 3进一步明确细

20、化内容从严（付现方式基本不承认/发行股票支付的手续费及佣金不得在税前扣除）、 处理从严（不允许内扣与替换/可能的资本化）、程序资料要求（提供资料并依法取得合法真实凭证）,（三）样品 1视同销售与否 2产品成熟以及通过广告公司与否） （四）汽车销售公司促销费用（省国税局2010解答） 1不行代交的购置税、保险费（发票抬头是购车人） 2行 赠送车内装饰、保养（即国税函2008875号文规定） （五）特殊内容 捐赠 1处理定性是一般捐赠还是营业费用？ 2处理定量以假乱真（不能做营业外支出且是比例扣除）,十一、管理费用 （一）一般内容折旧、损失、工资、计提等（见资产专题） （二）管理费从严规定、收购广

21、告公司高管反驳案 （三）设计、咨询费 1海外支付优点与困难 2金额庞大某公司9000万元利润的转移案，开了10多本服务业发票 （四）劳动保护支出（条例第48条） 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 （五）水电企便函200933号明确单证只要有合理化依据（原单证复印件 + 分解清单）即可扣除,（五）保险（条例第353646条） 1五险一金（有条件可扣除）“规定的范围和标准缴纳” 2补充的养老与医疗（有条件可扣除）、商业保险费（基本不可扣除） 3财产保险（可扣除）、责任保险不可扣除（条例送审稿出现过被删） （六）业务招待费 1从宽 基数（含其他业务收入）、视同销售（国税函2009202第一问

22、） 2从严双重监管（即两个数的孰低原则）、礼品、还应包括营业费用中的业务招待费（往往被忽略）、基数不含查补收入（省国税局2010解答） 3为替代并税前扣除而开劳务案,十二、利息（详见专题） （一）借款合法性 金融机构（一般/委托理财）、企业、个人（国税函2009777号）、集资（非法/合法） （二）并计 （与利息扣除汇总在一起） 1是否需要并计需要并计（浙江省地税局二便函20113号/财政拨款等不征税收入孳生的利息收入）、不关联不并计（因无法律依据/省地税2009年解答） 2并计时的利率标准通常、辩解,（三）扣除 1借款费用组成部分（国税发200084号第33条） 2从严要求（省国税2010年

23、解答）向个人背书转让银行承兑汇票手续费不得税前扣除 3从宽要求资金来源（多样可扣）、扣除原则（合理/承认预提）、利率放宽至12% 4宽严并存票证问题、资本弱化、资本化（否定之否定之肯定）、委贷可扣除利率（有无标准限定）、小额贷款公司（有利率限标）、统借统贷（可行否） 5实践案例利息收入并计（08年ZJSY房稽查案）、利息支出扣除（08年ZJZJ房稽查案）、收支并存税案（YQHB案）,十三、捐赠 （一）地位突出法排在第9条的规定，且是本法扣除中唯一“经济行为”条，突出目的是鼓励行善 （二）前提是公益性“救济性” 、通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门 （三）基数是年度利润总额条例第53

24、条明确、与06年内企申报表主表第16行“纳税调整后所得”也有区别 （四）比例极限是12% （五）特定捐赠可全扣除（突破新法的12%限额）,企业所得税实体法税收优惠,一、应纳税所得额 （一）高新技术与加计扣除尽力争取、政策对比、落实要求 （二）其他（免税收入/亏损弥补/汇总纳税）略 二、低税率 （一）高新技术企业 （二）小型微利 （三）其他（预提所得税/定期减半征收等）,三、减免税技术转让、农业（略） 四、先征后返 （一）先松后严2001年以前上市公司 + 国发20002号等 （二）超税基分成现在仍有（跨地区利益诱导YT案）、地方政府兑现不了企业风险案（2010-11河南周口政企“以债抵税”的粗

25、糙决策酿成4亿天价税收罚单恶果） 五、核定征收 （一）越来越少地被应用法规、对中介机构影响 （二）应用于房地产开发10%-20%收入利润率预征企业所得税 （三）先后继承与否的实务争议上市例、有条件地从宽（甬地税一函201020号第22问答）、无条件地从严（甬地税一函201020号第23问答）,六、企业所得税多重优惠叠加处理 （一）原来从严处理（原优惠设计的欠缺性） 1择一处理（国税发1994229号） 2折衷处理： 涉外+技术（出口）= 10%税率 （二）现在宽严并存 1同类不叠加 2不同类可叠加处理（现优惠设计的科学性）,七、优惠落实的准确定位 （一）防漏 以上诸税收优惠内容的争取和应用 （

26、二）防过 税收优惠的前提条件是否具备？避免中性事项的过分、过错应用（如预提、财产损失等） （三）精准 1放弃技术开发费的加计扣除HW3案 2争取最大化地开发加计扣除工资三项费用、委托开发 3借款利息的应对是资本弱化吗（YQHB案）？,行业（简略介绍）、行为（简略介绍）、汇缴（详细介绍） 一、行业 （一）非居民企业（预提所得税） / 间接转让（国税函2009698号） （二）房地产开发（见专题） 二、行为 （一）供产销见以上 （二）企业周期（设立、增资、股权转让、清算注销） （三）企业重组详见其专题,第二部分 企业所得税实务（行业、行为、汇缴）,企业所得税汇清清缴,一、税务会计略 二、主体之间

27、（一）已成历史的事项投资收益补税、再投资退税 （二）汇总缴纳略,三、前后年度之间 （一）不得调剂原则、财产损失 （二）查补以前年度所得从宽处理（详见本人2010-11网文） （三）虚报以前年度亏损从宽处理（详见本人2010-11网文） （四）自查发现以前年度多交税 1多缴的税款（征管法第51条）“税务机关”（发现后立即退还/唯一未讲到加算利息与否)；纳税人（三年内发现的退税并加算利息） 2以前年度折旧（甬地税一函201020号）会计已补提 + 对应年度扣除 3土地增值税多预缴（甬地税一函201020号）比照亏损（后补不利）/ 注销可退 （五）其他期后事项（会税差异）、企业清算所得税、亏损弥补,

28、四、季度预缴 （一）是否考虑纳税调整？ 1法规禁止（除了房地产业 = 国税函2008299号、系列国税发31号的“预计利润率） 2申报表限制 新申报表（A类 / 国税函200844号文件附件1）无纳税调整项（旧季度申报表有此项 / 国税函2008299号明确房地产预计利润只能直接填入第4行“利润总额”内）。 3事实证明无法进行操作、税收统计证明 4过头做法将会充分利用会计稳健原则，导致恶意计提 5法规补漏（国税函200934号）不少于70%”,（二）季度是否考虑减免税、亏损弥补等？ 1需要争取资金时间价值（征滞纳金的对应物） 2正面理由新申报表（国税函200844号）有减免税项目（第7行）、新

29、政策（国税函2008635号） （三）季度是否考虑20%？ 1要考虑国税函2008251号 2不考虑无实质性意义（汇缴是税款对比而不是税率对比） （四）预缴未缴的法律责任 1是否需要缴纳滞纳金问题？要（国税函发1995593号） 2季度少缴算不算偷税？不算（国税函发1996008号）,五、分寸把握 （一）收付实现制与权责发生制之间冲突？ 1矛盾问题规定与执行、过去与现在 2. 原因分析财政职能、证据具备原则 3实质把握先征后抵、双方对等原则 （二）政策适用能否比照类推？ 1两类法系判例法、一般法 2实践例举股权转让损失处理从严到宽,（三）如何把握实质重于形式？ 1应该是新法第8条扣除原则、众多

30、法规修正的佐证 2未到位往来款利息、管理费分摊列支 （四）税务机关或干部的政策解答是否有效算数？ 1购国产设备的抵免税？ 2口头解答效力性？,（五）汇算清缴 = 责任终结？ 1事实结论少缴企业所得税“一般”（不是“就是” ）理解为偷税。 2具体分析征管法52条规定了有机会再征、管理办法明确是简单审核 （六）汇算清缴重心如何把握？ 1收入确认 成本费用扣除 2B/S表 P/L表 3 企业并购 股权重组 资产交易 减免税 税率 免税所得,（七）汇算清缴期限的精准区分？ 1汇算清缴现是5月底前（原有内紧外宽的巨大差异）、税务无专留审核期（原内外资分别有4.5与1个月） 2前置子项 （1）财产报损要求

31、在年末45天内 （2）税收减免2个月内（企业所得税减免管理办法国税发199799号 （3）报备提前（加扣/一般要求是3月底前）、同步,第四部分 企业所得税实战案例,一、汇算清缴 （一）收入确认 1复杂的收入确认混合销售且分期执行、税收利益的逐步争取、事后地佐证（国税函2008875号的收入确认稳健时点/专员办稽查） 2连环并发性税案是销购还是债务重组？ 是售后回租还是融资？ 土地补偿的收入确认？ 股东巨额其他应收款是费用化还是个税？ 3消费品的隐藏收入案多个体少批发、收支同时隐藏 4房地产业主拒收房的收入确认？ 房产商想推迟收入确认,（二）非经营性所得 1特殊财产损失的扣除争取担保重组（HZZ

32、K案） 宽化处理（注销与个税） 2股权转让作价的税务公允性如何评估？ 股权转让损益与基金损益能否对冲 3巨额收益如何进行节税筹划？少计收入与多列支出、推迟收入确认与追加投资成本、彻底低率化,（三）税前扣除 1投产损失担保 2关联转移技术转让化 3利息支出见相关案例 （四）税收优惠 1权益成收益情况下的纳税调减争取HZHN案 2以前年度购设备能否继续抵免？,二、风险规避与节税筹划 （一）税务督查应对案 1GJ对冲重危机、轻结果 2劳务费-形势是主动还是被动？后果是税收还是上市？内容是替代还是虚取？ （二）征管争议筹划案 1借款利息分公司利息必须被并计吗？是资本弱化与提前分利吗？利息支出扣除（08年ZJZJ房稽查案-见案例库） 2上市 评高新 加计扣除 （HY家具公司案）,谢谢！欢迎批评指正！,陈良照 浙江税务网() 浙江天顾财经培训中心 首席税务师 浙江天顾税务师事务所 地址: 杭州市武林巷2号西4楼 (310012) 电话: 0571-85125700 136-06809645 邮箱: clz ,