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1、国际税收,主讲教师： 尹音频教授,第6章 国际避税,6.1国际避税概述 6.2 常用避税方式主体转移 6.3常用避税方式 客体转移,6.1国际避税概述,一、国际避税的有关概念 1国际避税与国际逃税 避税(Tax Avoidance)：是指纳税人在不违反税收法规的前提下，利用税法的漏洞，尽量减少其纳税义务的行为。 国际避税：是指跨国纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用有关国家税法、税收协定及税收征管上的差异、特例、漏洞和缺陷，以规避或减轻其全球纳税义务的行为。(P132),逃税(Tax Evasion)：它是指以非法手段逃避税收负担的行为。偷税可能采取匿报应税收入和应税交易项目，不提供纳税申
2、报，伪造交易事项，或者采取欺诈手段假报正确的数额。 国际逃税：则是指跨国纳税人利用有关国家在国际税收征管方面的困难和疏漏，通过欺诈、隐瞒等非法手段，减轻或逃避纳税义务的行为。,2国际避税与国际节税 税收筹划 (Tax planning) 亦称节税 (Tax saving) ：纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大税收利益的行为。 国际税收筹划 (International tax planning) 它是跨国纳税人所制定的一项法律所允许的使全球的税收负担最小化的计划，其目的是使对外经济活动的所有管辖区
3、的总所得实现最大化。,典型避逃税事件回放 “安然”事件：一些美国著名会计师事务所牵涉其中，原因就在于它们为“安然”做了大量复杂的税收筹划咨询和计划，这些复杂的税收筹划最终甚至使这些会计师事务所迷失其中，而最后“安然”被裁定为偷税，安达信会计师事务所因替安然公司做假账而倒闭。,毕马威涉嫌兜售避税秘诀: 从2002年开始，美国国税局要求包括毕马威在内的几大会计师事务所提交不正当避税报告。美国国税局指控包括毕马威在内的一些会计公司藐视税法、通过不正当手段帮助数以百计的公司及个人规避了数十亿美元的税款。据美国国内收入局的报告，毕马威拥有多种避税方案，代号分别为“亮点”、“反面”、“校园”等，其中“亮点
4、”在1999年至2000年曾卖给186位纳税人，致使政府损失税收达128亿美元。,涉嫌滥推避税工具 安永遭美国检察当局调查:美国曼哈顿地区检察官已经开始对安永会计师事务所就涉嫌滥推避税工具展开刑事调查。而就在不到1年前,这家美国第三大会计事务所刚刚与美国国税局就避税工具问题达成民事和解。,3国际避税地与自由港,国际避税地(International Tax Avoidance Havens )：指国际上所存在的“税收避难所”具体来说，它是指这样的地区或国家，人们在那里拥有资产或取得收入，不必负担税收，或者只负担比在发达国家轻得多的税收。 自由港 (free port) ：它是指在不设海关管辖，
5、可以免征进口税、出口税、转口税的条件下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、制造、出口等项经济活动的港口或港区。,二、国际避税产生的条件,1.主观条件 国际避税产生的内在原因，是纳税人尽可能地减轻税负的强烈愿望。 2. 客观条件 各国税收法律制度之间存在的差异客观上为纳税人提供了进行合法避税的可乘之机。各国税收法律制度上的差异，主要表现在以下几个方面：,(1)各国行使的税收管辖权的差异 (2)各国税制的差异 (3)各国税基的差异 (4)各国税率的差异 (5)各国税收优惠措施导致的税负差异 (6)避免国际双重征税方法的差别 (7)使用反避税方法的差别 (8)税务管理的差别,三、国际避税地,(
6、一)国际避税地的特点 1具有稳定的政治环境 例如，瑞士凭借它的长期稳定与和平的政治环境和经济形势，吸引了大量的外国资本，加之实行低税政策，已成为典型的避税地。 2社会基础设施完善，地理位置优越 国际避税地一般都拥有良好的交通条件和便利的通讯设施，且在地理位置上处于欧洲、大洋洲、东南亚、大西洋和加勒比海地区，靠近实行高税政策的经济发达国家(重要的国际避税地主要靠近美国、西欧、东南亚和澳大利亚)，有利于国际投资者居住和对外联络，并在资本输出国和避税地之间往来，进行有关的交易活动。(补充：世界地图),3财政规模小，并有其他财源 4.政府对经济很少干预，并提供一定的财产保护 5提供各具特色的税收优惠待
7、遇,(二)国际避税地的类型,1.只实行地域管辖权的国家和地区 这类国际避税地对境外所得免税，只对来源于境内的收入按较低税率征税的国家和地区。如巴拿马、阿根廷、埃塞俄比亚、香港地区等。,巴拿马(Panama)( 补充：世界地图) 巴拿马是一个地处加勒比海和北太平洋之间的中美洲国家，国土面积75 990十方千米，人口277多万人，人均GDP约为8000美元(按购买力平价方法计算)。 巴拿马只实行来源地税收管辖权，对来源于境外的所得不征税，所得税税率分两档，高的一档为34、低的一档税率为30。股息预提税税率为10，不动产税的税率为14和21两档。不动产资本利得税税率为30。此外还有印花税、商业许可税
8、等。,香港：实施分类所得税制，主要征收四种所得税：薪金税、利润税、利息税和财产收益税，各税平均税率为15左右。此外，香港征收的其它税种有：遗产税、印花税和进出口关税(仅对烟草、酒、甲醇、碳氢等四类货物征收)，对股息免税，特许权使用费课征税率为15 (个人)和165(公司)的预提所得税。香港基本上行使单一的地域管辖权，仅对银行和金融机构的境外所得及居民船东经营所得征5的利润税。香港还是有名的自由港。这带来了香港经济的繁荣，并使之成为重要的国际金融市场。,2.不征所得税和一般财产税的国家和地区,人们常称之为“纯避税地”。如开曼群岛、巴哈马、百慕大等。 百慕大群岛(Bemluda) ( 补充：世界地
9、图) 百慕大群岛位于大西洋中部，距离美国1 000千米，人口62000，人均GDP34300美元，富裕程度位居世界第四。金融业和旅游业是其主要经济支柱。金融业占GDP的60，证券交易所的资本达到992亿美元。保险公司数量为世界第一，保险、投资基金、信托等产业很发达。此外，1年有50万游客前来观光，大部分来自美国。,它没有所得税、资本利得税、增值税、销售税和使用税、财产税。关税是政府主要收入来源，几乎对所有进入百慕大的产品征收关税。还对企业征收费用和社会保险税。工薪税的税率为12，雇员要支付其中的45，计算基础包括各种收益如年金、租金、利润分享、股票期权所得。百慕大对个人按租金征收土地税；对遗嘱
10、授予的位于百慕大的财产在过户时，按价值征收5一10的印庀税；赌博税税率20，离境税每次20美元，对旅馆收入征收75的税。 2000年6月，百慕大签了一份承诺，同意实行改革以改变避税港形象，从而未被列入OECD的黑名单中。,3.低税负的国家和地区,这类国际避税地大多对境外来源的所得提供优惠的税收待遇。如巴林、英属维尔京群岛、泽西岛等。 英属维尔京群岛(theBritish Virgin Islands，简称BVl) ( 补充：世界地图) BVI由6个小岛组成，是英国的独立领地，位于加勒比海，波多尼各以东80千米，总的土地面积为53平方千米，人口19000人。经济主要靠旅游和金融服务。每年前来观光
11、的游客达到40万人次，为该岛创造2亿美元的收入，占GDP的75。 BVI离岸经济发达，目前有30万家公司在这里组建，公司大多属于国际商务公司，还有共同基金和自保险公司，银行业相对处于次要地位。离岸商务主要利用国际商务公司、有限合伙企业、信托等形式。所有这些离岸业务均免税。有很健全的职业服务系统，法律富有弹性且直截了当。,英属维尔京群岛没有资本利得税、财产转让税、逃产税，也没有销售税或增值税。居民个人或公司要缴纳所得税(个人所得税实行620的超额累进税率)，不动产所有者要缴纳对土地和房屋课征的不动产税。此外还有关税，税率最低为5、最高为20。居民公司就全世界范围的所得缴纳15的公司所得税，非居民
12、公司只就其汇入英属维尔京群岛的所得缴纳15的所得税。但对离岸业务有很多免税。居民公司如果是离岸贸易公司，即90的利润来源于境外业务，只要缴纳1的所得税；对国际商务公司、国际有限合伙企业免征所得税；由非居民设立或代表非居民设立的信托公司，如果在英属维尔京群岛下拥有土地也不在此地开展业务，那么免征所得税；对自保险公司、共同基金也免税。政府按公司性质收取200美元到2000美元不等的执照费、注册和成立费。,4.提供特殊税收优惠的国家和地区,在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠的国家和地区。如希腊、爱尔兰、荷兰、卢森堡等。 卢森堡公国(Luxembourg) ( 补充：世界地图) 卢森堡公
13、国为西欧国家，位于比利时、法国和德国之间，国土面积2586平方千米，人口41.8 万人，人均GDP为32700美元。卢森堡过去主要依靠钢产业。第二次世界大战之后，由于采用对金融业特别优惠的税收政策，再加上欧洲共同市场的发展、卢森堡证券交易所的开张并且多数欧洲债券(Eurobond)在此上市等因素的共同作用，卢森堡金融业迅速发展。,目前有12000家持股公司。银行业仅次于伦敦，有220家银行，其中世界最大的50家银行有30家在卢森堡设立总部或分支机构，是欧洲第二大银行产业中心，私人银行业位居欧洲第一。基金也特别发达，共有4000家各类基金在卢森堡注册，其中投资基金1 300家，2000年投资基金
14、总资产达到8173亿美元。此外保险公司特别是自保险公司也发达，目前有各类保险公司250家，每年保险费总额达到8000万卢森堡法郎。,总体上卢森堡是一个高税的国家，对企业征收的主要税收有公司所得税、市政营业利润税、财富税、增值税、预提税等。公司所得税实行三档超额累进税率，低档的实际税率为208，最高一档的实际税率为312。公司还要向市政当局缴纳8至125%不等的市政营业利润税。以卢森堡城为例，公司所得税加上市政营业利润税，实际的税率可达到4029。财富税的税率为05。预提税方面，股息为25、特许权使用费为1012，对利息不征预提税。但是，卢森堡对持股公司(包括管理性持股公司、金融持股公司、专利持
15、股公司)，免于征收公司所得税和市政营业利润税，免征财富税，对股息分配也不征预提税。对其他离岸金融业务(包括投资基金、国际银行业务、信托等)免征预提税和减征所得税。,(三)国际避税地的产生,1历史的原因 2制度的原因 3经济的原因,(四)国际避税地的作用,1.国际避税地的积极作用 (1)有利于吸引外资与技术 (2)有利于增加财政收入 (3)有利于提高当地就业水平 2.国际避税地的局限性 (1)外国资本的虚假性与不稳定性 (2)经济易受冲击性 (3)税收优惠效果的制约性,（五）国际态度,以制止洗钱和“肮脏的钱”逃税后流入避税港等理由，经合组织单方面列出了避税港国家黑名单，如果这些国家不能在2001
16、年7月底前向经合组织作出保证并满足其要求，则对他们实行制裁，并于2005年取消所有避税港，制裁措施包括废除经合组织与避税港国家的避免双重征税协定和开征预留税。,经合组织对在避税港设立导管公司和基地公司避税问题，明确指出应遵循“实质重于形式”原则，对避税地国家的界定标准是：(1)凡不征税或只是名义上征税，或使在该国的非居民能够规避居住国税收的；(2)和其他国家交换税收资料存在法律上或实务上的障碍的； (3)税收法律、法规及征管规定缺乏透明度；(4)从事业务经营范围没有明确规定。,按以上标准，最初界定有35个(后调整为33个)发展中国家是避税港。截止到2002年2月27日，列在避税港名单上的国家(
17、地区)只剩23个。它们主要是：摩纳哥、列支敦士登、安道尔、伯利兹、库克群岛、多米尼加共和国、直布罗陀、利比里亚、马尔代夫、马绍尔群岛、蒙特塞拉特、瑙鲁、纽埃、巴拿马、圣基茨和尼维斯、西萨摩亚、瓦努阿图等。到2002年3月27日，已有近30个国家作出了相应承诺。,6.2 常用避税方式主体转移,一、主体转移的避税效应 课税主体的转移既包括转移也包括非转移，是指跨国纳税人在不同税境之间的流动与非流动。 (一)主体转移的避税效应 课税主体转移又称为人的流动。它是指一个人(包括自然人和公司)通过在各国之间的迁移，或者避免成为其居民，或者改变其居民身份，以规避其在高税国的无限纳税义务。,1居住国(国籍国)
18、的完全转移 2居住国(国籍国)的避免,(二)主体非转移的避税效应,课税主体非转移又称为人的非流动。 课税主体非转移是指是指跨国纳税人并不离开原居住国或改变其居民身份，而是采用信托等方式将其所得或财产转移到低税国或无税国，造成所得或财产与本人在形式上的分离，以逃避原居住国的所得和或遗产税及赠与税。,1不完全转移 不完全转移系指跨国纳税人改变某些与原居住国之间的连结因素，例如住所或居所的部分迁出、短期迁出等，使其在某种意义上改变在原居住国的纳税身份，即由居民转变为非居民。 这种转变能否实现以及产生何种效应，要视所在国的法律而定。,2主体变相转移 主体变相转移是指主体在形式上仍留在原居住国，而一部分
19、实质性经济活动，则通过在其他国家建立关联实体和开展中介业务等方式移入非居住国，以便享受税收优惠之类的好处。这些在国外建立的实体，从形式上看，已不是跨国纳税人本身，因而有效隔离了居民管辖权，对非居住国收入的直接控制。主体变相转移往往是结合客体转移同步进行，其效应在于减少居住国的当期无限纳税义务，或在非居住国的有限纳税义务。,二、主体转移的常见方式,(一)在实行公民管辖权的国家主体转移方式 1跨国自然人变更国籍 在实行公民管辖权的国家，跨国自然人的无限纳税义务是由其国籍或公民身份决定的。跨国自然人要想转移或避免其高税国籍国，摆脱公民管辖权的制约，唯一的途径就是放弃其原国籍，获得别国国籍。,2跨国法
20、人转移或避免国籍国 在实行公民管辖权的国家，跨国法人的“国籍”是由在该国依法注册而获得。 因此，一个跨国法人为了国际避税而转移或避免其国籍国，则只要撤销在该国的登记注册，改在其他国家登记注册。,(二)在实行居民管辖权的国家主体转移方式,I跨国自然人居所的转移与避免 1居所的转移 （1）居所的真正迁移 高税居住国的跨国自然人，若在国内外拥有大量的收入和财产，为减轻无限纳税义务的税负，可以直接将其住所迁往低税国。对于这种纯粹为了躲避高税而真正移居国外的现象，国际上称之为“税收流亡”(tax exiles)。 实例6-1,(2)住所的短期迁移 这是指高税居住国跨国自然人，为了某项特定的避税目的，移居
21、国外一两年，待实现特定的避税意图之后，再迁回原居住国，故又称为假移居。 实例62,（3）部分移居 这是指跨国自然人没有放弃和摆脱构成住所或居所的全部因素，而是依然保留着与原居住国某些社会或经济上的依附或联系。例如，本人迁出，家属并不迁出；或将构成居民身份的一部分财产转出，但在该国仍有劳务活动和保持银行帐户等。从一方面看，由于各国税制之前的差异和配合不够，这种部分移居会给纳税人机会，利用在住所判断与非居民税收待遇界线划分上的模糊点，加以避税。但从另一方面看，由于与原居住国仍保持藕断丝连的联系，部分移居也可能会给跨国自然人带来双重居民身份引致的国际双重征税。,(4)成为临时纳税人。 作为临时被派往
22、其他国家工作的跨国自然人，往往能够得到临时工作所在国减免所得税的特殊优惠，或者享受在该国只有临时住所或第二住所所能获得的税收待遇。享有临时住所或第二住所的税收待遇，在国际上被称为“临时移民”(provisional immigrants)税收待遇，上面两种税收待遇均可被用来进行国际避税。 例如，荷兰对外国公司暂时派到本国的雇员，就提供很多减免所得税的优惠。这种做法是基于本世纪50年代，荷兰想吸引更多的外国专家来到本国，便采取提供税收优惠的办法，以补偿外国专家到荷兰所花的额外费用。但是，这种税收待遇很快被利用成为国际避税的手法之一。,实例6-3： 比利时对外国公司派往设在本国的常设机构工作的管理
23、人员，即使居住5到8年，仍视其为非居民，并给予相应的税收优惠，包括：只就其薪金所得征税，给予一般扣除以及占应税所得30的特别扣除，特别扣除可高达150万比利时法郎。如果这类纳税人在任何一个纳税年度里，有一半工作时间是在比利时境外渡过的，还可应其所得的50享受免税照顾。显然，外国纳税人若法成为这种临时纳税人，其税收负担可以大为减轻。,2居所的避免 居所的避免主要采用缩短居住时间和中途离境的避税方式。 由于居所判断标准，在很大程度上与居住时间有关，所以跨国自然人就可以采用例如不住满半年或一年这样一些认定居民身份的居住天数来避免居所。而针对连续居住半年或一年的判断标准，则可以采用中途离境一段时间再重
24、新入境，使居住日达不到连续计算的一定天数。,尽管各国对判定居民身份的居所标准规定很严格，使跨国纳税人要想长期在某国停留而又避免居所难以成功，但是，在一年或更长的一段时间里，跨国自然人还是有可能避免在某一国家缴纳所得税。比如，通过在各国间旅行，而在不同的旅馆中只逗留不长的时间，甚至有时住在船上或经常住在私人游艇上，以避免在任何一国形成居所而受居民管辖权的制约。国外的有关文献中，使用“税收难民”(tax refugees)一词，来称呼这些为躲避居民管辖权而东奔西走的人。,实例6-4： 甲国规定凡在本国连续或累计停留时间达一年以上者，为本国居民；乙国对确定居民身份的时间标准也规定为一年，丙国则规定为
25、半年。某纳税人A先生在甲国居住10个月，又在乙国居住9个月，然后再到丙国居住5个月，就可以合法地避免成为这些国家的居民，在这一期间不必向任何国家承担无限纳税义务。,(二)跨国法人居所的转移与避免,1.居所的迁移 它是指一个跨国法人的管理机构或实际有效管理中心，真正从高税居住国迁往某一低税国。 这是跨国法人摆脱某一高税居住国居民管辖权的最彻底的方式，但要真正实行起来是比较困难的。因为它意味着该跨国法人将不得不为此而支付一笔巨额拆迁费用和承担一定期间的停工停业损失；还可能负担因在当地变卖处理财产而额外缴纳的资本利得税和清理所得税。除非该法人先前有大量的资本损失可用以冲抵资本利得。因此，这种方式并不
26、是跨国法人能够轻易采用的避税手段。,2居所的避免 在实行户籍标准的国家，判定一个居民公司的标准主要是实际控制和管理机构的所在地，而对控制与管理机构的判断，则是参照某些外部条件进行的。因此，跨国法人可以通过细致的安排，设法消除构成管理机构存在的因素来避免居所的存在。 比如，改变其参与公司管理的股东和常务董事的国籍；改变其股东大会和董事会召开的所在国；改变其保管公司帐册和公布公司盈余分配方案的地点；改变其发出经营决策指令的国家等等，将这些活动安排在低税国中进行。,此外，还可以采用管理机构虚假迁出的做法，即通过变更登记而将总机构改变为分支机构；更改公司体制，即将公司管理体制以原来的总经理制改为董事制
27、，或者相反。与此同时，将新的董事会或总管理处相应设在低税国。 实例6-5： 甲国以总机构标准判定公司的居民身份，乙国以登记注册地为标准判定公司的居民身份。A公司在甲国登记注册，而将总机构设在乙国.这样，A公司就成功地规避了其本应承担的无限纳税义务。,(三)主体的变相转移,它是指从表面上看，跨国法人并没发生在税境之间的转移，但通过某些中介形式，同样可以起到由主体转移所起到的避税作用。一般说来，跨国法人利用信籍公司和中介业务的过程被视为主体的变相转移。主体的变相转移，必须有客体的转移相应配合，才能达到避税目的。 1.信箱公司(1etterbox company) 信箱公司是指仅仅在所在国完成了必要
28、的注册登记手续，而拥有法律所要求的组织形式，在所在国只有一个信箱的“纸面上的公司”。而作为公司所应从事的制造、商业及管理等活动，都是在别处进行。 这类公司一般都设在国际避税地，是典型的避税地公司。也有把信箱公司设在高税国中的，这主要是想利用某些税收协定中提供的特别利益。,2中介业务 中介业务是指在所得或收益来源与其最终获得者或受益者之间，插入一项业务，形成一个积累中心，从而在形式上造成所得或收益与其最终获得者或受益者之间的分离。,(四)滥用税收协定,I滥用税收协定的特点 1.税收协定的受益人应是缔约国居民 为了达到消除国际双重征税的目的，缔约国双方都要作出相应的约束和让步，从而形成对缔约国双方
29、居民适用的优惠条款。例如，降低来源国对居住国居民投资所得的预提税税率，或对某些所得项目免税等。如今，一般税收协定税都在第一条开宗明义地规定着：只有缔约国一方或双方居民，才有资格享受协定的待遇。,2造成滥用税收协定的客观条件 (1)跨国投资的条件 由于世界上大多数国家都在不同程度上采取了允许资本自由进出国境的政策，这就使跨国投资成为可能。 (2)在各国组建法律实体的条件 大多数国家对非居民在其境内建立公司和其他法律实体没有限制，因此，出于经营目的，跨国自然人和跨国法人可以相对自由地在另一国家建立新的实体。,(3)税收协定中优惠规定的存在 各国间已形成并仍在不断扩大的税收协定网相结合，便为跨国纳税
30、人的避税活动开避了一个新的领域。税收协定中优惠规定的存在，甚至使得从高税国也能获取避税机遇。 正是在这种复杂的国际经济关系中，缔约国的非居民，也就是无资格享受协 定待遇的第三国居民，往往利用种种巧妙手段，从另外两个国家之间所签订的税收协定中捞到好处。对这种非缔约国居民设法享受税收协定中优惠待遇的现象，国际上称为滥用税收协定。,3滥用税收协定的特征 税收协定滥用(“treaty shopping”、“abuse of treaty(0ragreement)”，“improperuse of tax convention”) 它是指非税收协定缔约国双方的居民纳税人通过各种途径，迂回曲折地以居民纳税
31、人身份出现，以获得只应由居民纳税人才能得到的税收优惠的行为。这种避税方式是以减轻纳税人在非居住国的有限纳税义务为特征，它是主体变相转移的一种特殊方式。(P162),(1)迂迥获取协定优惠 一种常见的做法是跨国纳税人试图把从一国向另一国的投资，通过第三国迂迥进行，以便从适用不同国家的税收协定和不同国家的国内税法中受益。 总之，滥用税收协定的实质，是指本无资格享受某一特定税收协定优惠的跨国自然人和跨国法人，设法享受了这种优惠。,(2)主体变相转移的一种特殊避税方式 一般的主体转移，是以转移或避免高税居住国的居民管辖权，减轻无限纳税义务为主要特征的。而滥用协定，则是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居
32、民身份“主动”靠上某国的居民管辖权，来享受税收协定待遇，从而减轻在另一非居住国中的有限纳税义务，这是对地域管辖权的规避行为。 一般而言，在双边税收协定中，常常是在股息、利息和特许权使用费这些消极投资所得的预提税上缔约国互相给予减税或免税的待遇。因此，非缔约国居民滥用税收协定，主要是集中在减轻或逃避来源国对消极投资所得征收的预提税方面。,滥用税收协定的常见方式,1设立直接的导管公司(direct conduit companies) 2设置踏脚石导管公司(stepping stone conduit companies) 3直接利用双边关系设置低股权控股公司,滥用税收协定的影响,1.造成有关国家
33、的税收损失 2违背了税收协定的互惠原则 3.不利于鼓励签订更多的税收协定 鉴于上述原因，滥用税收协定的问题，已引起了世界上许多国家税务当局的关注，促使越来越多的国家为解决这一难题而积极作出努力。,(五)主体转移的案例分析,案例6-1：克罗南伯格诉美国国内收入局长案(1975年，税收法院) 原告：克罗南伯格 美国人，同时保留了其瑞士国籍。 被告：美国国内收入局局长 (1)、在1955年到1966年期间，克罗南伯格及其妻子共同拥有PIC公司95.30 的股份，并出任该公司经理和董事。1966年，克罗南伯格决定出售其公司并 考虑移居瑞士。 (2)、1966年2月26日，PIC公司股东投票表决进行清算
34、，预计1967年2月25日完成。 (3)、1966年11月，克罗南伯格从其财务顾问处得知，如其在获得清算分配之前放弃美国国籍，那么该笔分配收益就不承担对美国的纳税义务。此后，克罗南伯格急忙投入工作，委托律师准备清算文件、出售了住宅，为其全家移居瑞士作各种安排。,(4)、1967年2月20日，PIC完成公司清算。克罗南伯格指示其律师在可能做到的最晚时间再对PIC财产进行分配。 (5)、克罗南伯格及其家人于1967年2月21日离开美国，次日到达苏黎世。 2月23日，他和妻子宣布放弃美国国籍。依其指示，他的律师在2月24日将PIC财产转入其私人帐户。 根据上述事实，法庭认为克罗南伯格出具的证据根本不
35、能证明其不存在避税目的，法庭依国内收入法典第877节规定，认定原告放弃美国国籍的行为是以避税为主要目的的，从而判定征税,案例6-2：福斯坦伯格诉国内收入局长案(美国税务法院，1984年)。 1基本案情 原告：福斯坦伯格 出生于美国的美国公民，在1975年12月23日取得奥地利国籍从而放弃了她的美国国籍。 被告：美国国内收入局局长 (1)、1975年12月23日以前，即原告移居国外前，原告一直依适用于全部美国公民的累进税率申报收入并缴纳所得税。 (2)、该日以后，作为定居巴黎的一名奥地利公民，原告成为美国税收法规上 的非居民外国人。原告以非居民外国人的身份申报了其1975年最后一个星期和 197
36、5年及1977年的源于美国的收入情况。,2案件争议 案件争议集中再原告移居外国所引起的所得税问题。 就其争议期间的所得，原告主张，作为定居法国的非居民外国人，依美国国内收入法典第871节与法国税收条约有如下应税情况： (1)依法国税收条约第9条、第10条规定，其源于美国的股息和利息收入分别依15和10的税率缴税。原告在1975年收入巨额信托收益，并将该项收入 作为应税股息在其非居民外国人所得项目上申报按法国税收条约下的15的税率缴税； (2)就条约未包括的其他美国来源收入(特许权使用费、租金、董事费)所承担的纳税义务，依美国国内收入法典871节按30的比例税率征收； (3)依法国税收条约第12
37、条之规定，原告对其资本所得不承担向美国纳税的 义务。,被告认为，原告放弃美国公民身份的主要目的之一在于规避美国税收管辖， 所以要求对原告美国来源的收入和资本利得依国内收入法典第877节之规定按累进税率征税，这是与对待以避税为目的移居国外的美国人相同的措施。 原告向法院提起诉讼，要求法院确认避税并非其移居国外的主要原因之一， 要求法庭判定将其作为非居民外国纳税人对待而适用第871节和法国税收条约中的优惠税率。 3案件评判 美国国内收入法典第877节特别规定，如果美国国内收入局能够出具由当事人丧失美国国籍而使税收重大缩减的合理证据，那么就由另一方当事人承担缺乏避税动机的举证责任。本案中的举证责任即
38、由原告承担。,(1)举证 就放弃美国国籍的意图，原告作证称：她和福斯坦伯格先生决定在1975年 初结婚。当时，福斯坦伯格是一位有爵位的贵族要求原告加入奥地利国籍。尽管原告在国外已居住达7年之久，但此前从未考虑过放弃国籍一事。鉴于欧洲存在妻子改从丈夫国籍的习惯，原告答应结婚时改姓、接受爵位及其国籍。 原告称，其放弃美国国籍的行为，是出于如下考虑：其与欧洲生活上的紧密联系；她存在居住在欧洲的强烈偏好：其对艺术品个人的及职业的兴趣；她在欧洲已居住七年、以及其双亲己亡且孩子都已成人的事实。原告特别强调，在其接受奥地利国籍的决定中，避税决不是一个主要目的，或者说根本就不存在这样的目的。这一主张得到法庭支
39、持。 被告认为，在涉嫌税收欺诈的案件中，当事人的直接证据是远远不够的，因为当事人不会倾向于证实欺诈的存在。所以被告建议法庭进一步考查被告在移居国外前后的个人行为以作为间接证据。,(2)法院调查结果 在调查中，法院发现，原告曾在1975年四月末或五月初约见其会计主管，戈登莫尔先生，而这是在其决定嫁给福斯坦伯格并答应接受奥地利国籍之后。 原告曾要求其会计就其婚姻和移居行为所造成的税务后果提出意见。当时，莫尔先生警告原告她的计划可能使其税务情况复杂化：其在法国承担的纳税义务可能更糟。 此后，直到1976年3月，原告从未与其会计进行任何深入讨论。只是在移居法国后，莫尔先生提出，原告可能会就其股息收入遭到法国与美国的双重征 税。在这次会面之后，原告决定出售其持有的证券，并因此在1976年和1977 年产生巨额资本收益。,在法庭看来，上述情况，清楚地证明在移居国外时，原告并未意识到什么税收好处，相反，是出于可能的双重征税的反面效应，原告才决定出售证券。法庭认为，对间接证据的考查，进一步证实了原告的观点。 在法官出具的意见中，法庭引用了另外一起著名案件克罗南伯格诉美国国内收入局长案对于本案的原告而言，她不存在上述一系列能证明其存在避税目的的行为或安排。 (3)判决： 最后法庭判定，原告的证据充足可信，避税并非其放弃美国国籍的主要目的。因此原告不承担第877节下的纳税义务。,