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1、高新技术企业人力资源会计计量模式选择新探索 摘 要：针对中国高新技术企业的营运特点和中国企业实施人力资源会计的实际情况，通过对现有人力资源会计成本计量模式和价值计量模式的评析，提出了“从端正对实施人力资源会计的认识和提高会计人员的业务素质入手，按人力资源计量资料取得的难易程度和按人力资源类别的不同来选择计量模式”的一般方法，为高新技术企业搞好人力资源会计工作提供借鉴。 关键词：高新技术企业；人力资源会计；计量模式 中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）06-0106-03 所谓高新技术企业，是指在国家重点支持的高新技术领域内，持续进行研究开发与技术成果转
2、化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动的，知识密集型和技术密集型的经济实体。与一般企业相比，人力资源（即人力资本）在高新技术企业的营运中所起的作用比物化资本更为重要。这一特点决定了人力资源会计在高新技术企业会计工作的重要地位。 人力资源会计于20世纪80年代引入中国，并受到了中国理论界的高度重视，取得了相应的研究成果。然而，由于人力资源会计的特殊性和传统会计的保守性，在其应用方面还存在许多不足。目前，实施人力资源会计的障碍除了人的观念及法规因素之外，主要困难来自于对人力资源的价值计量，计量模式的选择已成为企业人力资源会计实施的“瓶颈”。 因此，对现有人力资源会计计量模式的特点、
3、适用和选择进行更为深广的研究，就显得十分必要和重要。 一、现有人力资源会计计量模式评析 （一）人力资源成本计量模式 人力资源成本计量模式常用的方法有历史成本法、重置成本法和机会成本法三种。 1.历史成本法。是指以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际支出（即历史成本）为依据，按历史成本原则进行资本化的方法。该方法的优点：一是依据原始凭证进行计量，具有客观性和可验证性。二是在收入和费用的配比方面比较合理。三是与企业大部分资产的计量依据一致而保持了一定的可比性。其缺点：一是只考虑了人力资源的发生成本，没有考虑人力资源对企业的实际经济价值；二是在判断对无效资产注销计入资产损失时存在着一定的主观性；三
4、是由于物价变动，具有相同生产能力的员工所分摊的历史成本有可能不同，而账面价值相同的员工对于企业的价值也可能有差别，因此在人力资产之间会出现不可比的现象。 2.重置成本法。是指在当前物价水平下，假设对企业现有人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。该方法有助于管理层决策和有利于人力资源的价值保全，在一定程度上弥补了历史成本法的某些不足。但也有其明显的缺陷：一是它要根据当前的市场状况进行具体估算，脱离了传统的会计方法，难以为人们所接受；二是增加了工作量；三是对重置成本的估算不可避免地带有很强的主观性。 3.机会成本法。是指以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失作为企业人力资产
5、计价的依据而进行计量的方法。该方法的优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，便于正确核算人力资源成本。但由于与传统会计方法相距较远，导致核算工作量繁重、经济损失难以计量等问题而实用性较差。该方法适用于员工素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业。 （二）人力资源价值计量模式 人力资源价值计量模式有货币性和非货币性两种计量模式。 1.货币性价值计量模式。货币性价值计量模式包括个人价值计量模式（如未来薪金资本化法、未来工资报酬价值折现法、随机报酬法等）和群体价值计量模式（如经济价值法、非购入商誉法等）。这两计量模式是相互补充的，但不能相互替代。（1）未来收益或工资报酬折现法。是将组织未来各
6、期的收益折现，按照人力资源投资占全部投资的比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。该方法以职工未来收益或工资报酬为基础，有一定的合理性。但由于对未来的工作年限、工资报酬、折现率需要主观确定，故有一定的缺陷。事实上企业员工的流动性比较大，且工作岗位经常变动，工资水平不固定，因此该方法在实际应用中会高估个人的预期服务年限，从而高估人力资源价值。（2）调整未来收益或工资报酬折现法。是以效率因素作为未来工资的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源的价值，也即将职工未来工资报酬乘以反映企业盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数作为人力资源价值。但该方法也存在明
7、显的局限性。因为它用一个员工在未来五年内所获得的工资收入代表其对企业的经济价值，而企业员工的流动性大，未来五年的工资很难准确计量，所以可能会低估人力资源的经济价值。（3）随机报酬价值法。该方法认为，人对企业的价值在于其能够提供未来的用途和服务，人对企业提供的服务量取决于其在企业目前或未来所担任的角色和实际担任该角色的可能性，而这种可能性是随机的，在这种随机过程中人所提供的服务是对企业的报偿，因此计算个体人力资源价值时，只能综合考虑预计年限、服务状态、特定服务状态下的价值及概率来预期。然而，从总体上来说，企业的基本效益很多都是通过物化资本、货币资本和人力资本共同实现的，将企业的全部收益归结为人力
8、资源创造的价值有可能高估人力资源的价值。（4）经济价值法。是将组织未来各期的收益折现，按照人力资源投资占全部投资的比例将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源价值。该方法以未来盈利作为计量基础，注重人力资源数量在整个企业投资中所占的比重，并且可以比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，以使企业有限资金用于最佳决策，符合资产的特征，反映比较全面，有一定的合理性。但是未来净收益是一个估计值，具有较大的主观性和不确定性，且人力资源价值受多种因素的影响，并不一定与投资比例呈线性关系，因而具有一定的局限性。（5）非购入商誉法。是把企业过去若干年的超额利润列为商誉，并把商誉按人力资源投资占
9、总资源投资的比例摊配额作为人力资源的价值。该方法是将企业的超额利润，按照资本化程序确认为人力资源价值。它的计算是基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此，它不仅具有更大的客观性，而且与现行会计惯例较为接近。但该方法只考虑了超过同行业正常水平的人力资源价值，如此推理，没有获得超额收益的企业就没有人力资源价值或为负数。显然，该方法也存在一定的局限性，在实际计量中，要有针对性地使用。 2.非货币性价值计量模式。非货币性价值计量模式主要是以人力资源的才干和运用知识的能力来决定其在企业中的价值，是按照主观预测和经验判断进行计量的。常用的方法有如下几种。（1）技能详细记载法。该方法是通过对
10、各位员工的教育水平、知识水平、工作经验以及专门技术等素质构成和能力特征编制一览表进行分等衡量，以评价人力资源价值。（2）绩效评价法。该方法是对员工的工作状况通过打分进行具体评价，并按一定顺序进行级别排列。（3）潜力评价法。该方法是确定员工在工作中的发展和职务提升的可能性，是为了计量员工能为组织提供多大的潜在服务。（4）工作态度测定法。该方法是衡量工作人员的态度，其中主要是了解工作人员对某些客观事物的感情倾向，以便估计工作人员对他们的工作、报酬、环境以及整个组织的看法。（5）模糊计量法。该方法是应用模糊关系合成的原理，从多个因素对被评判因素隶属等级状况进行综合评价的一种方法。在运用上主要分为要素
11、分解、权数确定、评定计分、分值计量、隶属度计算等步骤。 非货币性计量模式，作为人力资源价值计量的辅助方法，弥补了货币性计量方法的不足，可以反映货币性计量所不能提供的信息。由于企业决策中普遍采用的是以货币为计量单位的信息，会计信息的主要特征之一也是采用货币性计量，该方法的可比性差，随意性大，因此，在一般情况下应尽量采用货币性计量方法。 二、人力资源会计计量模式的选择 （一）端正对人力资源会计的认识 受传统观念的束缚，长久以来，人们一直对人力资源作为资产确认持怀疑态度，对于“人”进行明码标价的做法，始终不能认同。实质上，把人力资源确认为资产，并不是对人本身的论价，而是对其拥有的知识、技能及对企业的
12、贡献大小的测评。因此，通过宣传学习、明确目的和健全制度等方式，端正企业全体员工、特别是企业高层管理人员对实施人力资源会计的认识，这是搞好企业人力资源会计计量工作的先决条件。 （二）提高会计人员的业务素质 由于人力资源价值的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及许多主观因素和假定条件。现有会计人员的职业素质很难，甚至无法实现对人力资源价值进行准确的职业判断。因此，通过培训努力提高会计人员有关人力资源会计的理论素养和实务技能，这是搞好企业人力资源会计计量工作的基本保证。 （三）选择适宜的计量方法 由于人力资源价值计量价值的特殊性、计量内容的差异性、个人禀赋的差异性，使人力资源具有非同质性，因此，
13、高新技术企业在选择人力资源会计计量模式时，要充分考虑到是否符合企业自身的实际情况，特别是符合“高新技术”的特点。 1.按人力资源会计量资料取得的难易程度选择。在能取得历史成本资料的条件下，应尽量优先采用历史成本计价。因为采用历史成本计价能使人力资源会计与物质资源会计在计价原则上保持一致，同时也便于将现行会计体系中物质资源的计量方法移植到人力资源成本计量中去。 在历史成本的资料无法取得的条件下，可考虑采用重置成本计价。目前大多数企业都没有设置人力资源会计核算，人力资源取得和开发支出都没有详尽的历史记录，从现在的零星资料中也难分析出人力资源成本资料。在这种情况下，可采用重置成本对现有人力资源进行估
14、价，并以此作为人力资源的初始额，而在正式建立人力资源会计体系后发生的各项取得成本和开发成本，则按历史成本计价入账。 2.按人力资源类别的不同选择。根据高新技术企业人力资源所具有的非同质性，可将其分为四类：一是生产或服务型人力资源，它是具有社会平均的知识存量和一般能力水平的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，其价值存在着一个基本的均衡状态，以固定工资的贴现值来体现；二是一般管理或技术型人力资源，主要是指企业的技术、管理、营销、策划人员，在企业中处于中坚、骨干地位，从事的是复杂劳动，对企业的贡献也高于一般普通员工，薪酬也比较高；三是核心技术型人力资源，它是企业的紧缺资源，是企业
15、产品研发、技术创新的有生力量，是企业利润的主要源泉，除了对其进行激励和由其取得固定权益之外, 还应以其对企业利润增长的贡献程度，获得企业剩余权益；四是企业家型人力资源，即企业的核心管理人员，它是决定企业“生死存亡”的稀有资源。 对于上述四类人力资源的初始计量，包括取得、开发和重置等人力资源的全部支出，均可采用历史成本法或重置成本法计量。但对于这四类人力资源的后续计量则应区别对待，对于生产或服务型人力资源可继续采用成本法计量。对于一般管理或技术型人力资源可采用未来收益折现法计量。对于核心技术型人力资源可采用经济价值法计量。对于企业家型人力资源需要综合运用货币计量法和非货币计量法来计量，以充分体现
16、他们所具有的特殊价值。 三、结语 随着知识经济的迅猛发展，人力资源被看做是现代经济一个必不可少的要素，甚至成为一个决定性的要素。人力资源会计的研究也就越来越受到企业的重视。然而，现行的会计制度还没有把劳动产权纳入应有的管理范围，在现行的会计工作中也没有对人力资源和人力资源权益进行相应的反映。因此，研究人力资源的价值构成，对其进行合理计量，以确立企业人力资源的权益，并建立和完善与此相配套的收益分配制度，是高新技术企业全面实施人力资源会计的必要条件之一。 参考文献： 1 张文贤.人力资源会计M.北京:科学出版社,2010. 2 葛玉辉.人力资源原理M.北京:经济管理出版社,2010. 3 徐文奎.人力资源会计计量模式分析J.经济研究导刊,2010,(2):103-104. 4 杨卫红.论知识经济时代的人力资源会计计量方法J.当代经济,2011,(14):110-111. 5 李才昌.人力资源会计计量的相关问题探讨J.管理观察2009,(27):200-201. 责任编辑 陈丹丹 10