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1、温故而知新,固定资产处置的会计处理方法 无形资产处置的会计处理方法 发行股票的会计处理方法 预计负债的会计处理方法,第2章 债务重组,2.1 债务重组的性质与方式 2.2 债务重组的会计处理 2.3 债务重组的信息披露,2.1 债务重组的性质与方式,2.1.1 债务重组的性质 2.1.2 债务重组的方式 2.1.3 重组损益的确认、计量和报告,2.1.1 债务重组的性质,债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 本章讨论的债务重组的基本特征： 债务人发生财务困难和债权人作出让步 假设前提：持续经营，不涉及企业清算或改组,债务重组与
2、非货币性资产交换,2.1.2 债务重组的方式,1.以资产清偿债务 以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。 2.将债务转为资本 将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。 3.修改其他债务条件 4.上述三种方式的组合,某股份有限公司清偿债务的下列方式中，属于债务重组的有（ ）。 A.根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本 B.以公允价值等于债务金额的非现金资产清偿 C.债权人做出让步时，延长债务偿还期限并收取比原利率小的利息 D.将债务转为资本（转换股权的公允价值小于重组债权的账面余额） E.债权人做出让步，减除本金的20
3、% 答案：CDE,2.1.3 重组损益的确认、计量和报告,我国企业会计准则第12号债务重组要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益。,2.2 债务重组的会计处理,2.2.1 以资产清偿债务 2.2.2 以债务转为资本 2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务 2.2.4 以组合方式清偿债务,2.2 债务重组的会计处理,我国企业会计准则第12号债务重组规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。,2.2.1 以资产清偿债务,1.债务人以现金偿还债务的会计处理 （1）债务人应
4、将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。 （2）债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：,2.2.1 以资产清偿债务,债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。 如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。,例2-1 上市公司S
5、于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司，含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11700元的坏账准备。,账务处理步骤如下： 1.债权人S公司 债务重组日，可收回的债权金额为194000元 （234000-40000）。 借：银行存款 194000 营业外支出债务重组损失 28300 坏账准备 11700 贷：应收账款 234000 2.债务人Y公司 借：应付账款 234000 贷：银行存款 194000 营业外收入债务重组利得
6、40000,2.以非现金资产清偿债务的会计处理 （1）债务人的会计处理,重组债务的账面价值,转让的非现金资产的公允价值,转让的非现金资产的账面价值,转让中发生的税费,债务重组利得,资产转让损益,营业外收入,？,以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理： 1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 3）非现金资产为为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。,以投资性房地产抵偿债务进行债务重组时，对债务人
7、而言，下列项目不影响债务重组利得的有（ ）。 A投资性房地产累计折旧 B投资性房地产减值准备 C投资性房地产公允价值 D投资性房地产的使用寿命 E投资性房地产的入账价值 答案：ABDE,2.以非现金资产清偿债务的会计处理 (2)债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。 对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。,甲企业欠乙企业货款100万元，乙企业已经计提了10万元的坏账准备，甲和乙企业均为
8、增值税一般纳税人。现因甲企业陷入财务困境，经双方协商，乙企业同意甲企业以其账面价值60万元的产品抵债，该批产品的公允价值为70万元。 在此例中，债权人没有向债务人另行支付增值税，则债务人甲应计增值税销项税额为11.9万元（7017%），债务重组利得为18.1万元（100-70-11.9）。 乙企业收到增值税专用发票，可以计进项税额11.9万元，债务重组损失为8.1万元（100-10-70-11.9）。,例2-2 上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200,000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生
9、困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元，对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。,债务人： 第一步：确认债务重组利得 应付票据到期值：20万（1+7%/2）20.7万元 转让资产公允价值：19万元 债务重组收益20.7-191.7万元 借：应付票据 20.7万元 贷：固定资产清理 19万元 营业外收入债务重组利得 1.7万元,债务人： 第二步：确认资产转让损益 固定资产公
10、允价值：19万元 固定资产账面价值：16.2万元（24-6-1.8） 转让过程发生的税费：0.2万元 资产转让收益19-16.2-0.22.6万元,借：固定资产清理 162000 累计折旧 60000 固定资产减值准备 18000 贷：固定资产 240000 借：固定资产清理 2000 贷：银行存款 2000 借：固定资产清理 26000 贷：营业外收入处理非流动资产收益 26000,2.债权人S公司会计处理如下： 借：固定资产 190000 营业外支出债务重组损失 17000 贷：应收票据 207000,练 习,例2-3 Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(
11、含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评估确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。,以无形资产抵偿债务,1.债务人的会计处理： 转让无形资产收益 =无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费 =260000-390000-13000=-143000（元） 债务重组收益 =债务账面价值-无形资产公允价值 =400000-260000=140000（元） 借：应付账款 400000 营业外
12、支出无形资产转让损失 143000 贷：无形资产 390000 应交税费应交营业税 13000 营业外收入债务重组利得 140000,2.债权人的会计处理： 借：无形资产 260000 营业外支出债务重组损失 140000 贷：应收账款 400000,2.2.2 以债务转为资本,债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益； 该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。 债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。,2
13、.2.2 以债务转为资本 （1）债务人的会计处理,重组债务的账面价值,股份的公允价值,股本的账面价值（面值）,转让中发生的税费,债务重组利得,资产公积,营业外收入,冲减资本公积或当期损益,2.2.2 以债务转为资本,债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资； 债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。 若债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。
14、,例2-4 上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。,1. 债务人Y公司会计处理 债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作
15、为债务重组收益。 借：应付票据 207000 贷：股本 20000 资本公积股本溢价 172000 营业外收入债务重组利得 15000 借：管理费用印花税 768 贷：银行存款 768,2.债权人S公司会计处理 S公司长期股权投资金额 =股权的公允价值+支付的印花税 =192000+768=192768（元） 债务重组损失 =债权的账面余额-享有股份的公允价值 =207000-192000=15000（元） 借：长期股权投资 192768 营业外支出债务重组损失 15000 贷：应收票据 207000 银行存款 768,练 习,2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务,企业采用修改其他债务条件进
16、行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。 所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务,1.不涉及或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入,1.不涉及或有应付金额的债务重组 2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与
17、重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。 若债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,乙公司： 计算债务重组利得 应付账款的账面余额 65,400 减：重组后债务公允价值 50,000 债务重组利得 15,400 借：应付账款 65400 贷：应付账款债务重组 50000 营业外收入债务重组利得 15400,乙公司： 20*7年12月31日支付利息 借：财务费用 1000 贷：银行存款 1000 20*8年12月31日偿还本金和最后一
18、年利息 借：财务费用 1000 应付账款债务重组 50000 贷：银行存款 51000,2.涉及或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。 或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。,*ST威达 （000603）2010年12月28日晚间发布债务重组公告，公司与债权人福建信达达成的债务重组合同约定，如果公司偿还1250万元，则福建信达同意豁
19、免公司就重组债务所承担的赔偿责任。由于此前公司已为该债务计提了2120.12万元的预计负债，根据规定，公司可以于2010年度转回预计负债870.12万元，预计公司将增加税前利润 870.12万元。 公告称，公司与福建信达协商确认，福建信达作为债权人，依法享有对债务人公司原大股东威达集团的相应债权。公司为威达集团所欠福建信达债务提供连带保证责任担保，威达集团所欠信达债务本息合计达9221.51万元，其中本金为2500万元，利息为6721.51万元。,2.涉及或有应付金额的债务重组 2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面
20、价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。,S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，销售总货款300万元，Y公司因为财务发生困难无法按期支付货款。 20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，将债务减至280万元，并将偿还期限延长至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。 如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超过800万元，则年利率上升至3%；如果全年利润总额低于800万元，则仍维持2%的年利率。假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。 债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。 假定S公司已对该应收账款提取坏账准备
21、10万元。,Y公司： 重组后债务金额：280万 确认预计负债： 2.8万280万（3%-2%） 合计：282.8万 重组前债务: 300万 债务重组利得： 17.2万 借：应付账款 300万元 贷：应付账款 280万元 预计负债 2.8万元 营业外收入债务重组利得 17.2万元,Y公司： 20*8年12月31日，按2%年利率支付利息 =280万元2%6/12= 2.8万元 借：财务费用 2.8万元 贷：银行存款 2.8万元,Y公司： 20*9年12月31日 假设20*9年Y公司实现利润200万元，则 按2%年利率支付利息及本金 = 280万元（1+2%） =285.6万元 冲减预计负债=2.8
22、万元 借：应付账款债务重组 280万元 财务费用 5.6万元 贷：银行存款 285.6万元 借：预计负债 2.8万元 贷：营业外收入 2.8万元,Y公司： 假设20*9年实现利润920万元，超过800万元，则 支付本金（应付账款）： 280万元 按3%年利率需支付利息：280万元3 = 8.4万元 冲减预计负债（已提利息）： 2.8万元 还应发生的利息支出： 5.6万元 借：应付账款债务重组 280万元 预计负债 2.8万元 财务费用 5.6万元 贷：银行存款 288.4万元,S公司： 重组后债权金额：280万 重组前债权: 300万 债务重组损失： 20万 冲减坏账准备： 10万 营业外支出
23、：10万 借：应收账款 280万元 营业外支出债务重组损失 10万元 坏账准备 10万元 贷：应收账款 300万元,S公司： 20*8年12月31日，按2%年利率收取利息 =280万元2%6/12= 2.8万元 借： 银行存款2.8万元 贷：财务费用 2.8万元,S公司： 20*9年12月31日 假设20*9年Y公司实现利润200万元，则 按2%年利率收取利息及本金 = 280万元（1+2%） =285.6万元 借： 银行存款 285.6万元 贷： 应收账款债务重组 280万元 财务费用 5.6万元,S公司： 假设20*9年Y公司实现利润920万元，超过800万元，则 按3%年利率收取利息及本
24、金： 280万元（1+3%） = 288.4万元 借： 银行存款 288.4万元 贷：应收账款债务重组 280万元 财务费用 8.4万元,2.2.4 以组合方式清偿债务（了解）,1.债务人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值； 修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面价值）与重组后债务入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。,1.债务人的会计处理
25、修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。,2.2.4 以组合方式清偿债务,2.债权人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。 已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组
26、损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,例2-5 S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，不含税销售价款3000000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。,20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下： 1、Y公司用现金抵债150000元 2、Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存货公允价值和计税价格为300000元，甲
27、商品的账面成本为290000元，甲商品已计提存货跌价准备10000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商品于20*8年7月1日运抵S公司。,3、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超过8000000元，则年利率上升至3%；如果全年利润总额低于8000000元，则仍维持2%的年利率。假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。 4、债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。 5、假定S公司已对该应收账款提取坏账准备100000元。,债务
28、人Y公司会计处理 1.计算 重组前债务的账面余额 =3 000 000（1+17%） （1+4%/2） =3 510 000+70 200=3 580 200 冲减后的重组债务的账面价值 =3 580 200 -150 000-300 000（1+17%） =3,079,200 重组后债务余额=2 800 000 确认预计负债=2 800 000 （3%-2%）=28 000 债务重组收益 = 2 800 000+ 28 000- 3,079,200= 251 200,2.编制会计分录 20*8年7月1日 借：应付账款S公司 3 580 200 贷：银行存款 150 000 主营业务收入 30
29、0 000 应交税费应交增值税（销项税额） 51 000 应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 营业外收入债务重组利得 251 200,2.编制会计分录 借：主营业务成本 280 000 存货跌价准备 10 000 贷：库存商品甲商品 290 000 20*8年12月31日 按2%年利率支付利息=2 800 0002%6/12 =28 000（元） 借：财务费用 28 000 贷：银行存款 28 000,20*9年12月31日 假设20*9年Y公司实现利润200 000元，则 按2%年利率支付利息 =2 800 0002% =56 000 冲减预计负债=28 000 支
30、付应付账款=2 800 000 借：应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 财务费用 56 000 贷：银行存款 2 856 000 营业外收入 28 000,假设20*9年Y公司实现利润9 200 000元，超过8000000元，则 按3%年利率支付利息=2 800 0003% =84 000 冲减预计负债（已提利息）=28 000 支付应付账款=2 800 000 借：应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 财务费用 56 000 贷：银行存款 2 884 000,债权人S公司的会计处理 1、计算 重组债权账面余额 =3 000 000（1+17
31、%）（1+4%/2） =3 510 000+70 200 =3 580 200（元） 冲减资产后剩余债权账面价值 =3 580 200 -150 000-300 000（1+17%）=3 079 200 重组后债权余额=2 800 000（元） 重组损失3 079 200- 2 800 000=279,200 已计提坏账准备100,000,2、编制会计分录 20*8年7月1日 借：银行存款 150 000 库存商品甲商品 300 000 应交税费应交增值税（进项税额） 51 000 应收账款债务重组 2 800 000 坏账准备 100 000 营业外支出 179 200 贷：应收账款 3 5
32、80 200,20*8年12月31日 按2%年利率收取利息=2 800 0002%6/12 =28 000（元） 借：银行存款 28 000 贷：财务费用利息收入 28 000,20*9年12月31日 假定20*9年Y公司实现利润200 000元，未能达到 8 000 000元，则按2%年利率收取利息及本金 =2 800 000（1+2%） =2 856 000（元） 借：银行存款 2 856 000 贷：应收账款债务重组 2 800 000 财务费用 56 000,假设20*9年Y公司实现利润9 200 000元，超过8000000元，则 按3%年利率收取利息=2 800 0003% =84
33、 000 借：银行存款 2 884 000 贷：应收账款债务重组 2 800 000 财务费用 84 000,2.3 债务重组的信息披露,2.3.1 债务人的披露 2.3.2 债权人的披露,2.3.1 债务人的披露,债务人应当披露以下与债务重组有关的信息： 1.债务重组方式 2.确认的债务重组利得总额 3.将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额 4.或有应付金额 5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后的公允价值的确定方法以及依据。,2.3.2 债权人的披露,债权人应当披露以下与债务重组有关的信息： 1.债务重组方式，同债务人的披露要求一致 2.债务重组损失总额 3.债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及长期股权投资占债务人股权的比例 4.或有应收金额 5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据,小 结,