高级审计理论与实务.ppt

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1、,刘明辉 主编,会计硕士（MPAcc）系列教材,东北财经大学出版社,高级审计,理论与实务,目录,第1章 审计的供求分析 第2章 审计理论与审计理论结构 第3章 审计环境与审计目标 第4章 审计假设 第5章 审计基本概念体系 第6章 风险导向战略系统审计概述 第7章 企业风险管理框架 第8章 风险导向战略系统审计的基本原理 第9章 了解被审计单位及其环境,第10章 针对评估的重大错报风险实施的程序 第11章 控制测试及评价 第12章 实质性程序 第13章 审计期望差距 第14章 审计失败 第15章 审计质量控制 第16章 舞弊审计 第17章 保证服务概述 第18章 期中财务报表鉴证与预计财务报表

2、鉴证 第19章 内部控制鉴证与风险评估,第1章 审计的供求分析,1.1 为什么需要审计 1.2 审计的社会角色 1.3 审计供求关系与审计期望差距,审计作为一种社会现象，其伴随着社会环境的变迁而经历了从简单到复杂、由低级到高级的发展过程。 1.1.1 审计起源与发展的简要回顾 简要回顾审计的起源与发展历程，我们可以得到如下启示:审计是社会环境尤其是经济、政治和法律环境变迁的产物。环境的改变推动着审计呈现出多样发展态势，审计总是力求不断地适应社会发展的需求。 1.1.2 审计动因的经济学分析 审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因。 主要的审计动因理论包括信息理论、代理理论、受托责任理论、

3、保险理论、冲突理论等。,1.1 为什么需要审计,1）信息理论 信息理论认为，之所以需要审计，是由于审计的结果可以使信息更加可靠，减少出现于管理当局和投资者之间潜在的信息不对称，使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值，也即提高财务信息对信息使用者决策的正确程度。 （1）事前信息不对称 事前信息不对称导致了 “逆向选择”的出现，造成了市场失灵，这一现象与货币理论中的 “劣币驱逐良币”现象类似。逆向选择产生的原因是委托人在签订契约以前不知道代理人的类型（道德是好还是坏，能力是高还是低）。 （2）事后信息不对称 事后信息不对称引发的“道德风险”问题也造成了市场失灵.当契约签订以后，委托人无法

4、观察到（或者虽能观察到但成本太高）代理人的行动时，事后的信息不对称就可能会产生道德风险问题。,利用信息理论，我们可以对审计动因进行如下分析。 （1）审计可以降低信息不对称的成本 投资者和债权人应对公司管理当局所提供的财务信息进行查实，但是如果每一个人都去检查，那么，获取可靠的信息成本就太高了，通过聘请专职的外部审计师来为全体委托人对公司管理当局进行审计可以大大降低这一成本。 （2）审计可以缓解信息不对称的发生 审计师的职责是运用专业技术和方法，对由管理部门编制的反映其受托责任的财务报表，是否真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果进行审查和判断，进而做出适当保证，并向公司股东及利害关系人报告。

5、从这个角度来说，审计实际上就是为减低信息不对称的发生，满足全体委托人进行查帐的需要，由审计师替所有的出资者来检查公司的一种经济活动，促使信息使用者做出合理的经济决策，从而提高了资本市场的资源配置效率的作用。,（3）现实经济生活与信息论的逻辑一致性 信息理论认为审计可以提高财务信息的可信性，减低信息风险，从而可以增进财务信息的价值。这也是各国的法律和政府法规常常对财务信息进行独立审计做出规定的原因所在。 2）代理理论 代理理论认为，企业中的股东与债权人和管理当局之间符合代理关系，为了减少这种代理关系下的代理成本，委托代理双方签订一系列契约，契约条款的实施需要外部独立第三方的监督，所以就产生了对独

6、立审计的需要。因此具有良好声誉的独立审计师在审计工作中既代表委托人的利益，也代表代理人的利益。审计的本质在于促进股东利益和企业管理人员的利益达到最大化。 代理成本包括三种： 其一，委托人监督和激励代理人、使代理人为委托人的利益尽力而发生的成本；,其二，代理人为担保不损害委托人的利益而支付的成本，或者对委托人遭受损害的补偿成本； 其三，即便发生了监督和担保成本，代理人的决策与使委托人效用最大化的决策仍会有差异，由此造成的委托人的利益损失，称为“剩余损失”。 利用代理理论可以解释审计发挥作用的机制。 代理理论认为，企业是一系列契约（包括与股东的、与经营者、债权人、雇员的、而且还有与供应商和客户等的

7、契约关系）的连结，企业中的相关各方存在相互抵触的利益冲突。企业中的股东与债权人和管理当局之间完全符合代理关系。 （1）企业的股东与债权人和管理当局的目标函数并不总是一致，他们在组织设置与契约关系框架内追求各自特定的目标. （2）在出现利益抵触的情况下，为了保护自己的权益不受侵害，出资者可以通过监督方式使管理当局与自己的目标趋于一致。,（3）随着代理理论的发展，出现了新问题，由于管理部门的报酬与其绩效相挂钩，投资人可通过减少报酬的方式，允许管理人员有偏离投资人利益的范围和自由。可以看出，在代理理论中，对审计需求已不是财产所有者的单方需求，而已成为财产所有者和财产经营者的共同需求。 （4）实证研究

8、为代理理论提供了支持。可以说，审计的确能够促使出资者和企业管理人员的利益达到最大化，审计的出现是社会选择所致。 3）受托责任理论 受托责任论认为，审计因受托责任的产生而产生，并伴随着受托责任的发展而发展。当受托责任关系确立后，客观上就存在授权委托人对受托人实行监督的需要，审计的本质是一项独立的经济监督活动。 虽然中外学者对受托责任的理解不尽相同，但是从最一般意义上讲，它是指一种报告说明责任，是责任承担人向有关方面说明其行为过程与结果的责任。,受托责任在不同的历史条件下有着不同的内涵与外延，但都是适应了当时的社会环境特点。 受托责任理论对审计动因的解释如下： 在委托人将财产的经营权转移给受托人的

9、情况下，必定形成一种受托责任。当受托责任关系确立后，客观上就存在委托人对受托人实行监督的需要。但是，由于受托责任日益复杂，使得委托人由于受到法律、时间、空间、自身能力以及成本等条件的限制，不能或无法亲自监督受托人的活动，这就需要具有相对独立身份的第三者对受托人进行检查，这就是审计。不仅如此，对于受托人而言，为说明其对自身机会主义的行为做出了监督，同样有建立监控机制的动机，聘请独立的审计师实施审计能有效地发挥监控作用。审计师与受托责任双方的审计关系如图1-1。 总之，受托经济责任关系的确立是审计产生的前提条件；审计这种独立的经济监督方式,是维系受托经济责任关系的根本.,4）保险理论 保险理论认为

10、审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程，甚至认为审计是分担风险的一项服务。审计的本质在于分担风险。 保险论的立论是依托于信息风险的存在。所谓信息风险是指制定经营风险决策所依赖的信息不正确的可能性。产生信息风险的原因有：,审计人 第三关系人,被审计人 第二关系人 受托责任受托人,审计委托人 第一关系人 受托责任委托人,图1-1 审计关系图, 信息的距离:在现代社会，决策者几乎不可能大量地获取他所在单位的第一手资料，而是必须依赖他人提供的信息。信息一旦由他人提供，被有意或无意错报的可能性就会增大。 信息提供者的偏见和动机:如果信息由目标不同

11、于决策者的人提供，就有可能出现有利于提供者的偏差。其原因可能是对未来事项的盲目乐观，或是有意以某种方式对信息使用者施加影响。无论是哪种情况，都将导致信息的错报。 信息量过大:随着组织规模的扩大，其业务量也随之增大，这就增加了记录不当信息的可能性这种不当信息很容易被大量的其他信息所掩盖。 复杂的交易业务:近几十年来，各组织之间的业务日趋复杂，从而加大了正确记录的困难。 降低信息风险的方式有三种： 一是报表使用者自行查证信息； 二是报表使用者与管理者分担信息风险；,三是提供经审计的财务报表。但是除了存在查证信息的成本与其他限制条件外，管理者承担风险能力低也促使依靠审计师来降低信息风险的做法日益普遍

12、。 5）冲突理论 冲突理论认为，审计存在的根本原因就是 “人跟人之间存在有利害冲突”，就是因为财务报表的提供者和使用者之间、使用者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突，正是因为存在利害冲突才导致财务报表存在不实报道的可能性，而审计是协调冲突的活动。审计的本质在于通过独立的合理保证业务来维护各个利益集团的利益。 冲突理论认为利益冲突是普遍存在的： 就财务报表的提供者和使用者来讲，他们之间存在着利益冲突。因此，财务报表使用者期望外部独立专家对财务报表实施独立的、客观、公正的鉴证，发表意见，以合理地保证财务报表不受利害冲突的影响。, 财务报表的使用者之间也可能存在利害冲突。为

13、了使财务报表被每一个预期使用者所信赖，财务报表必须保持中立,即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑，也要求有一独立于利害关系各方的审计师对财务资料予以鉴证,以维护各个利益集团的利益。 冲突理论认为，利害冲突的存在，使人不能轻易相信别人的话，在没办法直接了解事实，却又必须设法知道的情况下，我们就需要找一个可靠的第三者来查证。协调冲突各方的利害关系是审计存在的关键，至于认为审计很专业、很复杂，可能只有专家才会做；或者一般人看不到公司的账，只有审计师才可以查账，这些并不是主要的原因。因为即使有这样的专业能力，也有机会能看到账簿，只要立场不对，别人也会不相信所出具的意见。 表1-1对上述

14、主要的审计动因理论做出了比较。,表1-1 主要的审计动因理论比较表,1.1.3 现代审计动因的进一步考察 1）审计动因衡量标准体系 基于以上考虑，我们认为审计动因衡量标准体系应该做到: （1）能回答审计源于并满足了何种社会需求。 （2）不但能解释审计产生的原因，而且能解释审计发展的推动力。 （3）能由该种理论推导出审计本质、审计职能、审计目的和审计责任。 （4）能解释从各不同角度划分的所有类型审计。 （5）能解释对审计进行管制的合理性。 （6）能说明审计为什么需要保持独立性。 （7）能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。 2）运用多因决定论思维框架探求现代审计动因,（1）权力分散

15、的结果 随着社会环境的改变，组织规模的不断扩大，无论是由财产所有者还是由少数管理人员直接控制组织的全部经营管理工作都变得越来越不现实，这时就出现了权力的分散。 就政府审计而言，不论社会制度如何，财产所有者都需要对财产管理者，即政府行政部门的管理活动进行监督； 就内部审计而言，由于决策权和其他管理权部分下放，有些部门或分支机构要实行独立经营，随之，最高管理层的许多决策活动就要转变为监督活动，根据管理跨度原则，最高领导层直接控制的人员相对于间接控制的人员越来越少，因而也就越来越需要专职的监督人员来协助自己完成对企业的总体控制; 就独立审计而言，由于公司所有者股东不参与管理，管理权交由公司管理部门如

16、董事会等执行，公司所有者同样需要聘请独立的审计师对管理部门的管理活动予以监督。 所以，权力的分散是审计产生的原因之一。,（2）客观条件的约束 就政府审计而言，现代政府收支巨大，政府职责日益扩大,政府活动、政府项目日趋复杂，使得立法部门无法有效履行自己的监督职责，因而有必要建立政府审计组织，招聘或利用各种专家，来对政府行政部门的活动进行检查监督； 就内部审计而言，现代企业规模不断扩大，分权式管理方式不断深化，企业的管理层无法对下属的活动实施直接监控，于是，设置内部审计部门的方式被广为采用； 就独立审计而言，股份公司的结构使财产所有权与管理权实现了分离，股东不但不能直接参与公司管理，而且无权亲自检

17、查公司财务报表，这就需要有人代表股东验证财务报表，这种限制是通过法律来明确的，属于法定的限制。 所有这些约束都是促使审计产生的原因。 （3）复杂技术约束,现代社会下的经济业务日益复杂，错误和舞弊的可能性都在增加，账务处理和报表编制需要专门的技术，信息使用者为了得到真实准确的信息，在自己不具备对财务信息鉴证的能力情况下，有必要雇佣独立的第三者对财务报表进行审计。经济的发展需要更多样的信息，对信息的鉴证需要更多样的知识，一个决策者不可能同时具备这些专业知识，因此有必要利用独立专家对信息质量进行鉴证。 （4）趋利动机的存在 信息提供者在提供信息给使用者时总有一定利己的动机。正是由于趋利动机的存在，信

18、息使用者为了避免决策失误要求对信息进行鉴证，同时有些信息提供者为了证明自己并未由于趋利动机而使信息发生歪曲也要求对信息鉴证。双方的要求只能由一个独立的第三方完成才更公正，这样就产生了对独立审计的需要。 （5）调和矛盾的需要,就政府审计而言，财产的所有者希望作为财产管理者的政府行政部门能以最小的成本来从事最高效的经营活动，而财产管理者可能会要求较高的报酬，即较大的成本，在两方利益冲突的情况下，客观上就需要对管理者的经营活动予以审计，使得所有者和管理者对所需合理成本尽量达成一致； 就内部审计而言，高层管理人员与中下层管理人员之间同样存在着局部利益的对立，于是，也就产生了内部审计，使高层和中下层管理

19、人员对所需合理的经营成本达成一致； 就独立审计而言，股东和经营管理人员更是存在着利益上的冲突，因为对股东来说，企业的经营管理所需费用归根到底是他们所支付的费用中的一部分，是利润的减项，而对管理人员来说，企业的经营管理费用正是他们主要的收入来源，这也就是他们冲突的根本原因，这样客观上需要独立审计，对他们在此类利润分配等问题上的矛盾予以调节。 （6）降低风险的需要,由于经济上或营业上的原因，企业面临严峻的营业风险，所有者的投资极有可能成为泡影。为减少营业风险所带来的损失，就要求企业提供更多的财务与非财务的信息，而且投资者更关心的是关于企业前景的信息。但由于存在信息风险，使得向投资者提供不可靠信息的

20、可能性与日俱增。为了把信息风险降到一定水平，就要由审计师对信息进行审核，并提供评价，因而产生了对审计的需要。 未来技术创新将使企业产品科技含量越来越高，高科技产品种类越多，经营风险也就越大，金融创新使企业投资风险不断加大；企业经营更趋复杂，错误处理的概率提高。面对这种趋势，决策者为了减少自身风险，更有必要聘请审计师先对信息进行鉴证。如果审计师未能发现信息的不真实之处，他们应为自己的失职而作出赔偿，这样也就起到了转嫁风险的目的。 社会需要审计师以独立的身份对代理人提供的财务信息进行验证，监督代理人活动，调和冲突各方的矛盾，从而实现降低信息风险，确保委托代理关系的有效维系。审计在纷繁复杂的现代社会

21、环境之中变得愈发重要。,1.2.1 审计社会角色的转变 在审计发展初期，审计师被赋予“警犬”的功能。 因为在受托责任确立的情况下，财产委托人对受托人有实行经济监督的需要，即委托人为了维护其利益，有必要对财产经营管理者因经营管理其财产所负的受托经济责任履行情况进行审查，以评价受托经济责任的履行。而审计被视为一种独立的经济监督方式，就承担起了这种监督检查的职能。由于初期反映经济活动的财务信息相对简单，信息量不大，所以审计师能够将反映经济活动的全部账簿及凭证逐笔审查，调查会计中的错误与舞弊行为成为当时公司主要的审计业务。 进入20世纪30年代，随着经济现实和审计实务的发展，审计的社会角色发生了变化。

22、为了满足社会需求，审计师开始定位为“看门人”。,1.2 审计的社会角色,因为经济的发展造成了反映经济活动的信息量骤然增加，并且信息也越来越复杂，这一方面使得财产委托人日益重视反映经济活动的综合信息财务报表；另一方面，检查信息的高昂成本令审计师无法实施详细审计，可是抽样审计又可能遗漏重要的事项。特别需要指出的是，此时的财产委托人范围不断扩大，不仅包括了众多的股东，而且还包括企业的债权人和许多利益相关者，审计师承担的责任范围由委托方向已知第三者延伸。有鉴于此，审计师否定了自己“警犬”的角色，强调只是“看门人”，仅仅对财务报表的真实公允发表意见，不对查找账簿中的错误与舞弊负责。 但是20世纪后期，审

23、计师所处的经济、法律环境与以往有显著不同。在高风险的现代社会里，因企业经营失败或者因管理当局舞弊破产倒闭的事件大量出现，出资人遭受了重大损失,由此而对审计师形成了日渐增长的期望。毫无疑问，仅仅履行“看门人”的职能已经无法满足人们对审计的需求，审计师需要承担起“信息风险的降低与分摊者”之责任。,1.2.2 资本市场与现代审计 在现代市场经济体系中，金融市场作为资金供求双方的联结发挥着非常重要的作用。几乎所有的非金融市场（如商品市场、信息市场）、所有的机构和公司，甚至所有的个人都和金融市场息息相关。而资本市场又是整个金融市场的核心组成部分之一 。 资本市场的有效率是指资本市场在证券价格形成中充分而

24、准确地反映了全部相关信息。即如果证券市场并不由于向所有证券市场交易参与者公布了信息集而受到影响，那么，就说市场对信息集是有效率的。,20世纪 20世纪 30年代 后期,（1）在具有弱态效率的资本市场中，所有包含在过去证券价格变动的资料和信息都已经完全反映在证券的现行市价中；证券价格的过去变化和未来变化不相关。投资人不可能从价格的历史分析中获取超额经济利润。 （2）半强态市场效率意味着公开信息迅速地反映在现时的证券市场价格中。也就是说，现在的证券价格不仅体现了历史的价格信息，而且反映所有与公司证券有关的公开有效信息。如果资本市场具有半强态效率，则投资人无法利用已经公开的信息获得超额经济利润。 （

25、3）强态市场效率是指资本市场的价格能够充分反映有关公司的任何为市场交易参与者所知晓的全部信息，包括所有可利用的公共和私人信息。任何人包括内线人也无法拥有对信息的垄断权。证券的市场价格永远可以真实反映其价值。 资本市场的效率形式与信息关系可以通过下表 1-1清晰地表现出来：,为了减少信息不对称带来的问题，保障资本市场能正常运转，市场本身产生了披露内部信息的动力机制。公司可以通过对外公布财务报告或暗示的方式，将内部信息传播给资本市场,提高市场信心，使投资人能够购买反映其价值的证券，保证市场有效。不过需要指出的是，虽然法律责任可以对自愿披露的信息质量加以约束，但是却无法保证披露信息的质量可靠。审计师

26、以独立的身份，利用专业知识代表全体投资人对披露信息进行验证，可以提高披露信息的可信度、增进信息质量、降低检查信息的成本，因此是维护资本市场有效运转的手段。,表1-2 资本市场的效率形式与信息关系,除了市场自身的动力机制以外，惩罚和管制机制也可以促进资本市场正常地发挥作用。 我们看到，无论是在市场产生内在驱动的情况下公司自愿接受审计，以增强披露信息的可信性；还是在资本市场受到监管时强制公司接受审计师审计、定期披露相关信息，使得投资人树立对市场的信心，在这些促进资本市场的正常运转的诸多机制中，审计都起到的非常重要的作用。可以说，现代审计和资本市场之间存在着密切的联系，审计是使资本市场正常运转的基本

27、保障。 1.2.3 现代审计的社会角色与责任 在信息风险广泛存在的现代社会里，针对审计师的社会角色与承担的责任，有两种观点比较盛行: 其一，认为审计师是“信息风险降低者”； 其二，认为审计师是“信息风险分摊者”。,（1）信息风险降低论 这种观点认为审计师的作用之一在于通过审计减少会计信息中可能存在的故意或非故意的错报，降低信息使用人的信息风险。这两种观点理论依据主要是来源于“信息论”和“保险论”的结合。信息风险的复杂性决定了审计师只能是降低信息风险，而无法完全分担这种信息风险。 （2）信息风险分摊论 这种观点认为审计师要对欺诈和错误行为承担足够的责任,审计行为被视为分担社会风险的过程。这种风险

28、分担的角色类似于保险人，不分享成功决策的利益而分担损失。审计师所面临的风险分可为固有风险、控制风险、检查风险，其中只有检查风险是审计师有能力控制的风险，因而信息风险分摊论将审计师视为由多种因素综合作用形成的信息风险的 “信息风险分担者” ，使得审计师的社会责任压力过重，从而使得这种审计期望成为不现实。,总之，审计以何种方式存在以及如何发挥作用是多因素共同作用的结果，现代审计可能受自身审计技术、审计成本、审计时间以及外在的审计环境、甚至包括社会公众和客户等构成的社会信用体系的制约。审计师实际上无论多么勤勉尽职，也无法保证其审计后的会计数据绝对真实公允。审计师的定位不能仅仅迎合人们的主观愿望，审计

29、师不是警察，他们并不具有警察那样大的强制性，审计师的作用不能被盲目夸大。我们认为，审计师在现代社会中应当扮演“信息风险降低者”的角色，同时也应承担相应的社会责任。 1.3.1 审计信息需求分析 （1）审计服务的价格,1.3 审计供求关系与审计期望差距,审计服务的价格是决定审计服务需求量的重要因素。在一般的情况下，审计服务价格与需求量呈负相关状态。也就是说审计服务的价格越低，需求量就会越大；反之，当审计服务的价格越高，需求量就会越小。 （2）相关服务的价格 审计师不能提供有价值的信息，审计服务的有用性就必然会衰退甚至被取代。在资本市场上，除了审计师提供有助于增进财务信息价值的服务，还在和其他信息

30、提供者竞争，例如认证服务公司、财务分析师、媒体等。如果具有替代性质的相关服务的价格上升，会引起审计服务的需求量增加；反之亦然。 （3）审计利益集团的支付能力 审计利益集团的支付能力是对审计服务购买意愿的一种限制。在审计对资本市场发挥着日益重要的作用前提下，一般来说，审计利益集团的支付能力强，对审计服务的需求量会增加;当审计利益集团的支付能力较弱时，会受到审计服务价格的制约而使一些审计服务的购买意愿无法实现，所以对审计服务的需求量会减少。,（4）审计利益集团的偏好 审计利益集团的偏好引导着审计服务供给的方向，是推动审计服务供给发展的内在动力。审计利益集团对某种审计服务的偏好程度增强，则这种审计服

31、务的需求量就会增加；偏好程度减弱，需求量就会降低。在考察审计师承担角色的嬗变中可以看到，审计师从初期对查找账簿中的错误与舞弊负责的“警犬”角色；到强调自己只是 “看门人”，仅仅对财务报表的真实公允发表意见；以及在高风险的现代社会里，因企业经营失败或者因管理当局舞弊破产倒闭的事件大量出现，促使审计师承担起“信息风险的降低者”之责任。在这个过程中，审计需求在不断改变，并要求审计服务的供给去适应、实现变化的审计需求. 根据以上分析，可以确定审计服务的需求函数，即在某一特定时期内审计服务的各种可能的购买量和决定这些购买量的因素之间的关系。假定审计服务的需求量是由上述四种经常起作用的因素决定的，那么审计

32、服务的需求函数公式如下:,其中：qd表示审计服务的需求量；p表示审计服务的价格； Pr表示相关服务的价格；y表示审计利益集团的支付能力; w表示审计利益集团的偏好。 进一步假定，在其他三种因素不变的情况下，只研究审计服务价格和需求量的关系，可以将审计服务的需求函数表示为, 这说明审计服务的需求量是价格的函数。图1-2可 以表示审计服务的需求曲线。,审计服务的需求曲线,需求量,价格,图1-2 审计服务的需求曲线,1.3.2 审计信息供给分析 （1）审计服务的价格 审计服务的价格是决定审计服务供给量的重要因素。基于获取利润的基本前提，在一般的情况下，审计服务价格与需求量呈正相关状态。即审计服务的价

33、格越高，供给量就会越大；相反，当审计服务的价格越低，供给量就会越小。 （2）相关服务的价格 如果具有替代性质的相关服务的价格上涨而审计服务的价格没有变动，或者审计服务的价格上涨的幅度小于其他服务价格的涨幅，那么审计师就会减少审计服务的供给量，转而投产于其他的相关服务，使得相关服务的供给量增加。 （3）审计的技术能力 需求能否得到满足，还要受到来自于技术上的制约。如果在技术方面无法实现，那么这种需求也不能成为有效的需求。回顾审计的发展历程可以明显地感觉到，相对于旺盛的审计需求来说，审计的供给能力始终处于被动的状态。,（4）提供审计服务的成本 审计师在向需求者提供服务时必然要耗费一定的资源，存在提

34、供审计服务的成本。审计需求最终得以实现，不仅要有提供审计服务的技术保障，还需要符合“成本效益”的原则。 提供审计服务的成本主要包括:提供信息的成本、竞争劣势成本、行为管束成本、诉讼成本和政治成本等。 根据以上分析，可以确定审计服务的供给函数，即在某一特定时期内审计服务的各种可能的供给量和决定这些供给量的因素之间的关系。假定审计服务的供给量是由上述四种经常起作用的因素决定的，那么审计服务的供给函数公式如下: 其中：qs表示审计服务的供给量；p表示审计服务的价格； pr表示相关服务的价格；t表示审计的技术能力； c表示提供审计服务的成本。,进一步假定，在其他三种因素不变的情况下，只研究审计服务价格

35、和供给量的关系，可以将审计服务的供给函数表示为 ，这说明审计服务的供给量是价格的函数。图1-3可以表示审计服务的供给曲线。 1.3.3 审计供求矛盾的存在与审计期望差距 根据经济学的均衡理论，我们能够得出“均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定”的结论。然而，现实生活中的审计信息呈现出公共物品性质。这造成了，一方面审计结果的不可排他性，可能使审计信息使用者采取“搭便车”行为；,审计服务的供给曲线,供给量,价格,图1-3 审计服务的供给曲线,另一方面，审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的基础之上。不仅如此，由于审计结论是针对不同公司的情况做出的，这会导致审计结果的异

36、质性，从而使审计结果具有不可加性。因此，审计市场并不是一个有效的市场，审计供给相对于审计需求不足，这种审计供给与审计需求之间的矛盾是造成审计期望差距存在的经济学动因。 审计期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括由于公众的认识错误而形成的差距。 我们应当认识到，在现实中审计期望差距是始终存在的。在整个审计的发展历程中，当伴随着企业经营失败而出现重大的财务丑闻时，社会总会针对审计师的职业能力、独立性和应承担的责任展开广泛的争论。而经历危机后，社会和审计界都会对审计做出重新的认识。也正是这种由于审计供求之间矛盾而产生的审计期

37、望差距，才驱动着审计的不断延伸与发展。,第2章 审计理论与审计理论结构,2.1 审计理论的涵义与作用 2.2 审计理论研究的里程碑 2.3 审计理论结构的逻辑起点 2.4 审计理论结构的构建,2.1.1 审计理论的涵义 对于理论的涵义，人们的认识不尽相同。但根据词义学家的解释，我们可以得出“理论”至少包括以下四个方面的特征： 理论是从实践工作中概括出来的,没有实践工作就不可能形成理论。 理论是对某一方面知识的概括和总结。 理论是结论性的认识，它能够用来指导实践工作。 理论是抽象的、普遍性的,但其起点和终点又是具体的. 具体考察理论的建立过程：首先需要确定研究对象，然后收集和整理数据并进行分析和

38、推理，最后得出结论。,2.1 审计理论的涵义与作用,当然，为了确保该过程实现其目标，需要做出一些假设。一方面，理论的建立过程是对现象（或数据）之间的内部联系进行观察、分析和推理的过程；另一方面，该过程也是一个对各种现象（或数据）进行“浓缩”、“提炼”的过程，从而使得人们对复杂的现实世界能够有一个清晰的理解。 由此可见，理论的建立过程和实践工作之间存在着非常紧密的联系，不断变化和发展的现实是理论建立的基础。理论的可靠程度主要决定于它能否真实地再现不断发展变化的复杂现实，决定于它能否准确地指导和预测现实的未来。 通过上述分析，我们认为审计理论是人们基于对审计实务活动的认识，通过思维运动而形成的关于

39、审计系统化的、合乎逻辑的、合乎客观事物发展规律的理性认识，是由审计的基本概念、基本原则、基本原理以及由此推演出来的派生概念、原则、原理等内容所构成的审计知识体系。它不是以人们的意志为转移，而是对审计实务进行认真地概括和总结的产物。审计理论与审计实务的关系如下图所示：,审计理论,审计准则,审计信息使用者,审计实务,环境,影响,环境,影响,抽象,概括,规范,建议,图21 审计理论与审计实务关系图,据此，我们还可以得出如下结论： 审计理论、审计准则和审计实务的建立和发展，均要受到外部环境（尤其是社会经济环境）变化的影响，同时也必须能够满足社会上各个阶层或各个社会集团对审计信息的需求。 审计理论与审计

40、实务是矛盾的统一体。一方面，审计理论与审计实务相互依存。审计理论用来指导审计实务，同时，审计实务也为审计理论提供生存的土壤。另一方面，审计理论与审计实务又相互制约。审计理论必须以审计实务为基础，并正确地反映审计实务。同时，审计实务工作又需要审计理论来指导，为其提供各种方法、技术等工具。 审计信息使用者所获得的审计信息是由审计理论工作者或审计准则制定者(政府或专业团体) 提供给他们的,如果审计信息提供者不能正确认识审计理论和审计实务的发展方向，审计信息使用者就不可能得到他们所需要的审计信息，从而会大大降低审计信息的使用效能。,2.1.2 审计理论的作用 通过对审计理论涵义的分析，可以看出审计理论

41、的作用主要表现在两个方面：一是解释现存的审计实务；二是预测和指导未来的审计实务。即建立审计理论的主要意图是对现行的审计实务进行批判和论证，而审计理论形成的主要动力来自于须对审计师所做的和要做的事情提供证据的要求。具体包括： 解释审计的职责和范围。在不断发展变化的社会经济环境下，首先要依据审计理论确定审计的职责和范围，如审计的基本目标是什么，审计报告的使用者有哪些，审计师应就哪些方面发表意见，如何收集审计证据、发表审计意见等。 指导审计准则和审计程序的制定。负责制定审计准则和审计程序的政府机构、专业团体及事务所的管理人员必须正确理解审计理论，以审计理论作为制定准则和程序的依据。 指导并推动审计实

42、务。审计理论是评价审计工作质量优劣的重要准绳，可以指出审计实务工作中存在的缺陷，从而推动审计实务的不断改进。,尤其是在尚未制定出审计准则的领域，更需要直接依据审计理论来解决审计实务中遇到的问题。 解释审计实务。审计理论的一个主要任务就是解释审计实务。有利于审计实务工作者、投资者、社会公众及学生更好地理解现有的审计实务。 增强审计报告的有用性。在审计报告的编写过程中，也需要审计理论的指导，这有助于审计报告的使用者或利害关系者集团了解审计实务与审计报告的一些基本概念和原理，从而增加对审计工作和审计报告的信任。 总之，有效的审计实务是建立在健全的审计理论基础之上,而审计理论需要接受审计实务的检验。,

43、1881年，.皮克斯利（英）的审计人员他们的义务和职责。该书是世界上第一部关于审计基础和审计实务的名著，论述了公司法的历史、选举审计师的方法、会计和审计法规、簿记理论与审计、审计基础理论、公司发表的计算书的格式、资产负债表和损益表账户中的重要项目、审计师的义务和职责等等。此后，该书又增加了审计师的地位、分配红利时应得利润、审计证明和报告等内容。审计人员他们的义务和职责一书不仅创造性地提出了一系列的审计基础理论，而且在推动审计理论的发展过程中，发挥着重要的作用。 1892年，劳伦斯.狄克西（英)审计学审计人员的实务手册。这本著作被公认为现代审计理论的奠基之作之一，它对审计理论的发展产生了深远的影

44、响。该书主要根据英国的公司法和法院判决编著而成，集中反映了当时英国审计思想和审计制度的精华。,2.2 审计理论研究的里程碑,1911年，.蒙哥马利（美）的美国经营手册和1912年的审计学理论与实务。在美国经营手册一书中蒙哥马利提出了资产负债表审计概念，他指出，资产负债表审计指的是对资产和负债是否正确地反映了目前真实的财务状况的审计。这一观点的提出，有力地推动了现代审计的发展. 2.2.1 里程碑之一：审计理论结构的出版 1961年，罗伯特K莫茨教授（美）和他的学生候赛因A夏拉夫（埃及）共同出版了审计理论结构，这是世界上第一部将审计理论作为一门独立的学科加以论述的重要著作。该书第一次从哲学的高度

45、系统地、科学地研究了审计理论，其独到之处主要表现在： 该书指出了审计理论的存在和建立审计理论的必要性。作者认为：在审计行为和思维的背后，存在着理论根据和基本原理，将这些根据和原理抽象化、系统化，对于解决审计实务问题，是至关重要的。,对于各种审计现象，作者从理解、展望、洞察、想象四个角度进行了哲理式的思考、提炼和升华。理解，即用概括性的眼光对审计理论进行全面的思考。展望，即从综合、相互联系的角度考虑每一个审计问题。洞察，即超越偶然认可的惯例或信念去深刻认识推论的前提。想象，即超越时空，预测审计理论的发展。 从集合科学的角度来研究审计理论。作者认为审计具有集合科学的性质，他们将数学、行为科学、逻辑

46、学、沟通学、伦理学等学科的一些研究方法渗透到审计中来，在一个更坚实的基础上，研究审计理论这门崭新的科学。 系统论述了重要的审计概念。审计概念反映了审计学的本质，是人们对审计学科的基本认识，是审计理论赖以建立的基础。在该书中，作者用大量的系统地陈述了审计证据、应有关注、适当反映、独立性、道德行为等审计概念。,逻辑地阐述了审计的理论结构。作者首先介绍了以数学、逻辑学和形而上学为核心的基础部分，继而依次论述了由基本哲学、审计假设、审计概念、应用标准、实务应用领域五部分组成的审计理论结构图，从而较为清晰地反映了审计理论各部分之间的内在联系。 2.2.2 里程碑之二：基本审计概念说明的出版 1972年，

47、美国会计学会正式出版了基本审计概念说明,这是一本对审计理论研究者和审计实务工作者均有助益的出色文献，它从深度和广度两个方面将审计理论的研究又向前推进了一大步。该书对审计理论建设的卓越贡献主要表现在以下四个方面： 该书明确指出了审计的定义，认为审计是一个系统的过程，它客观地收集和评价有关经济活动与经济事项申明的证据,以便证实这些申明与既定标准的吻合程度，并将其结果转达给有关用户，因而审计的作用在于帮助用户判断信息，即具有验证职能。这是迄今为止最权威的定义。,该书研究了审计假设、审计概念和合理论证三者之间的相互关系，为探讨审计理论的结构奠定了基础。 该书运用沟通理论论述了报告过程，认为审计师相当于

48、发送者，审计报告相当于所传送信息的内容，审计报告书相当于媒介体，会计信息使用者相当于接收者，审计作用在于提高会计信息的价值，审计过程的主要受益者是会计信息的利用者. 该书对审计过程中的种种风险，提出了许多十分深刻、有用的见解，为指导审计师正确地评价审计证据提供了合理的理论依据；还明确了审计的社会作用，提出了信息价值增加论. 2.2.3里程碑之三:审计理论评价、调查和判断的出版 1978年，CW尚德尔（美)编著的审计理论评价、调查和判断一书正式出版。该书进一步丰富和发展了莫茨和夏拉夫的审计理论思想，被誉为审计理论发展史上的第三座里程碑。尚德尔的贡献主要在于：,从信息论的角度对审计理论进行全面的研

49、究，将审计置于更为广阔的空间，并由信息传递过程中给出一般意义上的审计定义，认为审计是 “人们为了证实是否遵循某些标准而形成意见和判断的评价过程”。 明确了理论概念和结构，研究的审计假设、审计概念和审计程序，提出了审计假设的质量要求及判断审计概念的原则. 进一步区分了审计调查和查询，将审计调查延伸到未来,提出了计算变动风险的公式。 审计理论是一套系统化的知识体系，按照系统论的观点，在系统中应有一个内在的结构。研究审计理论的逻辑起点，有利于我们正确的认识和构建审计理论、运用和检验审计理论、归纳和演绎审计理论、发展和创新审计理论。,2.3 审计理论结构的逻辑起点,2.3.1 确立审计理论结构的逻辑起点的要求 逻辑起点的实质内容应表现为审计体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定； 逻辑起点应是审计体系中的直接存在物，即它必须是不以审计体系中任何其他范畴为中介前提的范畴，而其他审计范畴反倒必须以它为基础和依据； 逻辑起点应该