1、支付境外咨询服务费的涉税法律实务解析近年来随着经济全球化进程加快和市场经济的高速发展，跨境交易已经取得长足发展。跨境交易，涉及境内和境外交易的不同主体,同时也涉及境内税收法规，境外国（地区）税收法规以及不同主权国之间的税收协定，在具体的税务处理上，又涉及税收地确认，应纳税额度确认、成本抵扣、税收政策、避免双重征税优惠等一系列事项。无论是跨境交易中的境外企业方还是境内企业方都应从合同签订，税务规划和税务缴纳的细节上做到“抽丝剥茧”，在涉及复杂税收法律法规的交易中找准合规路径。跨境交易中的“跨境咨询服务”一直是税务处理的难点问题，一方公司在提供服务的过程中，就服务内容本身而言已跨越了国境，但因其服
2、务的交付和完成可以通过电子通讯、互联网、电子邮件等现代科技方式实现，不涉及人员、物资的跨境流动。因此在税务处理方面，关于征税的方式方法，以及应纳税额度都与其业务实际的发生细节息息相关。本文着重于“跨境咨询服务”项目，根据跨境企业不同的业务模式,就其征税实务法律问题进行探讨。一、境外企业属于居民企业还是非居民企业？根据中华人民共和国企业所得税法第二条，非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。境外企业（包含香港，澳门，台湾，其实际管理机构不在中国境内）无论在其中国境内是否设有常设
3、机构，只要其有营业收入来源于中国境内，则一律视为非居民企业。因此,境外企业应当参照中华人民共和国相关法律法规中规定的非居民企业的纳税标准征税。二、境外公司给境内企业提供咨询服务，向境内税务局缴纳增值税的相关问题（1）咨询服务属于增值税的缴纳范围吗？根据财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税（2013）106号）附件1营业税改征增值税试点实施办法（以下简称“实施办法”）附应税服务范围注释中明确了销售服务包含了鉴证咨询服务（包括认证服务、鉴证服务和咨询服务）。因此境外公司向境内企业提供咨询服务属于上述办法中的销售服务。（2）境外公司提供咨询服务需要通过境内企
4、业为其代扣代缴增值税？实施办法第六条规定中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。而境外企业是否在境内发生应税行为取决于其是否在境内销售服务，根据实施办法第十二条，服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内即属于在境内销售服务；而根据第十三条，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产。如何判定咨询服务属于“在境内销售服务”和“完全在境外发生的服务”呢？实施办法并未对“在境内销售服务”和“完全在境外发生的服务”有清晰的界定，但根据国家税务总局公告20
5、16年第53号文件国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告第一条，境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；（四）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。根据营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）（以下简称“跨境免税办法”）就“不完全在境外发生的服务”进行了进一步阐释，第二条明确了服务的实际接受方为境内单位或者个人，或对境内的货物或不动产
6、进行的认证服务、鉴证服务和咨询服务不属于完全在境外消费的鉴证咨询服务。综上，若境外企业提供的服务范围为咨询服务，无论其咨询服务是否完全发生在境外，只要服务实际接收方为境内单位或者个人，都应当参照实施办法第12条，一律判定其咨询服务属于在境内销售服务,依法向境内税务局缴纳增值税。（麒麟扒税注:此观点太武断,跨境免税办法所谓“实际接受方为境内单位或者个人”是站在境内的单位和个人发生跨境应税行为角度进行的规定,境外单位和个人是否应税,还得从最基本规定“完全在境外发生”出发判断;提供的国家税务总局公告2016年第53号是反向列举,并非穷举。）但笔者提醒境外企业应注意跨境免税办法第二十条罗列的向境外单位
7、提供的完全在境外消费的下列服务：（1）研发服务；（2）合同能源管理服务；（3）设计服务；（4）广播影视节目（作品）的制作和发行服务；（5）软件服务；（6）电路设计及测试服务；（7）信息系统服务；（8）业务流程管理服务；（9）离岸服务外包业务并不属于咨询服务。香港企业在签署咨询服务合同时应谨慎评估其业务的种类，注意不要将以上九类服务笼统归结于咨询服务。（3）增值税缴纳市种实施办法第三十八条明确销售额以人民币计算。纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。
8、4）咨询服务的增值税率根据中华人民共和国增值税暂行条例第二条（三），纳税人销售服务、无形资产的税率为6%；（5）增值税的计算方法实施办法第二十条，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=接受方支付的价款（1+税率）X税率综上所述，境外公司向中国境内企业提供咨询服务，无论是否设有常设机构，都需要缴纳增值税。境内企业需要按照6%的税率来计算并缴纳增值税，境内企业代扣代缴，计算税费的本金是合同金额。若境内公司与境外公司以外币结算，纳税时应折合成同等金额的人民币。三、境外公司需要缴纳城建税、教育费附加和地方教育附加税吗？根据中华人
9、民共和国城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。另根据财政部税务总局公告2021年第28号文关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告第二条规定，教育费附加、地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致，按本公告第一条规定执行。综上所述，境外公司向境内销售劳务、服务、无形资产，境内企业为其代扣代缴增值税时，不需要扣缴城建税、教育费附加和地方教育附加。四、境外企业向境内企业提供咨询服务需要在境内缴纳所得税吗？(1)属地原则税务总局关于印发非居民企业所得税核定征收管理办法的通知国税发201019号
10、文件(以下简称“非居民企业所得税征收办法)第七条“非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。”根据以上条款,可以判断非居民企业的标准
11、应当首先按照属地原则，以其提供劳务地发生地为判断的准则，若发生地在中国境内，在境内申报缴纳企业所得税；若发生地在境外，只就其在境内取得的劳务收入申报所得税。征收办法并未提供明确的标准如何界定其劳务收入的发生地，但明确了税务机关可就非居民企业提供相关的有效证明综合判断其申报的真实性。笔者建议在非居民企业应从合同签订中明确工作内容及工作地点，工作期间保留沟通痕迹等相关资料申报所得税。（2）常设机构原则对于发生在中国境内的劳务所得，还应当根据非居民企业是否在境内构成常设机构作为判断依据，根据国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复（国税函2006）694号）第三
12、条明确了境外企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构的利润并征税，第一，二条中亦明确了判断境外企业是否在境内设“常设机构”的标准为“若雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构”，另“如果项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务，劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个月的，仍应判定该外国企业在华构成常设机构o该常设机构是对该外国企业在我国境内为有关项目提供的所有劳务而言，而不是某一期间提供的劳务。”根据上述规定，境外企业的雇员若
13、在境内时间任何12月中连续或累计超过6个月，则构成常设机构的，需在境内缴纳企业所得税。笔者提醒该要求为“任何12个月”，不是一年“连续12个月”，因此境外若项目在境内的时间较长，但凡其雇员在境内工作累计超过6个月，原则上都应视为该境外企业在境内构成常设机构。另根据上述批复第三条,若境外企业在境内承接超过一个项目，只要其中一个项目其派雇员在境内工作累计达到6个月以上，另外的项目无论是否雇员达到6个月的标准，税务部门会根据综合情况判断其境外企业在境内以构成常设机构。因此，若境外企业并非在境内设有常设机构，向境内企业做申报时，应当结合境外和境内企业的相关合同提交相关派员在境内工作的相关差旅信息，作为
14、提交给税务机关的判断依据。（3）境外企业缴纳所得税的计算方法根据中华人民共和国企业所得税法第七十六条中华人民共和国企业所得税法企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：应纳税额=应纳税所得额适用税率一减免税额一抵免税额公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。-应纳税所得额境外企业的所得税的应纳税额应该按照企业常设机构的利润为准，根据非居民企业所得税征收办法第三条，境外企业应当按照规范建立其常设机构的会计账簿准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。但若境外机构因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实
15、申报其应纳税所得额的，应当参照所得税征收办法第四条,税务机关将核定应纳税所得额的办法总体划分为三种（一）按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：应纳税所得额=收入总额X经税务机关核定的利润率（二）按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：应纳税所得额=成本费用总额/（1一经税务机关核定的利润率）X经税务机关核定的利润率（三）按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式
16、如下：应纳税所得额=本期经费支出额/（1-核定利润率）义核定利润率-关于核定利润率所得税征收办法第五条给予了核定利润率的大致标准为（一）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的,利润率为15%-30%；（二）从事管理服务的，利润率为30%-50%；（三）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%o-适用税率根据所得税法实施条例第九十一条“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税”。（第二十七条（五）企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：本法第三条第三款规定的所得，即非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中
17、国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得或非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。）根据上述的标准，若境外企业为境内企业提供咨询服务的常设机构有建立健全的账簿，应参照其实际利润为应纳税所得额，并按照其应纳税所得额X10%（税率）核算其所得税；若境外企业未建有健全的账簿，通常以合同形式签订，合同中对咨询服务费有明确的规定，但其成本通常难以核算，因此其计算所得税的方式应当按照非居民企业所得税征收办法第四条第一款，应纳税所得额=收入总额X经税务机关核定的利润率。另
18、咨询服务行业的利润率参照非居民企业所得税征收办法第五条第一款中咨询劳务的15%-30%,但税务机关对此具体核定的利润率有自由裁量权。其所得税计算方式为：营业收入X经税务机关核定的利润率又10%（税率）（4）增值税缴纳币种和汇率核算根据国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告国家税务总局公告2017年第37号第四条，“扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。”五、税收协定税收协定一般指主权国家相互签订的处理相互间税收分配关系的书面协议。目前我国签署的双方税收协
19、定大致包含避免双重征税协定，海运协定以及互免国际运输收入税收协议等。根据国家税务总局官网信息，”截至2023年12月底，我国已与In个国家（地区）正式签署了避免双重征税协定，其中与105个国家（地区）的协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾签署了税收协议”。因此，若境外国与我国签署了税收协定，其关于咨询服务费的具体征税规定应当以签署的税收协定为准。例如，根据中华人民共和国政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府关于对所得和财产收益相互避免双重征税和防止偷漏税的协定12（简称中英税收协定）第十三条，咨询服务属“技术服务”类别，其第二款规定：“然而，这些技术费也可以在其发生的缔约
20、国，按照该国的法律征税。但是，如果该项技术费的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过技术费调整数额的10%。在本款中，“调整数额”是指技术费总额的70%。”，依照国家税务总局关于执行中英等双边税收协定技术服务费条款有关问题的公告，来自英国的税收居民取得发生在中国境内的技术服务费，中国可以对该技术服务费征收不超过限定比例（中英税收协定为7%）的所得税。六、总结“跨境交易的企业，税务能力的差距，主要体现在对细节的税务处理上。”跨境交易中的境外企业和境内企业应当在交易前做好两国之间法律法规，税收协定的法律研究，通过准确理解相关法规政策（尤其是目标国的税收优惠激励政策等），做好税收架构安排（无论从前期交易的合同中将交易的细节详列，根据税收规划做好服务定价，税收实务缴纳问题等），通过不同税收规划的细节差异，对企业财务管理（尤其是现金流管理等）产生积极正面的影响。
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