企业所得税的税务筹划案例分析.doc

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1、企业所得税的税务筹划案例分析利用企业所得税减免税政策筹划 现行的鼓励科技发展的税收优惠政策 1.对科研单位和大专院校的技术转让、技术咨询、技术培训、技术服务、技术承包、技术出口的所得，暂免征收所得税；其他企事业单位技术转让及有关的技术咨询服务、技术服务和技术培训收入，年所得不超过30万元的部分，暂免征收所得税。 2.为鼓励企业增加科技投入，允许企业将从事新产品、新技术开发的费用，在征收所得税之前列支，不受比例限制。 3.对经国务院批准成立的高新技术产业开发区内认定的高新技术企业，可减按15的优惠税率征收企业所得税，并规定在开办之日起两年内免征所得税。 4.税法规定，对新办的独立核算的从事咨询业

2、（包括科技、法律、会计、审计、税务等咨询业）、信息业、技术服务业的企业或经营单位，自开业之日起，免征所得税一年。税法同时规定，高新技术企业、第三产业企业、利用“三废”为主要原料生产的企业、“老、少、边、穷”地区新办企业、新办的劳动就业服务企业，如为年度中间开业，当年实际生产经营期不足6个月的，可向主管税务机关申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征企业所得税的执行期限，可推延至下一年度起计算。 如企业已选择该办法后次年度发生亏损，其上一年度已纳税款，不予退库，亏损年度应计算为减免执行期限，其亏损额可按规定用以后年度的所得抵补。 企业所得税的优惠政策多种多样，企业应当彻底了解各项减免税政策

3、法规，在组建、注册、经营方式上充分参考所得税优惠政策，以达总体税负的优化。 例如，某公司于1999年9月中旬开业，属于科技开发企业。该公司1999年并没有享受企业所得税优惠，缴纳了1999年9月12月四个月的企业所得税6万元。而是把享受税收优惠的期限选择在2000年。按照公司预测，2000年实现的利润将突破100万元，如果把减免税年度选择在2000年，享受的税收优惠会更多。2000年16月，该公司已累计实现利润54万元，按公司现有业务水平计算，全年可实现利润超过100万元，这样，公司今年享受减免的企业所得税将达到33万元，与1999年的企业所得税额6万元相比，两种方案税负差额高达27万元。 利

4、用纳税年度筹划 企业的生产、经营是续存的，一般都是一个延续进行的长过程。但企业的核算是划分阶段进行的，以考核每一期间的经营成果。 每一阶段为一个会计期间。会计期间的长短和起止日期，在理论上不应有绝对的限度，习惯上通常为一年，称为一个会计年度。企业所得税和地方所得税的纳税年度，原则上应与企业的会计年度相一致。税法规定为：自公历1月1日起至12月31日止的期间。但下列情况可作例外处理。 1.企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可以提出申请，报当地税务机关批准后，以本企业满12个月的会计年度为纳税年度。 2.企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经

5、营期不是12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。 3.企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。 纳税人利用纳税年度进行税务筹划时应考虑如下： 当某一大宗交易处在两个纳税年度交叉点时（即年末与年初），根据权责发生制的会计处理原则，可适当推迟交易发生日，使之尽可能发生在下一个年度，从而使部分所得税推迟一年缴纳，获得利率方面的好处。 利用“免二减三”税收优惠筹划 在中国对外商投资企业和外国企业的税收优惠中以“免二减三”优惠最为显著。税法规定开始计算“免二减三”的年度是获利年度。获利年度是企业开业以来第一次出现应纳税所得大于零的年度，它是企业计算“免二减三”的起点年度。筹划时应这样做： 1.

6、开业当年获利的企业应当尽可能推迟获利年度，将利润的实现安排在“免二”的年度里。 2.开业当年获利，只要实际获利的月份不超过6个月，就应当向当地税务部门申请将获利年度的计算推迟到下一年计算。 3.从获利三年开始后“免二减三”五年内，尽可能将减半税收后三年利润提前在“免二”年度内实现，根据权责发生制的会计原则这样做是可行的。 4.如果某企业从开业之日起两年未获利，后五年享受“免二减三”，从第八年开始停止，又开始新的合资企业生涯，那么实际上它又可以从头享受“免二减三”的优惠。 前面已经提到，在企业正常纳税的情况下，企业固定资产选择加速折旧方法，可以加快投资的回收速度，对企业是有利的。但在企业享受免税

7、、减税的情况下，结果可能相反。在我国所得税法中，都规定了免税、减税的条款，尤其是外商投资企业和外国企业所得税法中，规定了更多的免税、减税的优惠待遇。如果企业是在享受免税、减税期间，固定资产加速折旧方法是否还会给企业带来“实惠”？举例说明如下： 某外商投资企业按税法规定，符合“免二减三”的条件，开业当年获利，固定资产投资120万元。在税法规定范围内，企业可在直线法、双倍余额递减法之间选择一种折旧方法，折旧年限不少于6年。现以直线法为标准。分析加速折旧对所得税及企业利润的影响，假定法定所得税率为30。A表示折旧年限为8年的直线法，B表示折旧年限为6年的直线法，C表示双倍余额递减法。 附表1，假定按

8、8年采用直线法折旧对所得税及税后利润的影响为“0”，当折旧方法不变，只是缩短折旧年限时，使所得税增加52500元，税后利润减少52500元；当采用双倍余额递减法时，所得税增加58550元，税后利润减少58550元。以上分析虽然未考虑货币时间价值，即使考虑，也不会改变因采用加速折旧方法给企业带来的不利。假定企业资金成本率为10，按资金成本率将上述对所得税及税后利润影响折现。 从附表2可以看出，将折旧年限从8年缩短到6年比采用加速折旧方法要好一些。 倘若将直线法的折旧年限缩短到5年，而加速折旧年限不变（仍为8年），则缩短折旧年限的直线法下的所得税税负增大的程度会大于加速折旧法。 由此可见，企业在营

9、利前期享受免税、减税待遇时，固定资产折旧速度越快，企业所得税税负越重。因为企业在可以享受减免税期间，将可以作为利润的部分作为费用了，而没能使这部分利润享受减免税优惠待遇。如果外资企业在开业初期发生应税亏损，按我国现行税法规定，可以在以后五年内以税前利润抵扣，抵扣之后有盈利时，确认为获利年度，从当年起，执行免税、减税待遇，这就意味着企业按法定税率正常纳税的年度将进一步推迟；在这种情况下，采用加速折旧方法或直线法下缩短折旧年限将更不可取。 可见，在减免税优惠期内，加速折旧使企业增加了所得税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业；但加速折旧同时也向经营者提供了一项秘密

10、资金，即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务，却“没有”占用企业的资金。这项秘密资金的存在为企业未来的经营亏损提供了避难所。因此，即使在免税、减税期间，许多企业的经营者也乐于采用加速折旧方法，为的是有一个较为宽松的财务环境。 附表1： 单位:万元 折旧额 对所得税的影响 对税后利润的影响 年度 A B C A-B A-C A-B A-C 1 15 20 30 0 0 -5 -15 2 15 20 22.5 0 0 -5 -7.5 3 15 20 16.875 -0.75 -0.281 -4.25 -1.594 4 15 20 12.654 -0.75 0.352 -4.25 1.994 5

11、15 20 9.501 -0.75 0.825 -4.25 4.674 6 15 20 9.49 -1.5 1.653 -3.50 3.857 7 15 0 9.49 4.5 1.653 10.50 3.857 8 15 0 9.49 4.5 1.653 10.50 3.857 合计 120 120 120 5.25 5.855 -5.25 -5.855 注：1.A-B、A-C项第一、第二年为零，是因为第一、第二年不缴所得税； 2.-0.75（15-20）30%0.5 附表2 单位:万元 对所得税影响现值 对税后利润影响现值 年度 折现系数 A-B A-C A-B A-C 1 0.91 0 0

12、 -4.550 -13.650 2 0.826 0 0 -4.130 -6.195 3 0.751 -0.563 0.119 -3.192 -1.197 4 0.683 -0.512 0.240 -2.903 1.362 5 0.621 -0.466 0.512 -2.639 2.906 6 0.564 -0.846 0.932 -1.974 2.175 7 0.513 2.309 0.848 5.387 1.988 8 0.467 2.101 0.772 4.904 1.810 合计 - 2.023 3.186 -9.097 -10.801 利用资产评估增值筹划 我国当前对资产评估增值并未征

13、收企业所得税，只规定中外合资企业进行股份制改造时对资产评估增值要征收所得税。固定资产评估增值后，可以增加折旧的提取额，减少当期利润，相应减少应缴纳的所得税。 若是企业亏损，因当年亏损可以用以后5年的税前利润弥补，因而对以后年度的所得税会产生更大的影响。 例如，某房产评估后增值50，按10年提取折旧，年折旧率10，每年增加的房产收入占增值额的比例如下： 50701.20.42 每年减少的所得税收入占增值额的比例如下： 5010331.65 即每年增加的税收收入为房产评估增值额的0.42，每年减少的税收收入为房产评估增值额的1.65。 利用投资核算方法筹划 长期投资的会计核算方法有两种：成本法和权

14、益法。采用不同的核算方法，在被投资企业处于低所得税税率地区时，对企业的所得税缴纳有不同的影响。这就为企业的税务筹划提供了空间。 例如，甲公司1998年购买乙公司股票500000元，甲公司获得乙公司有表决权股份的30。这一年乙公司报告净收益为160000元，乙公司所在地区的企业所得税税率为15。 甲公司若采取成本法核算股票长期投资，则会计分录如下： 1.长期投资入账： 借：长期投资 500000 贷：银行存款 500000 2.乙公司将甲公司应得股利48000元于1998年底分给甲公司： 借：银行存款 48000 贷：投资收益 48000 3.若乙公司将甲公司应得股利48000元保留在乙公司之内

15、，即甲公司于1998年末末实际收到应得股利，则甲公司不作任何账务处理。 甲公司若采取权益法核算股票长期投资，则会计分录如下： 1.长期投资入账： 借：长期投资 500000 贷：银行存款 500000 2.乙公司1998年底实现净收益160000元，甲公司应得股利48000元（16000030），则应相应调整长期投资账户： 借：长期投资 48000 贷：投资收益 48000 3.甲公司收到股利48000元： 借：银行存款 48000 贷：长期投资 48000 综观成本法和权益法，成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前，投资企业的“投资收益”账户并不反映其已实现的投资收益，而权益法无论投资收益

16、是否分回，均在投资企业的“投资收益”账户反映。这样，采用成本法的企业就可以将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，也可挪作他用，来长期避免部分投资收益应补缴的企业所得税。 即使采用成本法核算长期投资的企业无心节税，投资收益实际收回后也会出现滞纳国家税款的现象。因为一般说来，股利发放均滞后于投资收益的实现，企业于实际收到股利的当期才缴纳企业所得税；而国家税收应于收益实现当期就相应实现的。在利用这一方法时，应该充分注意到国家的会计制度。会计制度规定：企业在取得股份以后，其账务处理应根据投资者的投资在被投资企业资本中所占的比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用

17、权益法。当长期投资的股份低于被投资企业股份的25时，所拥有的股权不足以对被投资企业的经营决策产生重大影响时，适用以成本法进行长期投资核算。在这种规定下，当企业投资份额占25以上比例时，就无法避免其应补缴的企业所得税；在企业投资份额未占到25的比例时，可以成功地避免其应补缴的企业所得税或滞纳其应补缴的企业所得税。 利用存货计价方法筹划 销货成本期初存货本期存货期末存货 由上述公式得知，期末存货的大小，恰好与销货成本高低成反比。换言之，期末存货金额越大，销货成本便愈小，销货毛利随之加大，应纳税所得额及所得税负也会随之增加，对企业不利；反之，期末存货金额越小，销货成本愈大，销货毛利变小，应纳税所得额

18、及所得税税负均随之减少，对企业有利。因此，对存货进行合理筹划，可以减轻企业的所得税税负。 我国现行税制规定：纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变。 不同的计价方法，对结转当期销售成本的数额会有所不同，期末存货的大小，与销货成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定，主要表现在以下四个方面：（1）期末存货如果计价过低，当期的利润可能因此而相应减少；（2）期末存货计价过高，当期的利润可能因此而相应增加；（3）期初存货计价过低，当期的利润可能因此而相应增加；（4）期初存货如

19、果计价过高，当期的利润可能因此而相应减少。 例如，某企业在1996年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。1997年和1998年各出售一半，售价均为1000万元。所得税税率为33。在加权平均法、先进先出法和后进先出法下，销售成本、所得税和净利润的计算如附表。 附表 单位：万元 加权平均法 先进先出法 后进无出法 1997 1998 合计 1997 1998 合计 1997 1998 合计 销售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000 销售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000

20、税前利润 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000 所得税 165 165 330 198 132 330 132 198 330 净利润 335 335 670 402 268 670 268 402 670 从附表可知，虽然各项数据的两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生了影响。1997年度企业应纳所得税额在后进先出法下为132万元，在加权平均法下为165万元，在先进先出法下为198万元。可见，采用后进先出法，在物价上升的情况下，企业耗用原材料（或发出商品）的成本较高，当期利润相应减少，可以少缴所得税。如果原材料价格的趋势与此相反，就应采用先进

21、先出法。如果价格比较平稳，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。如果材料价格涨落幅度较大，宜采用移动平均法。 另外，对享受定期减免所得税的企业，正确选择存货计价的核算方法也同样能起到降低税负作用。例如企业所得税暂行条例规定，新办独立核算的从事公用事业、商业、物资、对外贸易业等企业或经营单位，自开业之日起，报经主管税务机关批准。 可减征或者免征企业所得税一年。该企业1997年度享受免征所得税一年，1998年恢复征税，则可选用先进先出法进行核算，将高额的利润保留在免税年度。 利用改变存货存放方式筹划 某建筑公司购入一批水泥，价值50万元，因库房紧张，需在异地存放15天。存放方式有三种：露天存放、租篷布存

22、放和搭建临时棚存放。如果露天存放，则遇小雨要损失60，下大雨损失90；如果向出租公司租用篷布（每天租金4000元），则遇小雨损失10，下大雨要损失50；如果搭建一个临时棚，则下雨可保无损，下大雨损失10，但要支付料工费计14万元（假定可在纳税年度税前直接扣除）。根据当地气象部门的可靠预测，水泥停放期间不下雨的可能性为10，下小雨的可能性为70，下大雨的可能性为20。 其他相关资料如下： 1.该纳税年度公司存货账面无余额。 2.该纳税年度不计本笔业务税前所得为30万元。 3.公司账面以前年度亏损15.5万元，本年度为法定的最后一个可弥补亏损年度。 公司财务部门根据上述资料筹划如下： 1.首先计算

23、出各自状态下的损失值，见表1. 2.计算各方案在各状态概率下的损失期望值合计，见表2. 3.比较各方案优劣，确定最优方案。 露天状态下，公司该纳税年应税前所得期望值为30万元30万元0，结果是以前年度的亏损15.5万元将由公司自身的留存收益来承担；该纳税年度无须缴纳企业所得税。 租用篷布情况下，公司该纳税年度税前所得期望值为30万元14.5万元15.5万元，抵补公司以前年度亏损15.5万元后，应纳税所得额为0,无须缴纳企业所得税。 搭盖临时棚情况下，公司纳税年度税前所得为30万元15万元15万元，这样，公司以前年度亏损抵补后仍要有0.5万元需由公司自身留存收益来负担；纳税年度无须缴纳企业所得税

24、。 综上可以看出，三种方案下公司均无须缴纳企业所得税，但只有在第二种情况下即租用篷布方案时，公司以前年度亏损能得到全额抵补，其他两种方案则不能，因此，公司选择了租用篷布这一方案。可见，在纳税数额无差异的情况下，也存在筹划的可能。 表1 方案 无雨(损失) 小 雨(损失) 大 雨(损失) 1.露天存放 50000060%=300000 50000090%=450000 2.租用篷布 60000 60000+50000010%=11000 60000+50000050%=310000 3.搭盖棚 14000 140000 140000+50000010%=190000 表4 方案 无雨(概率0.1) 小雨(概率0.7) 雨(概率0.2) 损失期望值 1.露天存放 210000 90000 300000 2.租用篷布 6000 77000 62000 145000 3.搭盖棚 14000 98000 38000 150000