国税会计准则交流材料.docx

《国税会计准则交流材料.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《国税会计准则交流材料.docx（10页珍藏版）》请在三一文库上搜索。

1、第 1 页 国税会计准则交流材料 特征码 kVvsZkePxgMWmiXzzuqK 内容提要：本文围绕股权投资分析新会计准则与所得税法规的 差异，并在此基础上提出所得税法规与会计准则相协调的建议。 关键词：股权投资; 新会计准则 计税基础; 暂时性差异 一、股权投资所得税法规与相关会计准则的差异 除了企业所得税暂行条例及其实施细则外，有关股权 投资的所得税法规主要有：企业所得税税前扣除办法 、 国 家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 、 国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知 、 国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所 得税问题的通知等。新会计准则的发布

2、和实施，有关会计理 念的转换和会计方法的改变，使得会计标准与所得税税收法规 第 2 页 的差异性也发生了变化。 （一）涉及初始投资成本计量的差异 对于长期股权投资初始成本的计量，会计与所得税法规均 在历史成本计量的基础上适度引入或采用公允价值。但由于以 不同目标为导向，受不同原则的规范，两者又存在差异。 所得税法规对股权投资计税成本计量的规范，体现了公平 征税、征扣对等的原则，也兼顾到纳税人的现金支付能力。对 于企业以非货币性资产对外投资，税收上规定在投资交易发生 时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经 济业务进行所得税处理，即只有在对有关非货币性资产的增值 部分作为处置收益计

3、入应纳税所得计征所得税的情况下，才允 许将该项股权投资按照公允价值确定计税成本，于计算投资转 让所得时从转让收入中扣除。同理，在企业合并业务中，被合 并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股） 交换合并企业的股权（以下简称新股） ，合并企业支付给被合并 企业或其股东的对价中，如果除合并企业股权以外的现金、有 价证券等资产所占比例不高于规定比例，经税务机关审核确认， 可不视为出售旧股处理，无需为旧股增值缴纳所得税（主要考 虑现金支付能力） ，但被合并企业的股东换得新股的成本，须以 第 3 页 其所持旧股的成本为基础确定，不能按其公允价值作为计税成 本，以避免只扣不征的现象发生，防止

4、税款流失。上述对企业 股权投资的资产增值转移等应税行为的规范，不仅适用于投资 企业不同资产之间的增值转移，而且适用于被合并方与合并方 之间的资产增值转移。 企业会计准则对长期股权投资初始成本的计量，主要关注 交易的实质及采用公允价值的条件是否满足，要求区分取得长 期股权投资是否受同一控制，是否具有商业实质而采用不同的 计量方式。如果交易受同一方或相同的多方控制，或者不具有 商业实质，即使该项资产存在公允价值也可能不按公允价值进 行交换，所以只能按照取得被合并方所有者权益账面价值的份 额作为长期股权投资的初始投资成本，或以换出资产的账面价 值作为换入长期股权投资的计量基础。其他情况下一般可以采

5、用公允价值计量股权投资的初始成本。 如果税收上所认定的股权投资计税成本（计税基础）与会 计上所计量的初始投资成本（账面价值）不一致，在投资当时 就会形成暂时性差异。 （二）投资持有期间的差异 第 4 页 在持有长期股权投资期间，股权投资所得税税收规定与长 期股权投资会计准则的差异，其形成原因主要为采用权益法核 算和计提减值准备。 1.涉及初始投资成本调整的差异。 相关税法规定除税收上视同投资收回或确认发生损失之外， 一般不允许调整长期股权投资的计税成本。但按照长期股权投 资会计准则对权益法的规范，如果初始投资成本小于投资时应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其差额应当计 入当期损益，

6、同时调增长期股权投资的初始成本。上述会计确 认的收益，属于实施新会计准则而增加的多项收益之一，税收 法规尚未明确应否纳税。但按照征扣对等原则，如果税收上认 定属于应税收益，则长期股权投资的计税基础也应相应调增； 如果税收上认定不属于应税收益，则长期股权投资的计税基础 不能调增，此种情况会导致账面价值与计税基础不一致，产生 暂时性差异。 2.涉及被投资单位利润及利润分配的差异。 对于被投资单位的股利分派，所得税法规基于对被投资单 位法律主体独立性和投资企业现金支付能力的考虑，明确规定 第 5 页 不论采取何种方法核算，被投资单位会计账务上实际进行利润 分配处理时，投资企业应确认投资所得的实现。被

7、投资单位对 投资方的分配支付额，如果超过被投资单位的累计未分配利润 和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收， 应冲减投资成本。 与上述股权投资所得税规定相比较，长期股权投资成本法 的会计处理，与之基本接近，权益法的会计处理则与之存在明 显区别。新会计准则中按权益法确认投资收益的计量基础有所 变化，要求投资企业以取得投资时被投资单位各项可辨认资产 等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后予以 确认。但权益法确认投资收益的基本原则未改变，仍然强调投 资企业对被投资单位收益的享有权：按照应享有的被投资单位 净收益的份额，确认投资收益并调增长期股权投资的账面价值； 投资企业按

8、照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分 得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。对于权益法下 确认的投资收益和长期股权投资账面价值的调整数，税收上不 予确认，一方面导致当期会计利润与应税所得产生差异，需要 作纳税调整；另一方面导致该项长期股权投资账面价值与计税 基础不一致，产生未来（在被投资单位分配利润时）应纳税的 暂时性差异。 第 6 页 此种暂时性差异有其特殊性。如果投资企业适用的所得税 税率不高于被投资单位的税率，该差异无须确认递延所得税负 债，即未来分得利润时无须缴纳所得税；如果投资企业适用的 所得税税率高于被投资单位的税率，除国家税收法规规定的定 期减税、免税优惠以外，应还原

9、为被投资单位税前收益后乘以 双方税率差，确认递延所得税负债，在实际分得利润时缴纳所 得税。但若该项收益在投资持有期间未分配，待投资处置清算 时构成处置所得，则无论被投资单位所得税税率如何，均应按 投资企业所得税税率补足应缴所得税额。在实务中，此项收益 是采取利润分配形式还是作为转让所得处理，两者相比较，实 际缴纳的所得税额有所不同，企业可以根据具体情况进行纳税 筹划。 3.涉及被投资单位所有者权益其他变动的差异。 对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，税 收法规不允许调整长期股权投资的计税成本；但权益法下允许 按照持股比例调整长期股权投资的账面价值并计入资本公积， 两者的区别导致暂时

10、性差异的发生。由于此项资本公积在处置 该项投资时视为资产价值实现而转入当期损益，故应按投资企 业适用税率确认递延所得税负债或资产。 第 7 页 4.涉及投资损失的差异。 对于被投资单位发生的经营亏损，税收法规出于不得重复 抵扣的考虑，明确由被投资单位按规定结转弥补，投资企业不 得调减其投资成本，也不得确认投资损失；权益法的会计规范 基于充分反映投资企业应承担责任的信息披露要求，规定按照 应分担被投资单位净亏损的份额，确认投资损失并调减长期股 权投资的账面价值，两者的区别导致暂时性差异的发生。 5.涉及投资减值损失的差异。 对于股权投资的减值损失，税收法规遵循据实扣除原则， 除国家税法规定（如发

11、生永久或实质性损害等）外，对企业计 提的资产减值准备不允许在所得税前扣除；会计准则规定，企 业可以采用一定方法预计资产减值损失，同时抵减资产账面价 值。两者对于资产减损的判断标准和确认时点不同，导致产生 资产账面价值低于计税基础的暂时性差异。 （三）涉及股权投资处置的差异 所得税法规对于企业股权投资转让所得或损失的认定，是 指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资 第 8 页 成本后的余额；会计上根据所处置长期股权投资的账面价值与 实际取得价款的差额计量处置损益。两者对于处置损益的计量 差异，应当在处置当期进行纳税调整。一般情况下，随着股权 投资的处置，该项资产账面价值与计税基础

12、均趋于零，该项投 资以前确认的暂时性差异不复存在，与此有关的递延所得税资 产或负债也应予以转销。 对于企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权 投资损失，按税收规定可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除 的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转 让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。如果清 算处置发生的投资损失当年未能抵扣完，从所得税会计角度而 言，即形成一项未来可抵扣的所得税利益，但其账面价值为零， 于是在该项投资结束时又产生一项未来可抵扣的暂时性差异。 三、所得税法规与新会计准则的协调 （一）税收法规对税基的确定应更加清晰 税法上对资产的取得成本、后续调整及处置成

13、本的规范， 直接关系到计税基础的认定，从而影响所得税会计准则的实施。 我国现行有关所得税的税收法规中，着重规范“应税收入确认” 第 9 页 和“税前扣除”两个环节，而对于资产、负债的计税基础的规 定有时比较含糊，可能导致理解上的歧义。例如， 国家税务总 局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知规定：企业 股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股 权投资的收入减除股权投资成本后的余额。这里的“股权投资 成本”含义不明确。又如，国税发*号文企业所得税税前扣除 办法规定，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活 动，有关资产隐含的增值或损失在税 f 上已确认实现的，可按 经评估确认

14、后的价值确定有关资产的成本。此处有关资产“隐 含的增值或损失在税收上已确认实现”究竟指哪些情况？即何 种情况下投资等资产的税基可以调整？实施新会计准则，企业 及其会计人员必然会对资产、负债的计税基础更加关注，税收 上应针对新会计准则的实施，强化对资产、负债税基的规范， 使之更具明晰性和可操作性。 （二）税收法规涉及会计的项目分类及范围界定应与新会 计准则相协调 税收法规应在不违背税收基本原则的前提下，注意与会计 准则的协调。例如，税收法规对企业资产、负债的分类尽可能 与会计准则保持一致。实施新会计准则，企业原先的投资分类 如短期投资、长期股权投资、长期债权投资要进行重新分类， 第 10 页 划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、 长期股权投资等，而现行税收法规中投资概念的范围就显得比 较模糊。又如，实施新会计准则后，资产的计量模式及利润表 中的收益均呈现多样性，有关所得税税务处理应及时做出相应 规范，以便税务人员更加有效地利用会计资料计征所得税，也 有利于会计人员依法纳税。