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1、规避审计风险，提高审计质量摘 要为了适应经济全球化和审计准则国际趋同的大势，新注册会计师执业准则体系，于2007年1月1日起施行，新审计准则全面贯彻了现代风险导向审计，将固有风险和控制风险调整为重大错报风险，更好地抓住了审计风险的实质。对重大错报风险进行科学有效的管理，是我国现阶段社会主义市场经济发展的内在要求；是建立重大错报风险评估公信力，优化重大错报风险的评估环境，增强被审计单位健康平稳发展的内在需要：是直接推动被审计单位自身建设动力，可有效遏制被审计单位的重大错报行为的发生；有利于被审计单位的资源资金的合理配置、有利于被审计单位的健康平稳发展。本文结合我国的实际，系统地介绍我国在现阶段社
2、会经济环境下重大错报风险的特点、原因及要素的分析，讨论重大错报风险的评估、控制和管理问题。关键词：重大错报风险 错报风险评估 审计控制IIIABSTRACTIn order to adapt to economic globalization and the trend of the international convergence of auditing standards, the new system of CPA practice guidelines will be January 1, 2007 shall come into force, fully implement the
3、 new auditing standards of a modern risk-based audit, the inherent risk and control risk adjusted risk of material misstatement, better captures the essence of audit risk. Audit scientific and effective management of risk is inherent in the socialist market economic development requirements; is to e
4、stablish the credibility of the audit, optimization of the audit environment, enhance the efficiency of the internal audit activity continued need to: promote the audit subject is directly self-construction, and promote the development of the audit profession power; conducive to social rational allo
5、cation of resources is conducive to social stability. In this paper, Chinas reality, the system introduced in the new social environment, the characteristics of audit risk, causes and elements of analysis and discussion of audit risk assessment, control and management issues.Keywords：Audit；Risk；Cont
6、rol目 录摘 要I引言11.1审计风险的含义11.2 我国审计风险的现状21.3 审计风险管理措施研究现状31.4 重大错报风险案例分析3二识别评估重要重大错报风险52.1识别重要战略风险52.1.1 重大错报风险评估方法52.1.2重大错报风险评估的意义6三、制定审计程序63.1 制定一般审计程序63.2进一步审计程序7四、影响审计质量的主要原因84.1企业内部审计风险形成的客观因素94.1.1 业内部审计机构建立模式不合理94.1.2 内部审计法规体系不健全94.1.3 被审单位内部管理制度不健全94.1.4 内部审计对象的复杂和审计内容的拓展94.2 企业内部审计风险形成的主观因素10
7、4.2.1 内部审计人员自身素质的影响104.2.2 内部审计人员选用审计程序和方法的影响104.2.3注册会计师审计风险的成因11五、防范应对措施115.1完善公司治理结构，创造良好的注册会计师执业环境125.2完善注册会计师民事赔偿制度125.3杜绝其逃避法律责任的侥幸心态135.4完普事务所审计工作的全面质量控制135.5科学地把握审计质量135.6了解被审计单位实际情况145.7提高注册会计师的专业水平和职业道德水平14结论14致 谢16参考文献17引言近年来，企业外部环境的急剧变化直接影响到企业管理层的制度设计和业务开拓，致使会计师事务所客户的业务活动越发复杂、管理层的舞弊越发隐蔽，
8、审计风险明显增加。国际审计委员会和我国已分别于2003年和2006年重新进行了审计准则的修订，显著加强了对审计风险的管理。风险管理是对风险的事前预测和控制，是一种减小风险损失的管理工作。对审计风险进行科学有效的管理，是社会主义市场经济发展的内在要求；是树立审计威信，优化审计环境，增强审计活动续效的内在需要：是直接推动审计主体自身建设，促进审计事业发展的动力；有利于社会资源的合理配置、有利于社会的稳定。 审计风险的存在有较为复杂的原因，也是不可消除的，但绝对可以将其控制在审计人员和会计师事务所认为可以承受的范围之内。审计风险的控制和审计工作一样是一项系统工程，对它的控制需要实务界、理论界、政府部
9、门和监管机构的共同参与，对它的控制也贯穿在审计业务的整个环节，因此必须通盘考虑，把握全局。充分理解现有审计环境带给审计风险的影响，井寻求出对审计环境变革的考虑所采取的新的审计思想，都己经成为理论界的热点和难点。1.1审计风险的含义尽管最终使审计风险模型被会计师职业界(如AICPA，CICA)认可，并成为审计过程的核心内容。关于审计风险的涵义，国内外学者作出了积极的探讨，不同的人由于所站的角度不一样，结论也并非完全一致。国际审计准则第25号重要性和审计风险认为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风
10、险。”例如，审计人员可能在无意识的情况下对实质上错报的财务报表提供了无保留意见的风险。美国审计准则说明第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”按照美国审计准则说明第47号，审计风险是审计师“无意地”产生的。加拿大特许会计师协会(CICA)认为，审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险。柯勒会计辞典对审计风险的定义为，一是已签证的会计报表，实际上来能按公认会计原则公允反映被审计单位的财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在的重要错误，而未能被审计人员察觉的可能性。审计学一书中认为，审计风险是审计人员通过审计工作未能发现会
11、计报表中存在重大错误而签发肯定意见审计报告的风险。我国独立审计具体准则第9号-内部控制与审计风险认为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。上述有关审计风险的概念，有一个共同的特点，即都认为审计风险是“发表不恰当审计意见的可能性”，而“发表不恰当意见的可能性”实际上是审计风险产生的原因，上述定义将“产生后果的原因”当成了“行为后果”。因此审计风险定义中实际上并没有给出“不恰当审计意见”的行为后果。综上所述可以将审计风险的概念定义为：审计风险即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不符而产生损失风险，而且包括客户营业失败所可能对审计人员或审
12、计组织产生伤害的风险。因此，不论是狭义的还是广义的，不论是国家审计还是社会审计，不论是抽象表达，还是具体表达，审计风险的内在涵义可概括为以下四点：l、审计风险是由审计主体行为所引发；2、审计风险给审计客体及其相关方面带来不良后果或损失；3、审计风险与审计环境不确定因素有关；4、审计主体一般说要承担损失和责任。1.2 我国审计风险的现状从我国最近几年涉及注册会计师的法律诉讼来看，审计风险正逐步加大。在我国，由于各项法律、法规尚需健全，市场还有待于进一步完善，加上管理水平较低，人员素质不够高等因素引发财务报表中包含重大差错和非法事件的因素也就大量存在。我国目前会计信息失真现象非常严重，这可从一些统
13、计数据和案例中略窥一斑。财政部在1999年发布了第三号中华人民共和国财政部会计信息质量抽查公告。此公告披露了财政部组织各地财政监察专员分办处对100家经民间审计机构审计的企业1998年度会计报表的抽查结果。通过抽查发现。绝大多数企业主要会计要素核算都存在偏差。其中，81家企业存在资产不实问题，共虚列资产3761亿元；83家企业存在所有者权茄不实问题，共虚列所有者权益2612亿元；89家企业存在损益不实问题，共虚列利润2747亿元。我国现阶段的国家审计是行政性的政府审计，审计权力是政府权力的组成部分。它所涉及的审计关系更多的是上下级权力系统之间的监督，以及代表高层次权力系统对同级权力系统的监督，
14、审计工作的质量和审计结果面临上级、下级和同级权力系统的质疑和检验，也面临与政府行为有关各方的质疑和检验。在现代社会中，国家审计普遍面临着审计风险。同级间平行制衡机制、广泛的社会监督和舆论监督、有关利益各方的监督等，使得作为政府权力组成部分的国家审计的上作质量面临质疑和检验。经济全球一体化，经济规模的不断扩人，使得国家管理的公共资源和资金也相应增加，管理的方式多样化，社会公众对公共资源和资金使用的效率、效果、经济性更为关注。随着民土政治的发展，国家的法制建设日益完备，公众的法律意识日益增强，国家法律制度对国家审计机关及其人员的约束更为具体规范。这些客观现实，促使审计目标、审计范围不断变化，审计技
15、术方法不断更新，也要求审计人员在更多的方面承担相应的责任。1.3 审计风险管理措施研究现状持续经营是会计核算的基本前提。经营失败会导致企业无法持续经营，使得正常的会计核算失去基础，使此前原本合理的会计核算变得不合理。经营失败还会导致资产质量的下降，比如管理不善会造成资产流失、资产质量的下降，会使原本可以收回的应收账款难以收回或增加收回的难度；管理层的贪污往往是管理者的个人小收益以企业组织的资产大损失为代价的。经营失败往往会同时带来审计失败。使审计风险陡增。重则会为之提供服务的事务所遭灭顼之灾。不可否认，服务于上述单位的会计师事务所负有普通过失、重人过失或欺诈责任。但是，造成注册会计师及其事务所
16、出现巨大风险最主要的原因并不是事务所本身，而是被审计公司的生产经营状况出现问题。内部控制制度对于预防及检查管理舞弊的作用不大。审计人员于后事审计工作时必须对可能导致管理舞弊的征兆提高警觉，有些内部审计组织开始介入风险管理，并将其作为内部审计的重要领域，这一做法得到了国际内部审计职业界的普遍认可。管理层如果建立了风险管理过程，那么，来自于综合性风险管理过程的信息，则有助于内部审计人员更快地制定审计工作计划，提高工作效率。但在许多企业中尚未建立风险管理过程，内部审计人员应该提请管理层注意这种情况，并同时提出建立风险管理过程的相关建议。由于内部审计人员长期立足于本企业的具体岗位，比较熟悉公司的业务并
17、能够随时深入到生产经营韵全过程去了解掌握具体情况审计人员只有通过周密详细的审前调查，收集到大量的第一手资料，从中发现存在风险的隐患问题，进行风险分析，才能根据重要性和成本效益原则制定出全面而且符合实际的审计工作计划。1.4 重大错报风险案例分析甲公司为我国南方地区的一家大型制造企业，主要生产中央空调。该公司2007年末未经审计的财务报表显示的资产总额为45 562万元，销售收入为42 580万元，利润总额为5 300万元。自2004年以来，甲公司历年的财务报表均由XYZ会计师事务所审计。2007年3月，在执行完甲公司2006年度财务报表审计业务、提交了标准无保留意见审计报告后，XYZ 会计师事
18、务所与甲公司又签订了其 2007 年度财务报表的审计业务约定书，并委派执行2006年度财务报表审计的注册会计师陈华和周琳继续负责该项审计业务。在了解甲公司及其环境、评估重大的错报风险时，注册会计师陈华和周琳注意到甲公司2007年度发生了如下事项和情况： （1）2007 年初，为提高存货管理水平，甲公司各个仓库配置了计算机信息系统，该系统使甲公司各仓库之间实现了内部联网，出库单、入库单由原先的人工填写改为计算机打印。 （2）为提高会计核算质量，预防重大差错的发生，2007 年 4 月30 日，财务部门按公司规定在财务部门内部进行了定期轮岗，此次轮岗变更了所有财务人员的工作内容。为配合此次财务人员
19、内部轮换，内部审计部门在财务人员内部轮换后的连续三个月内加大了复核与核查的力度。 （3）2007年10月，为开拓国际市场，甲公司董事会决定在中东地区设立分公司。由于该地区除伊拉克以外的各国商家云集，均难以获得市场准入，公司董事会决定投入500万元美元在伊拉克设立分公司。到2007年底，该分公司已正式开始营业，虽然该地区时常发生绑架等刑事案件，但分公司的经营基本未受影响。 （4）新任销售部经理在2007年初向董事会承诺本年度销售收入比上年增加 30、否则扣发全体管理人员全年奖金。2007 年 12 月10日20日，甲公司销售部门以诱人的优惠条件吸引新、老客户于2007 年底之前签订销售合同、预付
20、部分货款。部分客户受优惠条件的吸引，已提前预付了货款，并同意次年提货。对于这一阶段发生的新的销售业务，财务人员根据总经理的批示进行了特殊处理。 要求： （1）逐一分析资料中各种情况，指出每种情况是否表明或导致甲公司财务报表存在重大错报风险，并简要说明理由。 （2）资料中哪些情况容易导致特别风险？如属于特别风险，请指出其最可能的原因。 （3）指出在财务报表审计中，注册会计师通常最关心的舞弊类型及舞弊发生的因素；逐一分析资料，指出哪种情况最可能存在舞弊、该舞弊所属的类型，该舞弊最可能导致财务报表的哪一个项目产生重大错报？ （4）自2004年以来，甲公司历年的财务报表均由XYZ会计师事务所审计，注册
21、会计师是否可以与被审计单位签订长期审计业务约定书？出现哪些情况时，应当考虑重新签订审计业务约定书？ 分析： （1） 情况（1）：虽然仓库安装了新的信息系统，但该系统并未与甲公司的财务报告工作直接发生联系，不会导致财务报表产生重大错报风险。 情况（2）：正常的财务人员轮岗有助于降低财务信息的重大错报风险。本情况不属于重大错报风险增加的情形。 情况（3）：甲公司在经济不稳定的国家开展业务，很可能难以收回成本，从而增加重大错报风险； 情况（4）：按照管理层的特定意图记录交易，很可能导致财务报表产生重大错报风险。 （2） 情况（4）导致的重大错报风险属于特别风险。按照管理层的特定意图记录交易，属于管理
22、层过多地干预账户记录的特别风险。 （3） 在财务报表审计中，注册会计师通常关心侵占资产和对财务信息做出虚假报告这两类舞弊。舞弊的发生一般都同时具备三个因素：动机或压力、机会和借口。 资料中情况（4）最有可能存在对财务信息做出虚假报告这种舞弊，并且最有可能导致甲公司利润表的营业收入项目产生重大错报。 二识别评估重要重大错报风险2.1识别重要战略风险2.1.1 重大错报风险评估方法1战略分析。注册会计师主要是通过分析外部环境中威胁客户成功执行战略从而达到经营目标的潜在风险因素来识别战略风险的。公司的外部环境是指那些能影响公司经营成败，但又在公司外部而非公司所能完全控制的外部因素。分析公司外部环境的
23、目的，就是要找出外部环境是否存在为公司提供的可以加以利用的发展机会以及外部环境对公司发展是否构成威胁。通过各个行业的外部经营风险评价标准对企业在宏观环境中的存在的潜在风险进行分析。2经营流程分析。注册会计师通过分析被审计单位内部环境，理解被审计单位的经营流程，识别关键经营环节，进行经营流程风险的评估。(1)通过分析出重要的战略风险识别出关键经营环节。在战略分析后，注册会计师需要汇总已经识别出的战略风险根据其重要程度来识别战略经营风险所指向的关键经营环节，并对所识别的关键经营环节进行分析。(2)通过重要的交易类别和其他异常情况识别出关键经营环节。通过战略分析后，注册会计师在对被审计单位的经营管理
24、的理解，确定对企业经营业务的重要交易类别和异常情况是否对相关会计报表及其认定的影响。根据影响的重要程度来识别被审计单位的关键经营环节。3内部控制评价分析。内部控制评价法是指通过对被审计单位内部控制结构的评价而确定审计风险水平的一种方法。对内部控制的评价可以分三步进行：首先。了解企业的内部控制结构并作出相应的记录；其次，实行符合性测试，证实有关内部控制的设计和执行的效果：最后评价内部控制的强弱即评价控制风险。注册会计师可以通过包括询问、审阅证据、实地观察、追踪执行过程等方法，据以评估因内部控制产生的相关可能导致重大错报的控制风险。4舞弊风险因素分析。关注和评价舞弊风险为核心的谨慎行为构成现代审计
25、的重要内容它同时也体现出一种风险意识而非利益意识的现代审计策略、思维。注册会计师最大的敌人是管理层舞弊管理层舞弊往往会绕过或逾越内部控制，所以过去的审计方法往往会导致控制风险很低而实际上审计风险很高的问题。2.1.2重大错报风险评估的意义1作为现代风险导向审计重心的重大错报风险评估，通过注册会计师对财务报表整体层次和认定层次来评估重大错报风险的评估可以更好地针对评估出的财务报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定总体应对措施和设计、实施进一步审计程序，将审计风险降至可接受的低水平。2重大错报风险评估中还注重强调注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险，以及采取的
26、特殊的舞弊风险因素的考虑对拟实施进一步审计程序以及整体审计策略都具有重大影响。3重大错报风险评估从战略和系统的角度全面考虑被审计及其环境，运用战略分析等先进审计技术方法，识别和评估重大错报风险，提高了审计效率，降低了审计风险。三、制定审计程序3.1 制定一般审计程序注册会计师评估的财务报表整体层次重大错报风险以及所采取的总体应对措施,对拟实施进一步审计程序的整体审计策略具有重大影响。注册会计师根据财务报告整体层次的重大错报风险制订总体应对策略,在总体应对策略的指导下制订和实施针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序,整体策略对多个认定的审计策略都有直接影响。拟实施进一步审计程序的整体审计策略包
27、括实质性策略和综合性策略。实质性策略是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性策略是指注册会计师在实施进一步审计程序时同时采用控制测试与实质性程序。与认定层次相比,注册会计师在财务报表整体层次运用风险模型时只是针对评估的财务报表层次的重大错报风险,更侧重于从整体上采取应对措施和考虑对拟实施进一步审计程序的整体审计策略的重大影响。由于财务报表整体层次的重大错报风险会影响多个认定,只有将风险模型运用于这两个层次,使二者很好地配合,才可能最终将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师对报表层次重大错报风险的评估和对总体应对措施及其对整体审计策略重大影响的考虑的失当,将对认定层次重大错报
28、风险的评估和检查产生广泛的决定性的不利后果。因此,不能轻视新风险模型在财务报表整体层次的运用问题。3.2进一步审计程序基于重大错报风险的审计风险模型,要求注册会计师针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,包括审计程序的性质、时间和范围,并应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果为基础,同时考虑既定的审计风险水平。进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额及列报与披露的认定层次的重大错报风险所实施的审计程序,包括控制测试和实质性测试。注册会计师设计和实施进一步审计程序,既包括审计程序的目的(控制测试或实质性程序)、类型(检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行
29、或分析程序),也包括进一步审计的时间(指审计对象的发生时点或期间)和范围(指实施某项审计程序的数量及样本)。如果注册会计师对重大错报风险的评估认为预期控制运行是有效的,就必须执行控制测试以支持该评估结果。另外,注册会计师还应当以认定层次重大错报风险的评估结果为基础,考虑既定的审计风险水平,确定可接受的检查风险水平,再据此计划和实施实质性测试程序。注册会计师决定信赖被审计单位的内部控制时,需要执行控制测试,其目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报风险方面的有效性,并据此再评估认定层次的重大错报风险。当注册会计师认为风险评估程序所识别的风险是需要特别考虑的重大风险,或是仅通过实质性程
30、序不能提供认定层次充分、适当的审计证据时,注册会计师就应当针对此类风险设计实施控制测试。同时,新准则又强调注册会计师应保持职业怀疑态度,即使评估的认定层次的重大错报风险较低,说明预期内部控制较好,也必须执行控制测试,以支持该评估结果。因此,大多数情况下注册会计师都要进行控制测试。无论内部控制是否有效,都要对各类重大交易、账户余额及列表与披露实施实质性测试。注册会计师通过实质性测试检查认定层次的重大错报风险,发现认定层次的重大错报,降低检查风险至可接受水平。按照基于重大错报风险的审计风险模型的要求,注册会计师应当以对认定层次的重大错报风险的评估结果为基础,并考虑既定的审计风险水平,来确定可接受的
31、检查风险水平,再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下,可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。检查风险取决于实质性测试设计和执行的有效性,注册会计师应当合理设计实质性测试的性质、时间和范围并有效执行,将检查风险降至可接受的水平。四、影响审计质量的主要原因我国会计准则还存在着很多不足，主要表现在：一是数量上的不足，许多会计准刚尚未制定或颁布；二是许多会计准则在运用上不具全面性，会计信息披露广度的不足；三是由于以上两个原因及制度舸“双轨制”，同一经济或交易事项在不同企业之间的处理不一致，导致会计信息缺乏可比性。除上述以外，会计人才缺乏，会计人员包括会计机构负责人对
32、国际会计准则的了解不足，直接影响了国际会计准则的推广。同时，法律环境、社会环境和注册会计师行业内部环境不容乐观。在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据，但是在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到确认，民法和其他法规中，对于社会审计民事责任的内容规定几近空白，而且在现实中，却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。社会环境对审计风险的影响在我国主要表现为审计客户的不成熟，经营失败会导致企业无法持续经营，同时带来审计失败，使审计风险陡增。审计职业界自身对审计风险的影响，主要表现为会计师事务所的管理体制和不正当竞争对我国审计职业界的负面作用。现代企业制度的显著特征
33、是权责明确。这不仅体现在企业所有者与经营者之间，而且更多地体现在企业内部备职能部门和员工之间，从而形成分权管理、分级负责的管理体制和受托经济责任关系。内部审计以相对独立的第三者身份界乎其阃，起着对受托经济责任履行情况监督与评价的作用。这样，企业所有者对经理以及经理对所属各职能管理部门经营行为的监督和业绩评价就由各级内部审计机构来完成。如果内部审计人员对接受的审计项目所采用的审计程序和方法不当，未能发现重大锚弊或出具的审计结论失误，从而产生不良后果，这就是内部审计风险。因而，企业内部存在受托经济责任。内部审计风险也就成为必然。企业内部审计风险是由诸多因素形成的，下面从引起审计风险的主客观因素分析
34、。4.1企业内部审计风险形成的客观因素4.1.1 业内部审计机构建立模式不合理90年代以前，我国绝大部分企业内部审计机构是在有关政府部门的行政干预下建立起来的带有很大的强制性，而非企业基丁加强管理的内在需要建立起来的。这就形成了“行政规定式”的内审机构。这种模式的内审机构没有真正被企业所接纳，而是将其视为找毛病、挑刺的机构。大大降低了内部审计的独立性和权威性，使其很难正常开展工作，从而引发审计风险。90年代之后，企业为了加强自身管理的需要，发挥内部审计机构的作用，企业内部审计机构在隶属领导层次上，一种模式是受董事会或者监事会领导：另一种模式是受总经理领导，从而增强了内部审计机构的独立性和权威性
35、内审机构置于董事会或监事会的领导下，内部审计以相对独立的身份受董事会或监事会之托对经营者的业绩进行监督，造成经营者对内部审计的误解，认为内部审计是专门对经营者挑毛病找麻烦，从而不同程度引发审计风险；内部审计机构置于总经理领导下，内部审计作为总经理的参谋和助手，会涉足企业经营活动有关的风险，从而引发审计风险。4.1.2 内部审计法规体系不健全内审法律法规体系不健全，依法治审不力。国家审计有审计法作为法律依据；社会审计，国家颁有注册会计师法，而内部审计目前只有80年代审计署颁布的关于内部审计工作的规定，法律级次明显偏低，可操作性不足，以此来指导现代企业内部审计工作，明显存在滞后现象。显然，内部审计
36、法律依据不充分、不健全，或出现空白使得内审人员在进行审计时，只有依据经验和知识进行分析判断，在某种程度上影响了审计结论的权威性和正确性，因而增大了审计风险。4.1.3 被审单位内部管理制度不健全内部审计管理制度建设及执行情况是内部审计的前提和基础。健全有效的内部管理制度能及时发现和控制企业经济活动中发生的各种差错和舞弊。反之，就会增加差错和舞弊的可能性，使得审计人员难以发现经济活动中存在的差错和舞弊而形成市计风险。如企业内部某个部门私设“小金库”，搞真假两套账，内外串通，如果没有线索，审计人员就有不能查清事实真象的风险。4.1.4 内部审计对象的复杂和审计内容的拓展随着社会主义市场经济的建立和
37、完善，企业的改制、重组成为国有企业改革的重要方面，使内部审计的对象和内容也日益复杂。内部审计对象逐步发展为企业集团、股份公司和连锁经营店。企业内部机构层次增加，所进行的交易日趋复杂，被审单位与其某些企业的关系是母子公司关系或联营公司的关系，同时，由于企业的资产重组，必然涉及到兼并和收购、改制和改组、联合和剥离及分拆问题，为内部审计对象开拓了新领域。内部审计对象的复杂，为内部审计带来了更多的困难，审计风险也随之增加。另一方面，内部审计的内容不仅从传统的财务审计发展为效益、管理、经济责任审计、经营决策市计、经营风险审计、投资审计等，还要预测新形势下的兼并、联合、分拆以后的偿债能力和赢利能力，评价企
38、业是否有效益，提山是否可行的意见书供领导决策参考。这对内部审计人员提出更高的需求，审计人员作出正确结论的难度也就越大，审计风险也就不可避免的存在。4.2 企业内部审计风险形成的主观因素4.2.1 内部审计人员自身素质的影响审计人员素质的高低是决定审计风险大小的主要因素。审计人员的素质包括从事审计需要的政策法规水平、专业知识、经验、技能、审计职业道德和工作责任。审计经验是审计人员应有的一种重要技能，审计经验需要实践的积累。但是审计经验又是有限的，面对复杂多变的审计内容，审计经验也会有误断的时候。另外，内部审计人员上作责任和职业道德也是影响审计风险的因素。由于我国内审准则、工作规范和职业道德标准方
39、面还有一片空白，许多内审机构和人员缺乏应有的职业规范的约束和指导。有的内部审计人员缺乏应有的职业道德观念，循私情或害怕打击报复，故意放弃对重大问题的追查和揭露，提供与事实不相符的审计结论。总之，目前我国内审人员总体素质偏低(如知识结构单一、年龄偏人、知识更新慢等)，直接影响到内审工作开展的深度和广度。面对当今内审对象的复杂和内容的拓展，内审人员势单力簿，这将直接导致审计风险的产生。4.2.2 内部审计人员选用审计程序和方法的影响这是造成审计风险的一个重要原因。由于被审单位的实际情况各不相同，审计目的不同，采用哪些审计程序和选用哪些审计方法才恰当并不容易确定。如果审计程序和方法选择不当，会造成审
40、计风险。首先是内部审计的目的在于提高企业的经营效益，具有与企业相一致的目标。作为企业组织的构成之一，内部审计的利益与企业整体利益紧密相联，可谓同舟共济、荣辱与共。因而，内部审计风险与企业为达到经营目标所面临的风险具有一致性。其次是内部审计风险范围的扩大化。社会审计接受委托，其风险仅限于约定审计项目涉及的内容，而内部审计作为企业职能部门，根据管理的需要，其监督与评价的范围就不仅限于财务方面的问题。凡属企业经营行为，都可以成为审计对象。因而，从违反财经法规到经营活动失误，如果内部审计部门未能予以揭示或判断不当，都会产生审计风险。但是，如果内部审计人员在提交的审计报告或管理建议书中已充分、客观地揭示
41、了所存在的问题，而企业管理当局未能予以足够重视和采取相应解决方案。由此而造成的损失不是内部审计的责任。其三是内部审计环境的局限性增加了审计风险的系数。内部审计在性质上属于企业自我约束的管理控制行为，当审计事项涉及外单位时，往往难以进行调查取证，而且内部审计人员与本单位员工长期共事，相互之间有一定的利益关系和感情联系。当审计中涉及具体人和事时，难以遵循审计同避制度，影响审计的客观公正性，最终使内部审计人员承担较大的审计风险。其四是内部审计对审计事项不具有选择性。社会审计在接受审计委托之前，可以通过对被审计单位基本情况的了解，实旌符合性渊试程序，对审计风险作出评估，当预计审计风险水平高于可接受的风
42、险水平时，可以拒绝接受审计委托。但内部审计作为企业管理控制的一种职能，必须围绕实现企业整体目标，在审计委员会的统筹安排之下展开日常工作，不可能对风险水平不同的审计项目作出选择，只能通过不断提高审计质量，努力降低审计风险。4.2.3注册会计师审计风险的成因首先激烈的市场竞争中不确定性增加，这使得注册会计师对企业的情况难以全面的反映和评价，获得正确结论的难度加大，从而增加了审计风险。随着我国改革开放的深入发展和审计对象不断扩大，形成了许多新的审计领域，注册会计师由于较少了解这些新领域知识，致使其获取正确审计意见的难度增加，审计风险明显加大。其次经济领域中的违法乱纪现象越来越普遍，隐蔽性愈来愈强，手
43、段也愈来愈“高明”，给审计工作增加了难度。审计对象提供虚假信息资料有些被审单位违规操作，提供不真实资料或有意制造虚假会计信息，导致审计风险。再者注册会计师的专业素质不高也是成因之一。注册会计师专业技能、判断力的强弱直接影响到审计的质量。由于注册会计师层次相差很大，有的没有足够的专业训练或会计审计相关理论积累不足，导致在工作中易作出错误判断，增大审计风险。在知识经济时代人们对注册会计师的要求也将越来越离，不仅仅审计的目标要扩展，审计的范围要扩大，审计的重点也发生了转移，由原来的对历史信息的审计转向对预测性信息的审计对于注册会计师来说，一旦社会的需求超出了其自身的能力，就不可避免的产生了期望差距，
44、这个期望差距是永远存在的，注册会计师只能通过自身的努力去缩小这个差距。尽管实际上注册会计师要完全满足用户的要求也是不可能的，因为这样对于用户来说，他为审计报告所付出的代价将会远远超出他从中得到的收益，但只要用户的需要未曾得到满足，审计责任未能得到全面的履行，注册会计师就会面临一定的风险。审计是一种专业性和技术性都较强的职业，需要一套系统的联业道德标准指导、约束和规范审计执业水平，审计人员的工作责任心和职业谨慎的强弱直接影响着审计风险的大小。如果注册会计师职业道德观念不强、水平不高，有违约、重大过失或欺诈行为，则会加大审计风险。近年来我国注册会计师行业发生的许多重大案件，均是注册会计师因重大过失
45、或欺诈行为出具错误，虚假报告造成的。五、防范应对措施在审计计划阶段，注册会计师通过对被审计单位业务和经营情况以及对内部控制制度和会计系统的评价，对固有风险和控制风险进行评估，并根据可接受的审计风险水平计算可接受的检查风险水平，结合对易出风险审计领域的认定，制定审计策略和相应的审计程序。在审计执行阶段，注册会计师经过符合性测试或实质性测试对审计项目的固有风险和控制风险可能有了更为准确的判断，此时，就需要重新修订以前所确定的检查风险。如检查风险需降低，注册会计师则需扩大审计范围，收集更多证据。在审计结束时，注册会计师应当运用风险模型对最终形成的实际审计风险进行评估，并将实际审计风险水平与可接受的风
46、险水平比较，如前者大于后者，说明审计程序执行不够，审计范围有限，注册会计师应重新确定审计范围、执行审计程序，或考虑审计意见类型，发表保留意见或拒绝表示意见。需注意的是，在审计风险要素中，注册会计师唯一能真正控制的是检查风险，并通过检查风险控制审计风险。固有风险和控制风险是由被审计单位的实际情况所形成的，一旦选定了被审计单位，注册会计师便对同有风险和控制风险无法左右。虽然同有风险与控制风险水平由注册会计师决定，但并不是随心所欲的。注册会计师固然可以将固有风险和控制风险水平评估的很低，这样注册会计师可接受较高的检查风险，从而可缩减审计程序，节省审计成本。但这样无形中加大了注册会计师的实际风险，因为
47、实际的固有风险与控制风险可能人于评估的风险水平，这样较之较高的检查风险，实际风险必然超过可接受风险。5.1完善公司治理结构，创造良好的注册会计师执业环境在我国目前的法律框架下，决定注册会计师聘任的是公司股东大会。注册会计师的作州是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁，同时是约束公司管理当局行为的一种有效机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，股东人会往往流丁形式。会计师事务所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使会计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资着的利益出具审计意见。
48、在这种情况下，如果注册会计师说“不”，就可能被解聘事务所为了保住市场份额，就只好降低质最。因此审计质量的提高决不是单靠注册会计师行业自身就能解决的。一个健全有效的公司治理结构能为注册会计师审计提供良好的执业环境，从而减少审计的执业风险。5.2完善注册会计师民事赔偿制度若完善了注册会计师的民事赔偿制度，在制度安排上使注册会计师造假得不到任何好处，甚至会倾家荡产、声名狼藉，加大法律的成慑力，遇制注册会计帅的违法造假冲动，从而也可以减少执业风险。注册会计师民事赔偿制度应遵循经济损失的因果原则、责任相称原则。经济损失的因果原则及赔偿范围应限定在以不实的会计报告为直接原因导致的矗接经济损失。这一方面是非会计报告利害关系人的经济损失不应归囡于虚假的会计报告，另一方面对间接经济损失不易计量，为防止无尽的法律责任争辩而导致的无法正常追究，因此不应对直接经济损失