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1、银行系统论文：财务会计与管理会计融合的理论基础摘 要：本文认为，从根本来说，会计系统是由财务会计和管理会计耦合而成的，它是企业管理系统的核心子系统。管理会计是从传统的单一的会计体系中分离出来的。甚至可以说是脱胎于传统的财务会计。二者的理论基础有其同源性。财务会计核算的目的在于通过提供信息来影响人们的决策及其行为；管理会计只不过运用了一些特殊的方法和技术对企业的生产经营活动及人的行为进行管理和控制。二者统一服务于现代企业会计管理的总体要求，共同为实现企业内部经营管理的目标和满足外部各利益相关者的要求服务。会计系统及其发展表现出分化与融合的辨证统一，新经济条件下，借助于计算机技术与网络技术及现代企
2、业管理理论和人员素质的普遍提高，财务会计和管理会计将逐渐融为一体，并与系统论、控制论、信息论及行为科学相结合，向边缘学科发展。自20世纪50年代会计逐步形成了财务会计和管理会计两大分支以来，人们一直认为财务会计是按照特定的会计准则或会计制度对企业的经济业务活动进行核算和监督，即单纯地提供信息和解释信息，属于报账型会计；管理会计则是按照企业内部管理的需要，灵活采用多种会计处理程序和方法，其不仅反映过去，而且要能动地利用历史信息，来预测前景，参与决策、规划未来，控制和评价一切经济活动，属于经营型会计，以致于“财务会计对外、管理会计对内”似乎成了“金科玉律”。这种看法不仅不利于会计职能作用的发挥，而
3、且也阻碍了会计理论的发展。从根本上来说，会计系统是由财务会计和管理会计耦合而成的，它是企业管理系统的核心子系统。尤其是在知识经济条件下，随着信息技术与网络技术的迅猛发展及其在会计中的广泛应用，财务会计与管理会计进一步融合不仅必然，而且有其特定的理论基础一、会计在本质上是一种管理活动关于会计本质的认识和论争，国内主要有“信息系统论”和“管理活动论”两种代表性的观点。对于会计信息论最早的权威性解释是由美国会计学会(AAA)于1966年在其发表的基础理论说明(A Statement Of Basic Accounting Theory)中提出的。该说明指出“会计是为了使信息使用者能够作出有根据的判断
4、和决策而确认、计量和传递经济信息的过程”，“就本质而言，会计是一个信息系统”。其后的1978，美国财务会计准则委员会(FASB)在其发表的论财务会计概念第一辑企业编制财务报告的目的中指出“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”(娄尔行译，1992)。受其影响，我国以著名会计学家葛家澍、余绪缨为代表的信息系统论者也认为“会计是旨在提高企业和单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。它起反映职能；又能起监督、预测、规定和分析等控制职能”(葛家澍，1983)。应当承认，会计自产生以来，就一直与记
5、账、算账、报账时刻相伴、密不可分。从刻契记事、绘图记事、结绳记事等单式记账到复式簿记的发展历程；从填制凭证、登记账簿到编制报表等会计处理方法和程序，处处映射和打上了“记账”的烙印。随着所有权与经营权的逐渐分离及公司制企业的发展，企业或业主靠自身的积累难以满足规模急剧扩张的要求，向外筹资已成必然。但资源供给方又不愿盲目决策，他们需要掌握企业的相关信息，以便作出是否投资、信代和类似的决策。两方博弈的“均衡结果”便产生了信息公开和披露制度，同时也促进了资本市场的迅速发展。因此，股份有限公司和资本市场的形成与发展，对财务会计的理论与实务产生了重大影响；受“南海泡沫事件”等主客观因素影响，各国政府陆续出
6、台了一系列规范公司行为的法律法规，并加强了股份公司的信息披露和监管制度，以保护投资者的利益。会计信息成为联系股份公司与资本市场的纽带，财务会计则主要承担了记录和报告会计信息的工作。若循着这些“轨迹”的表象来看，得出会计是一个按照特定规则处理、以提供决策有用信息的信息系统论的观点是合乎逻辑的，“财务会计对外”也就顺理成章。但是以信息系统来概括会计的全部内容仍有以偏概全之嫌，即使抛开很难用信息系统来概括的管理会计的内容不说，企业财务会计中的内部控制制度、稽核监督手段、防弊措施也无不显示出会计的管理职能。按照马克思主义的哲学观点：本质是事物所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性；本质是对现象和
7、实践抽象，必须透过现象才能认识和掌握事物的本质。系统论的原理也告诉我们，本质是“结构的描述”，“结构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式”，功能是“过程的秩序”；系统的特性首先取决于它的结构，结构的不同可以使同类系统具有不同的功能。例如石墨和金刚石都是由碳元素形成的，只是由于结构不同，以致面貌、功能和性质完全不同(贝塔朗菲)。亦即结构决定功能、功能表现结构，功能是结构和本质的外在表现。会计职能作为客观内在于会计系统中的功能，是结构和本质的体现，它回答了会计能干些什么的问题。既然信息系统论者自始至终也承认会计具有反映和监督、预测、规定和分析等控制职能，并认为会计职能是会计本质的具体化，或者说
8、，是会计这一客观事物的内在要求(葛家澍，1986)，那么把会计的本质属性归结为一种管理活动，形成会计管理的概念也应该是顺理成章的。再者，如果将会计的本质定位于信息系统，那么统计也是一个信息系统，二者的本质区别又在哪里呢？会计与统计是否可以相互取代了呢？会计是“确认、计量和传递经济信息的过程”，这个过程也是对各种经营行为及产权关系进行确认、计量、记录和报告的过程。在此过程中它始终发挥“反映及监督、预测、规定和分析等控制职能“，其提供的信息是“以便相关者作出合理的决策”。凭证、账簿、报表等是会计信息的载体。会计信息是相关者决策所需的一种工具，是会计发挥引导各利益相关者决策、优化资源配置等功能的媒介
9、。但提供信息是为了管理决策而非会计的根本目的。而决策是相关者在经济活动中，对于稀缺资源的各种备选用途作出合理选择的一个过程，是企业管理的中心，它绝不仅指“拍板定案”的一瞬间，而是包括确定要解决的问题、拟定备选方案和选定方案三个主要步骤的一个完整过程。相关人员在此过程中要对决策对象的有关信息，以及根据这些信息所拟定的策略及其对决策对象可能产生的后果进行综合研究，然后根据某种决策标准作出决定。即使从事日常会计核算工作的会计人员也要做大量的抉择工作。例如从众多可供选择的方法中选择合理的方法将成本在各产品之间、各期间进行分配(如计算折旧)，或者在各个序之间进行分配；公司的财务报表应分成几个业务或地区分
10、部？应将哪些附属公司的财务报表纳入合并的范围？尤其是在编制报表时，会计信息有用性的各项质量特征需求，将引导他们在各种反映经济情况的可用办法之中作出有效的抉择，特别是那些准则或制度尚无明确规定的业务。诸如此类的抉择可以说无往而不在。这种抉择过程本身就是一种管理活动。会计自产生以来就是为企业管理服务的。只是由于客观条件及技术水平所限，会计的功能被局限于核算上。本质而言，会计是一种管理活动，“是人们管理生产过程的一种社会活动，其职能一是反映(观念总结)，二是监督(控制)；无论从理论上看还是从实践上看，会计不仅是管理经济的一个工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动”(杨纪琬、闫达五，1
11、980)。企业在一定时期的生产经营过程和结果都由财务会计报告，以价值形式综合地反映出来，它是一种抽象，一种价值抽象。目的是总结过去、控制现在、规划未来。规划未来的目的是设定目标，根据目标而行动产生实践，将实践记录下来并加以总结，再与目标相比较，所得差异作为反馈信息去校正行动的偏差，使之与目标相一致。按照控制论的原理：当实际运行状态与目标偏离时，反馈得越及时，越容易得到控制。因而需要将整个过程分为若干时段，定期取得监测数据，以便与目标相比较。即过去、现在和未来是从时间序列上所进行的人为划分，实际上它们统一在一个完整的控制过程之中。在这个过程中，财务会计侧重于实际运行状态的记录和总结；管理会计中的
12、预测、决策和预算编制等是设定目标所必须的技术。记录、分类、报告企业财务状况和计算期间损益并非会计的根本目的，而是管理控制企业再生产过程的必然要求，即观念总结是手段，过程控制才是根本目的。二、财务会计与管理会计的最终目标是一致的会计目标是会计管理意欲达到的境地或实现的要求，它决于定会计的本质。实践中，所谓的对内或对外的信息并无明确的界限，管理人员在决策过程中也需要财务会计和管理会计共同提供的信息。只是内外界用户所需信息的详细程度不同而已。不管称之为对内报告还是对外报告，实际上他们均忽视了：(1)财务会计或财务报告的目标并不等于会计的目标。财务报告只是财务会计的结果而非财务会计乃至会计的全部，要研
13、究整个会计的目标，必然涉及由谁和提供谁的信息，如何提供以及如何利用等诸多问题。(2)财务报告只是利益相关者决策所需信息的一种来源，相关者需要将财务报告提供的信息和从其他渠道得到的有用信息结合起来才能进行合理的投资、信贷和类似决策。况且会计信息也只是会计管理活动的“最终产品”。会计在某种程度上是通过“会计信息产品”这个媒介发挥其引导各利益相关者决策、调节利益分配、优化资源配置等功能的。(3)管理会计是基于会计的发展和管理的需要，在原来主要为财务报告服务的成本会计的基础上产生发展起来的，它是从传统的单一的会计体系中分离出来的，甚至可以说是脱胎于传统的财务会计。也正是在管理会计产生之后，会计管理的内
14、容和方法才得到了极大的丰富和发展。不管财务会计与管理会计，或不管内部报告与外部报告，它们的日常工作一般都是基于同一财务与会计基础理论进行的，二者的理论基础有其同源性。财务会计核算的目的在于通过提供信息来影响人们的决策及其行为；管理会计只不过运用了一些特殊的方法和技术对企业的生产经营活动及人的行为进行管理和控制。二者统一服务于现代企业会计的总体要求，共同为实现企业内部经营管理目标和满足外部各利益相关者的要求服务。知识经济时代，各利益相关者将更加关注企业所拥有知识、人力资源、技术创新能力及其对社会的影响。现代企业会计(财务会计)一方面要着重体现为内外界各产权主体-所有者、债权人、经营者、政府管理当
15、局等提供有利于其决策的信息，另一方面则突出法人所有权的管理权能(管理会计)，通过强化内部管理来增强和维护各产权主体的收益权、分配权等财产权利，共同实现“维护权益、提高效益”这一会计的终极目标。维护权益：知识经济条件下，智力资本成为企业的核心要素。根据利益相关者合作产权论的观点，企业本质上是利益相关者(包括股东、债权人、经营者、职工等)缔结的一组合约，其中每个利益相关者都向企业投入了专用性资本，都对企业剩余作出了贡献，因而也就扔用剩余控制权和剩余索取权。这是对传统的资本雇佣劳动和业主产权理论的否定。这种把智力资本所有者与股东、债权人同等地作为产权主体看待的新的产权归属理论更加体现了知识经济时代的
16、要求。在会计管理系统中，财务会计已不再局限于传统的单纯核算工作，确认、计量、报告会计事项的目的在于认定或确认产权关系，反映产权结构的变化，并将结果输出给各产权主体；管理会计通过预测、决策、规划控制、分析评价等合理运用和配置企业的以智力资本为核心的各项资源要素，从而直接或间接影响到各产权主体的切身利益，二者皆是出于为维护各利益相关者的利益这一根本目的服务的。提高效益：(1)经济效益。企业是整个社会的经济细胞，生存、发展、获利是其基本目标。盈利不但体现了企业的出发点和归宿，而且可以概括其他目标的实现程度，并有助于其他目标的实现。人类物质资源的有限性和人们需求的无限性之间的矛盾客观上要求人们必须合理
17、地分配和有效地使用资源。而对资源分配和使用加以反映和监督的有效且最佳形式就是会计。作为企业管理重要组成部分的会计必然要以经济效益为其最终目标之一。会计工作的出发点和归宿在于加强企业内部管理，提高经济效益。如实地反映企业的财务状况和经营成果只是会计工作的基础，更重要、更有价值的是如何利用这些信息来促进企业经济效益的提高。为此，仅仅依靠会计制度或会计准则是无济于事的，还必须综合运用从实践中总结出来的诸如投资决策分析法、本量利分析、责任会计(归口分级管理、指标层层分解、厂内银行等)、预算管理等具体措施和方法；(2)社会效益。知识经济作为一种新的经济形态，它是以知识的生产和人的智力的充分发展为支撑，以
18、信息化和网络化为基础，通过持续、全面的创新，最合理、有效地利用资源，促进科技、经济、社会和谐统一，实现可持续发展。现代企业不应仅仅从利润最大化的原则出发，而必须从空间上将周围的环境纳入到会计管理系统中去，衡量和提示其活动对社会、环境等带来的影响。在保证经济效益的基础上，提高社会效益，维护生态效益。三、会计的对象是社会再生产过程及其所体现的产权关系会计作为企业管理的重要组成部分，是通过收集、加工处理和利用经济信息，对经济活动进行组织，控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、讲求效果的一种管理活动，它是随着生产力的发展而发展的，并体现了一定的生产关系。知识经济时代，企业成为作业链、价值链、知识链和行为
19、链的统一体，知识资源(包括知识、信息和创造力等)将成为企业生产和发展的战略性资源，会计管理模式将从以财务资本为核心向以知识资本管理为核心转化。出于对经济效益和经济利益的追求，企业在利用会计对经济过程进行管理和控制的同时，必然要影响和改变人的行为，以达到管理和控制的目的。财务会计和管理会计的对象不仅包括物质或价值的运动过程，还应包括与物质流、资金流和信息流时刻相伴的、体现出资者、经营者、职工等各利益相关者经济关系的产权流。换句话说，在知识经济条件下，物资运动过程只是会计对象的外在表现形式，会计不仅影响和控制社会再生产的物质方面，还要影响和控制处于社会再生产各阶段中各利益相关者的思想和行为，使他们
20、进一步对再生产过程施加影响。从总体上来说，管理会计与财务会计的对象应该是一致的，即是以物资运动和价值运动为基础，以信息运动为纽带，体现人与人之间社会生产关系的社会再生产过程。只不过由于分工的不同，二者在“时”、“空”两方面各有侧重而已。财务会计的对象以企业的生产经营情况为主；管理会计则是对财务会计的客体“情况”进行再加工。传统的会计管理过多地注重了生产经营过程中的资产、资金等物质资本，即注重价值运动或资金运动而忽略了主宰和决定这些因素的人及其行为。这显然已与知识经济时代人力资源、知识资本的核心地位不相适应。如何核算、监督和控制这些智力资本已是知识经济条件下会计管理的主要内容，也是财务会计和管理
21、会计所共同面对的难题。超越传统会计思维定式的束缚，融合二者为一体，运用会计管理独特的一套手段和方法，如收集、处理、提供会计信息，并对各种经营行为进行预测、决策和控制，积极参与和开展业绩评价(使用EVA及平衡计分卡等方法)，将财务与非财务、定性与定量、货币化与非货币化等多元指标体系纳入会计管理的运作系统，将使这一问题迎刃而解。四、会计是一个由财务会计与管理会计耦合而成的开放系统从系统论的原理来看，系统是由各个组成部分按照一定的方式结合而成的有机整体，各部分间有着密切的联系，共同完成系统应当达到的功能或目的。会计是管理系统的一个子系统，会计系统又是由财务会计和管理会计两个分子系统耦合成的。这两个分
22、子第统有着“你中有我、我中有你”的天然联系。在财务会计确认、记录、计量、分类和报告的过程中，管理会计的调节控制职能始终在发挥作用，且管理人员在一组织内计划、评估、控制以及为确保分析、编制、解释与沟通之过程中，也为非管理当局如股东、管理机构、税务机关等编制财务报告(全美会计人员协会管理会计实务委员会，1980)；管理人员在决策中，于设定预算目标、分析不同的行动方案及决定应采取的方案时，均有赖于会计部门提供资料协助其决策，而管理人员执行之后，也有赖于会计部门提供资料、参与衡量其成果，并于必要时调整未来的目标，亦即在管理会计的事前计划、预测与决策、事中追踪与监控和事后的分析与评价过程中，财务会计也始
23、终“形影不离”地发挥着核算和监督的职能。可以说，管理会计要受到财务会计工作质量的制约；而财务会计的发展与改革也应当充分考虑到管理会计的要求，以扩大信息交换处理能力和兼容能力，避免不必要的重复和浪费。尽管在实务中财务会计与管理会计对会计对象的具体处理方法与技术不同，但管理会计所采用的多种学理论和方法只不过是为了更好地对财务会计所生成、提供的信息进行加工、改制和延伸。长期以来，正是“财务会计对外、管理会计对内”观念的制约，使科人们对财务会计、管理会计的目标定位也局限于外部和内部。事实上，无论从逻辑层次还是从内容来看，二者都是会计管理系统的一个重要组成部分。如果说反映是财务会计的基本职能的话，那么管
24、理会计只不过是财务会计反映职能的直接延伸。二者始终是为“维护各利益相关者的权益、提高效益(包括经济效益和社会效益)”这一会计根本目标服务的。从本质上说，财务会计与管理会计自始至终是“你中有我，我中有你，相辅相成”，二者是紧密联系、不可分割的统一体。片面以“对外”和“对内”来概之，大有截然割裂二者密切联系嫌，未免有失偏颇。也正是由于二者的有机结合才形成了对企业生产经营活动进行管理、控制的会计管理与控制循环。会计系统及其发展表现出分化与融合的辨证统一，新经济条件下，借助于计算机技术与网络技术及现代企业管理理论和人员素质的普遍提高，财务会计和管理会计将逐渐融为一体，并与系统论、控制论、信息论及行为科学相结合，向边缘学科发展。参考资料：李天民.1994.管理会计学概论.立信会计图书用品社王世定.1996.我的会计观.北京.人民出版社王世定.2001.对会计委派制的几点看法.财政研究，5闫达五、于玉林.2002.会计学.北京.中国人民大学出版社周晓苏.1999.知识经济时代的会计模式与实现策略.财务与会计，1112