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1、研发费用费用化与资本化的博弈 摘要: 进人21世纪, 科学技术的创新和应用迅猛发展, 世界步入了以现代科学技术为核心, 对知识与信息的生产、创新、分配和使用的知识经济时代。2006 年最新颁布的企业会计准则第6号-无形资产对企业的研究开发费用的会计处理做出了规定，本文以新准则为主轴，在研发费用资本化与费用化之间进行比较，主要包括研发费用资本化处理的原因与确认条件，研发费用会计处理方法，资本化的优点与缺点，以及针对缺点提出对策。关键词：研发费用;资本化;费用化目 录引言.2一、研发费用的概述.2（一）不同领域研发费用的特点.2（二）研发费用费用化与资本化的原因.3二、研发费用资本化分析.3（一）
2、资本化确认的原则.3（二）研发费用资本化会计处理.4（三）资本化的优点.4（四）资本化的缺点.5（五）研发费用资本化对企业所得税的影响.6三、研发费用费用化分析.6（一）费用化确认原则.6（二）研发费用费用化会计处理.7（三）研发费用费用化的优点.7（四）研发费用费用化的缺点.7四、企业研发费用处理的建议.7（一）对研究与开发阶段的界限给出更明确的标准.7（二）加强企业研发支出方面的信息披露.8（三）在报表中研发费用作为一个独立的费用项目单独列示.8结论.8参考文献.8引言 企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力,又是一个国家综合经济实力与发展潜力的重要体现。企业研发费用的投入与绩效
3、成为企业可持续发展的推动器。我国2006 年最新颁布的企业会计准则第6号-无形资产对企业的研究开发费用的会计处理做出了规定。新会计准则着眼于推动企业自主创新和技术升级,在会计政策选择方面, 主要借鉴国际会计准则，引入了研发支出有条件的资本化制度。一、研发费用的概述（一）不同领域研发费用的特点对于研发费用现将企业归为三种类型：以研发活动为主要活动的企业、一般高新技术类企业以及规模较大且产品技术含量高的企业、一般研发费用不大的企业。对于研发活动为主要活动的企业，如软件开发类企业，一般将研究开发费用全部资本化，原因是这些企业的研发活动类似制造企业的产品制造过程，而产品的制造过程的成本都应归属该产品之
4、中，所以一般将这类企业的研发费用资本化。对于一般高新技术类企业以及较大规模且产品技术含量高的企业，鉴于这类企业对研发的依赖性高且研发费用数额较大，一般应以研发的最终结果来决定其会计处理。而对于一般研发费用不大的企业依据重要性原则，可直接将其作为当期损益，计入“管理费用研发费用”科目。（二）研发费用费用化与资本化的原因1、资本化的原因资产确认和计量的要求是：企业拥有或控制，能以货币计量，能为企业带来未来的经济利益流入。企业自主研究与开发的项目由企业控制或拥有是理所当然的；而且开发费用本身是作为历史成本出现的，因此货币计量也是不成问题的；对于一个成功的企业来说，经过管理层的讨论与可行性研究，其成功
5、转化为商品的概率是很大的，也就是说未来经济利益流入具有可能性。所以开发费用资本化符合资产的确认和计量标准。2、费用化的原因研发费用资本化与费用化确认根据的是研究活动和开发活动与未来经济利益关系的不确定程度。企业的研究活动属于初步性的分析与调查阶段, 其未来是否会带来经济效益是非常不确定的。同时, 研究成果的受益对象很可能也不是特定的, 所以应将其费用化。二、研发费用资本化分析（一）资本化确认的原则开发阶段的支出，符合条件的才能资本化，不符合条件的计入当期损益管理费用。在能够证明下列各项时，应当资本化，即确认为资产。1、从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性。比如，企业已经完
6、成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动或经过专家鉴定等。2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图，企业管理当局应能够说明其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。3、无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时， 应当证明其有用性。4、有足够的技术、财务资源和其他资源的支持。以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。（二）研发费用资本化会计处理新会计准则要求
7、企业设置“研发支出”账户用来反映研发费用，并在“研发支出”下分别设置“费用化支出”和 “资本化支出”明细科目,用以反映费用化和资本化的研发费用。在开发阶段发生的费用，先通过“研发支出资本化支出”核算，期末符合资本化条件的,转入“无形资产”账户，计入无形资产成本，期末不符合资本化条件的转入“管理费用”，计入当期费用。（三）资本化的优点1、开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力研究开发费用资本化处理，有利于企业增强技术创新能力，使企业更好地适应知识经济的要求，避免了管理者为了提高任期内的经营业绩而减少研究开发支出的短期行为，从而追求企业长期稳定发展。研发费用有条件的资本化，合理的划分收益性支出
8、和资本性支出，将收入和支出进行更好的配比，能使资产、费用和利润等数据能更真实的反映企业的财务状况，能更如实的反映企业的经营业绩。2、开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现从企业价值评价的角度来看，新会计准则的处理更真实地反映了企业的价值。根据旧会计准则，自行研发的无形资产的账面价值仅包括申请注册阶段的费用，而构成无形资产价值的主要部分的研究与开发支出则未能计入，其结果直接导致无形资产的账面价值严重低于实际价值。从近年来美国、日本、香港和中国内地等地股市看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明 “科技含量”已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增加企业技术开发的动力，也就
9、能更多地增加企业的价值。3、研发费用资本化能更客观的、真实的反映企业的财务状况科技进步发展迅速，企业的研发活动频繁，新技术能带来企业未来的经济利益，其研发支出资本化将正确反映企业无形资产的真实价值；新会计准则对于符合确认条件的开发支出作为资产予以确认，这一政策将大大改善那些高科技企业和研发投入较大的企业的财务状况,提高其业绩水平,尤其是改善企业的资本结构, 降低企业资产负债比率，真实反映企业的财务状况。4、研发费用资本化遵循了配比性原则有利于研究成果带来的收入与研发费用正确配比，有利于正确计算收入和费用。研究开发活动往往耗时数月或数年,投入大,回报期长。新会计准则对研发费用分情况处理,符合资本
10、化的研发费用形成无形资产,并按规定在相应期间内进行摊销,这使收人和费用得以配比。5、研发费用资本化符合会计核算的谨慎性原则“新准则”将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。研究活动在于产生一种可以为企业带来未来经济利益的科学技术知识，如果不进一步开发，便不具有实质性经济价值，能否获得预期的经济利益就具有较大的不确定性。开发活动是在研究成果的基础上进行的，是利用研究成果产生的一种新技术或新产品，经过可行性分析，能够确定其为企业带来未来经济利益的实质性。根据会计核算中资产的定义，研究阶段的费用在其发生时确认为当期费用，开发阶段的费用在符合某些特定条件和可以可靠计量时，确认为一项资产计入无形资产。这
11、样做就充分考虑了研发活动的投资风险，体现了谨慎性原则。（四）资本化的缺点1、新准则增大了企业利润操控的空间在新准则确定的有条件资本化的处理方式下，无形资产确认标准带有太多的主观性，主观判断需求的增加，给予了企业利润调节的空间。在会计处理过程中很大程度上是通过会计人员进行专业判断的，这样，只要会计人员主观上认为自己对研究阶段和开发阶段进行了合理划分的，就可以决定相应的支出到底是费用化还是资本化，从而给公司操纵利润提供了可乘之机。并且企业可以通过人为操纵研究与开发支出的界限来决定多计或者少计入当期损益的费用化支出，这无疑给政府带来了更大的监管压力，也使得外部信息使用者更难区分企业财务报告信息的有效
12、性。2、新准则在一定程度上缺乏可操作性虽然新会计准则对研究阶段和开发阶段进行了定义,但在实际工作中，企业要把研发活动中研究阶段和开发阶段进行清楚界定并不是一件容易的事。此外,新会计准则中对于符合资本化条件的判断也有点抽象,实际操作中很难对这五个条件做出客观合理的判断, 而更多地依赖于会计人员的主观判断,从而可能导致会计处理的模糊性、随意性。（五）研发费用资本化对企业所得税的影响1、会计处理对税的影响因为研发费用资本化的处理方式使研发支出的费用化金额减少，从而影响企业利润和所得税金额，导致近期缴纳的企业所得税增加，并且由于新准则对研究阶段和开发阶段的规定比较模糊，所以一些企业可能出于税收优惠政策
13、的考虑，故意推迟开发阶段支出的确认时间以至于减少无形资产成本的确认，以维护企业所得税额，但这并不违背新准则，所以新准则关于内部研究开发资本化规定与相关税收优惠政策需进一步协调。2、税法的规定对研发费用的优惠条件的影响按照新企业所得税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。但同时又对研究开发费用的加计扣除进行了重新修订，即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，可以看出，对于企业为开
14、发新技术、新产品、新工艺发生的研发支出形成无形资产的，该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。三、研发费用费用化分析（一）费用化确认原则研究阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段的支出在不符合资本化的条件下应当费用化。（二）研发费用费用化会计处理在研究阶段发生相关费用时,先通过“研发支出费用化支出”账户核算,当期期末
15、转入“管理费用”账户。对于开发阶段的费用，在期末不符合资本化条件的转入“管理费用”，计入当期费用。（三）研发费用费用化的优点研发费用进行费用化，使企业的期间费用增大，可以影响企业的利润和所得税金额，导致缴纳的企业所得税减少。（四）研发费用费用化的缺点1、违背配比原则研发费用费用化与资本化正相反，没有遵循配比原则。如果将研发费用全部费用化,则企业在研发期间的利润将会受到巨大影响,而一旦研发成功创造了收益,却没有费用,这肯定是不合理的。2、很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量资产负债表，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息，能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程
16、和成功可能性的前瞻性信息，使投资者可以结合自己对市场的调研做出恰当的投资决策。而当研发费用进行费用化后，列示在利润表中管理费用下，不能起到以上作用。四、企业研发费用处理的建议（一）对研究与开发阶段的界限给出更明确的标准从我们会计从业人员的素质不高、国家监管机构和社会中介组织所起到的外部监督不力、以及我国广大会计信息使用者不具备专业的判断能力这些情况来看，首先应当对研究阶段与开发阶段的界限给出更具体、更明确的判断标准。同时,应提高会计从业人员的素质, 加强会计人员的职业判断能力。此外,还应当对开发费用符合资本化的条件进行完善。（二）加强企业研发支出方面的信息披露在界定研究阶段与开发阶段的环节时，
17、我们可以设立专门的评估机构进行审核、评估,提高准则的可操作性。最后,在对相关信息进行披露时,要加强企业研发支出方面的信息披露。具体披露内容包括本期确认费用化的研发费用及其所占比例，本期确认资本化的研发费用及其摊销方法及研发费用采用的其他会计政策等。（三）在报表中研发费用作为一个独立的费用项目单独列示在损益表与现金流量表中, 将研发费用作为一个独立的费用项目单独列示, 而不将其归入管理费用项目, 以解决当前企业会计报表中研发费用信息丢失和企业由于增加研发投人而使管理费用畸高的缺陷。结论 我国财政部在2006 年出台的新会计准则对研究开发费用采取一定程度的资本化方法是一种积极的做法，一方面加快了我
18、国会计准则与国际会计准则的协调步伐；另一方面，有条件的资本化模式也更加适合我国现在的国情。相对于“费用化”与“资本化”这两种极端方法，有条件的资本化实际上是一种折中的选择。 “有条件的资本化”无论在对成本的补偿还是在无形资产账面价值反映上总是界于“费用化”与“资本化”之间。我们应在使用此种方法的同时，努力完善其方法，使研发费用的处理更合理更健全。参考文献1刘玲.企业研发费用会计和税务处理的新旧对比J.消费导刊，2008，23：92-94.2曾爱民.新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究J.金融会计,2006,09:14-16.3许杰.新旧会计准则下企业研发费用的会计处理方法比较J.河南科技,
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