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1、螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄
2、蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿
3、袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆
4、蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀
5、薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄
6、螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈
7、蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃
8、袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇
9、蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁
10、羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈
11、螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂
12、薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇
13、袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁
14、蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅
15、羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿
16、螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆
17、蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁
18、袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅
19、蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿
20、袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄
21、蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈
22、薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节
23、袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿
24、蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃
25、衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈
26、螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂
27、薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈蚈袈蒇芁羆袇膆薇袂袆艿荿螈袆莁薅蚄袅肁莈薀羄膃薃衿羃芅莆
28、螅羂蒇薂螁羁膇蒄蚇羁艿蚀薃羀莂蒃袁罿肁蚈螇羈膄蒁蚃肇芆蚆蕿肆莈葿袈肅肈节袄肅芀薈螀肄莃莀蚆肃肂薆薂肂膅荿袀肁芇薄螆膀荿莇蚂腿聿薂薈腿膁莅羇膈莃蚁袃膇蒆蒄蝿膆膅虿蚅螂芈蒂薁螂莀蚇袀袁肀蒀螆袀膂蚆蚂衿莄蒈 课 程 名 称 环 境 会 计 题 目我国环境会计若干问题探讨姓 名 陈 非 学 号 3200908040727 院 系 商学院会计系 班 级 32009080407 摘要 在经济蓬勃发展之际，中国正面临着严峻的环境挑战。快速工业化、人口众多和集约型农业结合在一起导致了严重的空气污染、淡水匮乏和土壤退化。来自中国七大流域监测站的数据显示，44的河流已经受到污染。中国政府发布的一项报告表明，我国最
29、大的500个城市中有一半城市的空气污染指标超标。盲目上马严重污染项目，过度消耗物质资源，种下了今天的祸患。为保护自然与环境，实现社会和经济的可持续发展，环境保护支出和环境赔偿责任越来越大。作为对社会经济活动具有计量、反映和控制职能的会计理应对环境方面的支出、收益进行反映和控制。然而，现实并非如此，会计在环境保护方面的作用并没有得到充分发挥。本文兹对环境会计有关的几个问题谈谈自己的看法。关键字：环境会计 会计理论 社会资源 会计目标目 录前言11.传统会计面临的挑战22.环境会计的现状及症结22.1理论界已意识到环境对会计的影响力22.2会计理论与实务很不完善33.环境会计的目标43.1环境会计
30、模式53.1.1纳入国民会计核算体系的环境会计53.1.2企业会计核算体系的环境会计53.1.3原企业会计核算模式的修正7结论9参考文献1011前言环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计,是对环境负荷进与出的记录。基本定义可表述为:环境会计是运用会计学的理论与方法,采用多元化的计量手段和属性,从社会利益角度对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门边缘性的新兴学科。环境会计中的环境有其特定的含义,它是以人类为主体的社会经济系统的外部环境,由除人类以外的其它生物体和非生命物质构成。从环境会计的基本属性上说,环境会计仍属于会计学的一个分支,但它同时又
31、是会计学同环境科学、生态学、环境经济学、发展经济学等相结合的产物。因而环境会计除要秉承会计学的基本原理和基本方法外,还要吸取借鉴包括环境科学、环境经济学、发展经济学等学科和领域的一系列观念和方法,在此基础上形成环境会计的理论与方法体系。1.传统会计面临的挑战资源、环境是人类生存和发展的基本条件。进入20世纪40年代以后，科学技术的迅猛发展，客观上把发展生产力建立在过度索取自然的基础上，对自然资源补偿普遍不足，造成全球性自然资源存量锐减，生态平衡被破坏，环境污染恶化。近几十年来，随着人口的剧增，需求的增加，更进一步加剧了对自然资源的强度消耗，造成能源紧张、自然灾害频繁发生、环境污染日趋严重，动摇
32、了有关国家发展经济的自然物资基础，制约了经济发展，使人类与自然、生态与经济出现了十分不协调的局面。为了遏止生态环境的恶化，世界各国投入了大量的人力、物力和财力。众多国家的环境法规也采取了使用经济手段对待环境问题的措施。据统计，西方国家每年用于治理环境污染的费用约占国民生产总值的3%至8%。众所周知，未来经济增长并不一定要以较严重的污染为代价。只要采取合理有效的措施，就有可能变得既富裕又洁净。在所有措施中并不排除采用特殊的会计政策和会计模式。如日本规定，防止环境污染用的机器设备第一年可提占成本33%的折旧，节能的机器设备第一年可提占成本25%的折旧。然而，传统会计并没有把环境支出与收益纳入其核算
33、体系，没有对环境项目进行确认、计量、记录和报告，没有提供生态效益方面的信息，而是把会计主体局限在没有生态的环境之中，资源和环境的消耗没有计入成本。结果导致了以牺生环境、透支未来为代价，取得了虚夸的收益，为企业和国家带来了无尽的后患。原会计核算体系已面临着严峻挑战。将环境项目纳入会计核算体系已成为必然。 2.环境会计的现状及症结2.1理论界已意识到环境对会计的影响力1983年来，世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民会计体系专家小组接受了这一提案。经过修订的国民会计蓝皮书已于1993年发表，包括的内容有对环境会计的讨论，对提出的设计辅助账户作了肯定并批准计算
34、收益时应考虑计算环境成本。1991年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第九届会议，着重对环境保护会计问题进行了讨论；1995年第十三届会议主要议题也是环境会计。在西方会计理论界，有越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来研究，形成了各种各样的环境会计理论。 2.2会计理论与实务很不完善在1990年召开的有关环境措施会计现行揭示问题的会议上，对10个国家20个大公司环境会计实际情况作调查，结果显示，在10个被调查的国家中，没有一个国家提出了具体环境措施的会计准则。只有挪威要求公司的董事会在其年度报告中，必然揭示企业对环境造成的影响以及企业在这方面采取的措施。在联合国国际会计和报告标准
35、政府间专家工作组第十三届会议上，秘书处提供了对各国环境会计法律法规情况的调查，该文件是对55个国家及欧洲联盟的调查结果，结果表明许多国家虽然都有关于环境保护的法律法规，但都没有关于环境会计方面的规定。1993年，联合国印发的一份题为跨国公司的环境管理的研究报告介绍了对跨国公司环境资料公司的情况调查，结果表明，被调查的跨国公司总的来说在公布环境资料方面持低姿态，公布的环境资料不全面且可比性差，资料很少定量，且定性信息不附时期，此外，看不出花费的资金，取得的成果和规定的指标之间有何关系，因此，无法评估公司的环境绩效以及公司的环境活动对财务成果的影响。环境会计无论理论还是实务还很不完善。究其原因主要
36、有以下三个方面： 1环境会计目标不明确关于环境会计的目标较有代表性的观点认为环境会计就是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，以改善整个社会资源问题。笔者认为，环境问题涉及面广，需要社会采取多种有效措施予以优化，如鼓励替代能源、改革管理体制、发挥市场功能等，单凭会计这一手段是很难奏效的。因此，上述环境会计目标定位偏高，可操作性较差，不利于环境会计理论框架的建立和实务工作的开展。2环境会计信息使用者要求不迫切 社会经济发展到今天，环境资料信息使用者仍然主要是政府部门。他们利用这些信息，制定相关的政策及法律、税收等规定，以改善环境。但只靠法律力量作为全面公布环境资料的关键因素，以改善环境。但只靠法
37、律力量作为全面公布环境资料的关键因素，并不能形成推动企业公布环境信息的强大动力。真正可能有助于环境资料公布方面取得进展的因表，应是公众对环境问题日益增强的关切，公众压力应是企业公布环境资料的重要动因之一。而作为环境会计信息主体的企业，现在它并感觉到公布环境信息对自身有何益处。 3过于追求理想化的环境会计模式环境会计作为社会经济发到一定阶段的产物，其理论与实务有一个发展和完善的过程。在发展的初级阶段，过于将其规范化、系统化、势必影响其发展的进程。3.环境会计的目标 鉴于前述环境会计目标定位偏高，且不尽具体的现状，本人认为，根据谁开发谁保护，谁污染谁治理的原则，作为环境保护投资的主体应当是企业和各
38、地政府部门。企业投资的目的是将其污染、资源的利用控制在环保规定指标之内；各地政府部门投资的目的是使已经污染的环境治理到可接受水平。因此，作为环境会计行为指南的目标可分为两个层次，即总体目标和具体目标。总体目标是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步最优化。具体目标则是为相关客体提供环境会计信息。具体包括：（1）促使企业在经营管理取得经济效益的同时，高度重视生态规律和物力环规律，合理开发和利用自然资源，努力提高生态效益和社会效益；（2）确认和计量会计主体在一定时期的环境效益；（3）组织相应的会计核算，尽可能多地为社会各部门提供有关企
39、业环境目标、环境政策、环境规则以及对环境保护的义务、贡献等方面的环境会计信息。3.1环境会计模式 环境会计的核心是对环保支出进行确认、计量和记录，将其与收益反映在报表中，为政府及有关的信息使用者提供信息，以便做出正确的环保经济决策。既然环境会计的主体一是与环境密相关的企业，一是各地政府部门。那么，其核算可采用双轨运行的模式。即，作为企业的环境信息资料可纳入企业财务会计核算体系进行计量、反遇和揭示，而对各地政府的环境保护的投资可纳入国民会计核算体系进行核算。3.1.1纳入国民会计核算体系的环境会计按照环境经济学的观点，现行衡量经济发展的经济学标准之一的国民生产总值，不能正确反映人们生活水平的提高
40、程度，虚增了国家的富有程序，夸大了人均收入和经济福利。世界资源研究所的研究结果表明，经过以环境项目调整计算的结果与用传统方法计算的结果明显不同，并且调整后的国民生产总值偏低。因此，若观评价国民生产总值，需将部分环境支出项目支出纳入国民会计核算体系。这些支出主要包括环保与规划费用、补救措施费用、复原费用、住户和政府消费活动引起的环境费用支了，以及由于其他国家的生产活动造成对本国环境影响的支出等。 上述内容可在国民会计账户体系中设置辅助账户进行记录、计算、汇总揭示。3.1.2企业会计核算体系的环境会计微观上，企业生产成本反映当期环境保护支出，即企业发生的环境保护费用支出应纳入企业会计核算体系，实行
41、企业会计和环境会计的单轨核算。从环境会计的发展过程不难看出，其步履艰难的关键是环境信息不易确认、不易计量，且难于揭示。因此，笔者认为，环境会计应本着循序渐进的原则，对那些易于计量和揭示的指示先纳入企业会计核算体系予以核算。从环境会计的目标来看，环境成本可作为研究和应用环境会计的突破口。1环境成本的涵义环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响面而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。具体可分为：环境污染补偿成本、环境治理成本、环境保护维成本、环境保护发展成本等。环境污染成本指企业由于污染和破坏生态环境应予补偿的费用；环境损失成本指企
42、业对生态环境污染或破坏而造成的扣失以及由于环境保护需要而勒令某些企业停产或减产而造成的损失；环境治理成本指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出；环境保护维持成本指为预防生态环境污染和破坏而支出的日常维持费用；环境保护发展成本指为进一步发展环境保护产业而投入的各项开支。 2环境成本的确认环境成本应在其首次和以识别的期间加以确认。如果符合合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用记入当期损益。对于由于不遵守环境法规而被判处的罚款以及由于以往环境污染和损害造成或伤害而对第三方的赔偿，与其他环境成本不同，他不对企业提供任何利益或回报，因而应单独披
43、露。另外 ，作为非常项目记录的环境成本也应单独披露。3环境成本可在企业会计账户体系中增设环境成本账户进行核算，最终将其计入生产成本。环境成本计入生产成本，会使产品成本提高，生产者为了不降低自己的利润，往往采用提高商品销售价格，将这些费用转嫁给消费者。但普遍性要求企业在生产成本中打入环境成本和运用市场价格竞争机制，可以促使企业进行必要的工艺技术改进，采取环境措施相对降低环保费用，从而降低成本，这将有助于环境条件的改善。环境成本只有纳入企业会计核算体系，才能发挥其应有的作用。会计核算体系应根据环境成本的不同情况，进行不同的会计处理，分清影响环境的责任和承担的费用，合理真实准确地计算环境成本和生产成
44、本。3.1.3原企业会计核算模式的修正在单轨制下，需对原企业会计核算的原则、组织结构、账户设置以及信息的披露方式进行必要的修正。1环境会计的核算原则环境会计核算要反映环境资源因素的变化对经济发展的影响，要能够测定环境资源的现状和变化的方向、程度、达到预先发现环境资源状况对经济发展的制约并起到预警具备用；环境会计可以历史成本为计价基础，也可以根据实际情况采用现行成本、重置成本、机会成本等予以反映；环境会计应要求企业站在社会的角度考虑企业的业绩，对企业的评价应以能在企业内部使企业社会效益与社会成本相配比并取得社会利润为标准，其所提供的信息不仅是经济上的，还应是社会性的；环境会计的核算要体现国家的方
45、针、政策和法律的要求，其社会成本和社会效益的确认要受国家政策和法律的约束。因此，环境会计核算的原则应在会计核算的一般原则之上增加预警性原则、社会性原则、政策性原则、多种计价基础并用的原则等。2环境会计的组织结构实施环境会计不必设立专门的会计机构，具体核算可由企业现有机构和会计人员承担，属于企业会计工作的增加、扩充，分工负责，有专人即可。3环境会计账户的设置在原企业会计科目的基础上，增设与会计有关的会计科目，如环境资产、环境成本、环境负债以及反映企业对环境、自然资源和人类的损害和赔偿的会计科目，反映企业在改善生态环境和自然资源以及安全生产所提取的社会效益。4环境会计信息的披露现有财务报表主要提供
46、的是经济效益指标，而对生态效益、社会效益指标均未披露。鉴于对企业环境会计信息的需求已越来越超出了传统概念。人们要求得到有关企业未来发展前景的信息，因此，企业披露环境成本和负债信息对于清晰反映或进一步解释报表项目十分重要。因此，企业有必要在日常核算的基础上，通过编制环境报告予以反映企业履行社会责任的情况及企业的社会效益和社会成本。笔者认为，环境会计信息等可寓于企业财务报告之中，如环境资产、环境成本、环境负债等内容可直接列于资产负债表或损益表中，对其他不能以货币计量的环境信息可在说明书予以说明。国家对应披露的内容、要求应予规范。如资源的有效利用问题、环境污染问题、社会影响问题、全球变暖问题等，应在
47、环境报告中予以反映。 至于披露的形式，可以用货币单位反映各项经济业务的成本和效益，也可以用实物指指或指数，甚至用文字来说明对环境所做出的贡献和造成的损失，也就是对原会计基本假设的货币计量假设作必要的延伸。结论环境会计所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理，或者是边污染边治理。它把环境污染看作是生产中不可避免的。在末端治理范式下，自然资本成为被开发的对象，在生产中处于被动的和受忽视的地位。自然环境和自然资源的价值被人为地降低，很少被维护，以至于被破坏，这是环境会计研究所不能解决的难题。参考文献1陈毓圭：环境会计和报告的第一份国际指南，会计研究J1998年第5期。2孟凡利：环境会计：亟待开发的现
48、代会计新领域，会计研究J1997年第1期。3孟凡利：环境会计的概念与本质，会计研究J1997年第12期。4徐泓等：环境会计要素的确认，财务与会计M1996年第6期。5 肖维平：环境会6 李正.企业社会责任信息披露影响因素实证研究J.特区经济2008,3:23-247 贺梅, 崔贤光.我国社会责任会计信息披露分析J.黑龙江对外经贸2006,10:23-248 .刘晓芹.浅议社会责任会计的信息披露J.山东省农业管理干部学院学报2008,6:23-249 黄静.社会责任会计信息披露J.商场现代化2003,6:15-2410 阳秋林.中国社会责任会计信息披露模式的架构J.当代经济2010,7:12-1311 雷强.论我国建立社会责任会计的必要性J.黑龙江财会2010,6:14-1512 宋保胜.试探不确定性与社会责任会计的核算内容J.西昌学报(自然科学版)