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1、企业合并会计处理方法的选择目 录1 企业合并的含义与分类51.1企业合并的定义 51.2企业合并的分类 52 企业合并会计处理常用的两种方法62.1购买法的含义及特点 62.2权益结合法的含义及特点 63 两种会计处理方法对企业影响的比较分析73.1对财务状况影响的比较分析 73.2对经营成果影响的比较分析 83.3对经济后果影响的比较分析 94 西方国家对企业合并会计处理方法的选择 104.1美国企业合并会计处理方法的选择104.2国际会计准则理事会的观点104.3其他各国企业合并中会计处理方法的选择115 我国企业合并会计处理方法的选择 115.1购买法在我国的局限性分析115.2权益结合
2、法在我国的适用性分析 126 结论 12参考文献 14致谢 15企业合并会计处理方法的选择摘 要随着经济全球化步伐的加快，企业合并越来越成为企业增强自身实力、实现发展战略的重要手段。在会计实务中记录企业合并的主要会计方法有购买法和权益结合法。权益结合法以账面价值作为计价基础，易于操作和掌握，但可能会给企业利润操纵留下空间。而购买法则使用公允价值作为计价基础，反映了企业合并的经济实质，符合资产的重置成本原则，在国际会计界普遍应用，但这种方法存在公允价值与商誉价值难以确定的缺陷。采用不同的会计处理方法，对合并后的企业在财务状况、经营成果与经济后果上产生的影响不同，所以企业合并的会计方法选择就显得特
3、别重要。运用单一的购买法虽有利于提高会计信息的相关性和会计信息的横向可比性。但由于目前我国资本市场还不完善，尚难于取得被并企业资产的公允价值，会计信息的可靠性不高。因此，新会计准则中保留权益结合法是合理且必需的，随着我国市场经济的不断完善和发展，在条件成熟的情况下，取消权益结合法，采用国际上通行的购买法作为企业合并唯一的会计处理方法才是可行的。关键词：企业合并；购买法；权益结合法 近年来,企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。随着经济全球队化步伐的加快，企业合并越来越成为企业增强自身实力、实现发展战略的重要手段。为此，如
4、何进行企业合并下的账务处理，选择何种会计处理方法的讨论具有重要意义。在会计实务中记录企业合并的主要会计方法有购买法和权益结合法。而采用不同的会计处理方法对合并后的企业将会产生一定甚至巨大的经济影响，企业合并的会计方法选择就显得特别重要。是使用“购买法”还是使用“权益结合法”，它们各有其特点，也各有其利弊和适用条件，其选择是由特定的经济环境所决定的。1企业合并的含义与分类1.1企业合并的定义 企业合并是指一个企业获得对另一个或多个企业的控制权，以及吸收一个或多个企业净资产的行为。可见，它包括两种情形：一是获得另一个（或多个）企业控制权的交易行为；二是吸收另一个（或多个）企业净资产的交易行为。企业
5、合并最主要的目的是通过并购扩大企业规模，优化经济资源的配置，缓解竞争压力，取得经营和财务协同效应，争取发展空间和市场份额以获取最大的经济效益。1.2企业合并的分类 我国按照参与合并的企业是否受同一方控制，将合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业两种类型。而从国际经验来看，无论是国际会计准则还是美国财务会计准则，均将同一控制下的企业合并排除在企业合并准则之外。我国准则之所以特别提出同一控制下的企业合并概念，是因为我国实务中出现的不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如发生在一个集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等，如果将同一控制下的企业合并排除在外，将无法真正解决我国会计实
6、务中出现的问题。企业合并的形式有吸收合并、创立合并和控股合并。按照新企业会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行。非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。大多数国家选择购买法进行核算是因为大部分企业合并都是非同一控制下的企业合并；而我国根据自身的国情，选择了权益结合法与购买法这两种核算方法并存。2企业合并会计处理常用的两种方法企业合并时，必然要涉及到如何进行会计处理的问题。目前企业合并的会计处理方法主要有三种，即购买法、权益结合法和新主体法。其中新主体将企业合并完全视同新设企业，因而要求将合并各方的资产与负债项目均调整为现行价格，
7、目前只在理论界偶有提及，在实践中应用很少，在这里只讨论通常采用的前两种方法。2.1购买法的含义及特点顾名思义，购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家企业净资产的交易行为，这种交易属于购买性质，与企业直接从外界购买固定资产、存货等资产并无区别，可以使用现金、其他资产、票据、债券以及发行股票，按照协商确定的收买价格去收买对方的股份，也称为“收买法”。由于购买法认为企业合并是一项购买行为，因此它有其自身的一些特点；一是实施合并的企业，应该按其成本进行核算，该成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或都等于交易发生日，购买方为了取得对被合并企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允值与任何可直接归属
8、于该项购买的费用之和。合并时发生的法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加购买成本；合并的间接费用记为当期费用；若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销资本公积。二是产生了新的计价基础。如果被合并企业丧失法人地位，购买企业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值重新估价后入账。三是计算并确认购买过程中所形成的商誉（负商誉）和资产增值（贬值）。购买成本与所取得被购买企业的净资产账面价值不等时，通常会形成商誉（负商誉）和资产增值（贬值）。四是被购买企业在购买前的留存收益在合并会计报表上消除，不并入购买企业留存收益中。从购买日起，被合并企业的经营成果应该合并到购买企业的损益表中。2.2权益结合法
9、的含义及特点权益结合法是将企业合并视为参加合并的各企业的所有者股权的结合，这些所有者共同拥有合并后的企业，并且分担合并企业的风险和收益，也称权益联营法或权益合并法。权益结合法的前提是，合并企业发行股票与其他参与合并企业的股东交换股票完成合并，其实质是现有的股东权益在新的会计主体的联合和继续，而不是取得资产或筹集资本，企业合并不是一种购买行为，于是参与合并的任何一方都不能认定为购买方，不存在购买价格，没有新的计价基础。因此，权益结合法也具有自身的一些特点：一是没有新的计价基础，参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价；二是参与合并的各企业，其会计报表通常不用作变动，依然按照账面价值反映资产和负债
10、，不存在合并成本超过净资产公允价值的差额，即不存在商誉；三是不论合并发生在会计年度的哪一时点,参与合并各企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业之中；四是参与合并各企业整个年度的留存收益均应转入合并后的企业当中；五是企业合并时发生的与股权联合有关的费用，不论其是直接的或间接的，均应变为当期费用。六是已登记入账的发行股本的金额与支付的现金或以其他资产形式支付的额外款之和，同账面登记的购买股本的金额之间的差额，应调整所有者权益；七是若参与合并各企业的会计处理方法不一致，则应予以调整，以保持合并后会计方法的一致性。3两种会计处理方法对企业影响的比较分析购买法和权益结合法是处理合并业务的两种不同方
11、法，各有其特点，彼此之间存在较大差异，因而对企业的经济活动也产生不同的影响。3.1 对财务状况影响的比较分析3.1.1 对合并后企业股权结构的影响在购买法下，无论采用现金、债券或是股票作为合并的支付手段，其结果都是对被合并企业股东权益的剥夺或削弱。在合并后的公司企业中，原合并企业股东的权益得到维护甚至有所增强，即使是在用股票支付的情况下也是如此。因为原合并企业的股东在不追加投资的情况下所控制的资产数额增加了。换句话说，在购买法的情况下，合并前后企业的股权结构没有发生重大的变动。而在权益结合法下，合并双方通过交换普通股票的方式实施合并，双方股东对合并的企业实施共同控制，被合并企业的股东即使不享有
12、与原合并企业股东对等的控制权利，对合并后的企业也有重大的影响力。因此，在权益结合法下，合并后企业的股权结构发生了重大变动。3.1.2对现金流量的影响在权益结合法下，因为采用换股的方式并没有现金支付，因此换股合并不反映在现金流量表中，合并后的现金流量是参与合并各方现金流量的汇总。同时还需要对合并以前年度的现金流量表进行追溯调整。在购买法下发生了现金的收付行为，与合并有关的现金流量反映在现金流量表中。3.1.3 对所得税的影响企业合并时所采用的会计方法不同，对所得税也会产生不同的影响。这可以从两个方面来分析。首先，从合并后企业的角度来看，由于采用权益结合法核算使得企业合并后的报表收益较高。相应的应
13、交所得税也较高。购买法对企业所得税的影响是双向的。从各项资产的角度看，由于资产评估增值，企业形成递延税赋。当这些增值的资产使用时，递延税赋逐渐转化为现实的税赋。这个作用增加了企业的税赋。从企业整体的角度看，由于评估增值资产的摊销，又会导致企业利润的下降，从而降低企业的税赋。其次，从被合并公司股东的角度看，在购买法下，相当于被合并公司股东转让了自己的股权取得现金收入。如果取得的收入大于股权的账面价值，则对于其超过部分，被合并企业股东应当缴纳税款，并且其纳税责任是即期的。而在权益结合法下，被合并企业股东并未取得现金收入，他得到的是股票，因而其税赋要递延到被合并企业股东将股票转让取得转让溢价时实现，
14、即其税赋为延期税赋。3.2 对经营成果的影响比较分析3.2.1 对合并当年经营成果的影响购买法和权益结合法对被合并企业本期损益的处理方法不同。在权益结合法下，被合并企业全年的损益都并入企业的年度利润表。因此，只要企业合并发生在会计年度期中，被合并企业在合并日又有利润，则权益结合法下编制的合并企业利润表利润一定大于购买法下编制的合并企业利润表利润。在权益结合法下，所有与合并相关的成本都计入合并企业当年的费用。而在购买法下，与合并相关的直接费用增加购买成本，只有与合并相关的间接费用才计入合并企业当期的费用。所以单从合并费用的角度看，权益结合法对合并费用的处理会对本期收益产生更大的负面影响。但是一般
15、情况下与合并企业本期的收益相比较，合并费用往往较少，权益结合法对合并费用的处理对本期的负面影响，可能不能抵消其对本期收益的正面影响。权益结合法下的本期收益仍然大于购买法下的本期收益。另外，由于通货膨胀的影响，被合并企业可辨认资产的评估价值往往大于其账面价值。所以，在权益结合法下，合并企业仅仅需要将被合并企业的资产按市价出售便可获取资产增值的收益，直接增加本期的收益。3.2.2 对合并以后年度经营成果的影响在购买法下按照公允值记录被合并企业的可辨认资产。由于通货膨胀的影响，资产的公允价值一般都高于其账面价值，尤其实物资产如存货、固定资产等表现得更明显。随着企业的经营，在企业合并后的若干年内这些资
16、产的增值部分都要转化为成本费用，这将导致合并以后年度购买法下的固定成本费用高于权益结合法下的固定成本费用。3.3 对经济后果的影响比较分析3.3.1 对各主要财务指标的影响一是对资产负债率的影响。在合并企业以非债务方式对被合并企业实施合并的情况下，在使用购买法时，由于资产各项目的评估价值往往大于其账面价值，从此使得在购买法下的合并后企业总资产大于在权益结合法下的合并后企业总资产。另一方面从资产评估的角度看，企业债务的评估价值与其公允价值往往差异不大。 这样两方作用的结果是在购买法下的资产负债率低于权益结合法下的资产负债率。二是对流动比率的影响。在购买法下，以公允价值记录所取得的资产的价值，一般
17、情况下，由于通货膨胀的影响，存货等流动资产的公允价值往往大于其账面价值，使得购买法下的流动资产大于权益结合法下的流动资产。在流动负债变动不大的条件下购买法下的流动比率高于权益结合法下的流动比率。三是对净资产收益率的影响。在权益结合法下，由于对所有者权益的合并只是简单的相加，所以并入的所有者权益低于购买法的。另一方面，由于权益结合法下的合并利润包括被合并企业全年的利润，所以合并利润高于购买法下的合并利润。这样产生的结果是权益结合法使得合并后企业的净资产收益率较高，而购买法则使合并企业的净资产收益率较低。3.3.2 对信息质量的影响从会计信息的相关性来看，购买法提供了关于合并企业资产和负债公允价值
18、的信息，便于投资者预测合并后企业未来的现金流量，从而其提供的信息有极大的相关性；从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，因而其信息的可靠性较高；从会计信息的可比性来看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有横向可比性，但由于合并时采用的是新的公允价值的计价基础，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性，而采取权益结合法，合并前后的会计信息都是历史成本为计价基础的，因而不存在合并前后的会计信息缺乏可比性的问题，但在跨国合并时，由于有些国家限制甚至禁止采用权益结合法。因而可能使得不同国家企业之间的会计信息缺乏可比性。4 西方国家
19、对企业合并会计处理方法的选择国际上对公司的会计处理都偏向于使用购买法，即大多数合并行为适用于购买法；而只有极少数情况才使用权益结合法。4.1 美国企业合并会计处理方法的选择关于权益结合法的使用与取消，美国经理了一段很长的历程。美国过去因未对权益结合法使用提供明确的限制条件，造成20世纪50年代到60年代权益结合法使用泛滥。1970年8月，美国注册公共会计师协会发布第16号意见书，对权益结合法的使用提出了12项严格的限制条件，权益结合法的滥用得到有效遏制。2001年7月，美国财务会计准则委员会发布第141号企业合并准则，明确规定该准则范围的所有合并业务只能采用购买法进行核算，禁止使用权益结合法。
20、同时，发布第142号准则商誉和其他无形资产，不再要求对商誉摊销，代之以每年至少一次的商誉减值测试。4.2 国际会计准则理事会的观点国际会计理事会与2004年3月31日发布了国际财务报告准则第三号企业合并，取代了原国际会计准则准则第22号，同样要求所有的企业合并均需采用购买法核算，禁止采用权益结合法。国际会计准则理事会认为权益结合法无论如何也无法提供优于购买法所提供的信息。4.3其他各国企业合并中会计处理方法的选择购买法与权益结合法在英国同为可接受的会计方法，权益结合法在英国的会计惯例中一向很不普遍，虽然允许企业合并时运用，但其固有缺陷受到普遍的批评，因而在实务中并不流行，大多数企业合并都采用购
21、买法。此外，澳大利亚、法国、墨西哥等国家则禁止使用权益结合法，2002年欧盟也要求在欧洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用国际会计准则。从西方国家对权益结合法应用的争论与历史选择的过程来看，可以看出国际趋同的一种“新”景象。由于在权益结合法下，公司管理层可随意通过并购来操纵公司业绩，因而西方各国对权益结合法应用的限制条件近乎苛刻，其基本思想就是严格限制权益结合法的应用，购买法日渐成为国际流行的会计惯例。5我国企业合并会计处理方法的选择5.1购买法在我国的局限性分析5.1.1被并企业的公允价值难以确定一方面，非流动国有股的存在影响被并企业公允价值的确定。我国证券市场最大的特点是占绝对控股地
22、位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场（特别是A股）股票价格是对流通股的定价。即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此在合并中，被并公司的非流通股难以计量，同样，主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国的上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股，因此，被并企业的公允价值难以确定。另一方面，资产评估业的不完善影响被并企业公允价值的确定。我国的资产评估业只经历了十年的发展，注册资产评估师业务素质较差，资产评估机构管理不完善，因而资产评估的公允性难以保证。且我国的资产评估业务目前只限于评估单项资产，而对公司整体价值的评估，由于具有高难度，在我国尚属陌生领域，因而现有情况下，我
23、国上市公司的换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。所以，购买法在实际操作中我国尚不具备完善的环境。5.1.2商誉价值难以确定在我国的换股合并中采用购买法最难解决的就是合并商誉的问题。购买法是把主并企业收购价格与被并企业净资产的公允价值的差额作为合并商誉。但是换股合并下由于并购企业的购买价格和被并企业净资产的公允价值都难以确定，从而使合并商誉的价值具有很大的不确定性。即使合并商誉可以确定，但商誉是一种非常特殊的资产，它的价值及使用时间都是难以准确确定的。5.2 权益结合法在我国的适用性分析不能将国际趋同化作为权益结合法存废的唯一考虑因素，更重要的在于对我国现实环境的考察。我国新准则的发布
24、既是与国际会计准则接轨的表现，又是体现中国特色的产物，规范了企业合并会计处理的基本原则：对于同一控制下的企业合并，原则上应按权益结合法进行；非同一控制下的企业合并，原则上应按购买法进行。目前我国资产评估市场不发达，注册资产评估师素质不高，资产评估机构管理不完善,因而对被并企业净资产的公允价值评估未必准确。而采用权益结合法与我国当前的市场发育程度相适应，以被并企业的账面价值入账，避免了对被并企业净资产公允价值的确定中出现“不公允”对合并会计信息的影响。一定程度上保证了资产价值等会计信息的可靠性。权益结合法在我国急需活跃和完善企业控制权市场的情况下，在一定程度上能促进企业合并。纵观20世纪世界范围
25、内的企业合并，不难发现权益结合法在美国流行的那段时间，美国始终都是合并浪潮中的大户。尽管从2001年起禁止使用权益结合法，但随之不再要求对商誉进行摊销，目的还是在于促成企业合并。为了促进我国企业的发展与壮大，有效地促成我国企业通过合并方式迅速发展，尤其是促进国有企业之间以及国有企业与其他类型的企业之间进行权益的联合，保障国有企业的稳步发展，新准则中允许权益结合法的使用有着积极的意义。6结论企业合并会计处理方法的选择问题是一个涉及到会计国际化与国别化的问题，虽然会计准则国际化是大势所趋，但尙处于经济转轨时期的中国，应从中国实际情况出发，制定出的会计准则应注重解决中国的实际问题，而不是简单的照搬照
26、抄国际会计准则。考虑到我国特殊的国情，权益结合法有其存在的必要。或许对市场发育程度高，市场经济比较发达的西方国家，运用单一的购买法有利于提高会计信息的相关性和会计信息的横向可比性。但由于目前我国资本市场还不完善，尚难于取得被并企业资产的公允价值，会计信息的可靠性不高。因此，新会计准则中保留权益结合法是合理且必需的，权益结合法也有利于促进我国企业合并，促进我国企业的发展壮大，提高我国企业的国际竞争力。当然，权益结合法本身确实存在一定的缺陷；如可能造成企业操纵利润，粉饰企业经营业绩等。随着我国市场经济的不断完善和发展，在条件成熟的情况下，就应该取消权益结合法，采用国际上通行的购买法作为企业合并唯一的会计处理方法。因此，可以说权益结合法在我国的使用是一个过程。参考文献：1邹风格.浅析企业合并的会计处理方法J.科技与经济,20062季晓玮，唐芸.新会计准则下企业合并会计处理方法的选择J.甘肃农业,2006.3邵慧敏.企业合并会计处理方法的比较J.中国民营科技与经济,2006.4汪春叶.我国企业合并会计处理方法J.合作经济与科技,2007.5吴昌福.企业合并会计处理方法选择评析J.发展研究,20066戴华.浅谈企业合并的会计处理J.中国农业会计,2007.12