1、中国中国铁塔塔IFRS16-新租新租赁准准则2018年9月PwC2议程程第一部分第一部分 :影响概要第二部分第二部分 :识别租赁第三部分第三部分 :承租人的会计处理第四部分第四部分 :出租人会计处理第五部分第五部分 :准则转换及挑战1Part影响概述PwC新租赁准则的直观报表影响新租赁准则的直观报表影响4列列报融融资租租赁经营租租赁 IFRS 16资产负债$表外表外权利与利与义务$损益表益表折旧与利息费用直线法摊销租赁费用折旧与利息费用目前的会目前的会计处理理新准新准则短期短期租赁(12个月)和小小额租赁(5,000美元)豁免.PwC12345678910新的承租人新的承租人费用概括用概括会造
2、成财务报表的波动5$Years利息利息折旧折旧新租新租赁费用用现金租金金租金经营租租赁费用用PwC承租人：几乎所有几乎所有的租赁都需要上表上表。短期租赁或小额租赁获得豁免豁免概述概述出租人：会计处理不变，更多是应对承租人业务模式业务模式的变化2019年1月1日开始生效生效更多的披露披露要求与USGAAP仍将存在差异差异允许提前采用提前采用IFRS16，但必须同时采用IFRS15“新收入准则”.6使用资产的权利：已识别的资产+控制控制PwC与与 IFRS 15 新收入准则的互动新收入准则的互动7IFRS 16/IFRS 15 互动互动售后回租交易分割租赁以及非租赁成份提前采纳时的条件2Part识
3、别租赁PwC新租新租赁准准则目前的租目前的租赁准准则租租赁定定义使用资产的权利：已识别的资产+控制定义基本相同，具体指引不同对单独租独租赁成分成分进行分割行分割有具体指引没有具体指引(除了土地和房屋的租赁)合同的合并合同的合并满足条件时应当将合同合并没有具体指引承租人可采用的豁免承租人可采用的豁免短租租赁期12个月(没有购买期权)无小额租赁价值USD5,000无识别租租赁 有什么有什么变化？化？9PwC为什么在什么在IFRS 16下租下租赁的定的定义更重要？更重要？在现行会计准则下融资租赁表内项目经营租赁服务合同表外项目在新会计准则下融资租赁经营租赁表内项目服务合同表外项目12PwC一项合同，
4、或合同的一部分,转移了一项资产(标的资产)在一段时间内的使用权以换取对价。租租赁的定的定义已识别的资产客户拥有控制权新的定义更关注谁控制控制了资产的使用。11PwC识别租租赁 决策决策树客户在使用期间有权获取从资产使用中产生的几乎所有几乎所有的经济利益？供供应商商合同包含合同包含租租赁合同不包含租合同不包含租赁是是是是客客户是是否否否否否否客户运运营资产或设计了该项资产？预先先确确定定是否有已已识别的的资产?谁有权在资产的使用期间决定如何以及如何以及为何种目的何种目的使用资产?12客客户拥有控制有控制权已已识别的的资产PwC何何为已已识别资产 明确指定或隐性指定实质性替换权部分资产13如果供应
5、商有实质性的替性的替换资产的的权利利，则不存在已识别的资产：实务上是否可行是否有经济利益PwC何何为已已识别资产 明确指定或明确指定或隐性指定性指定案例案例 1汽车租赁14公司从汽车服务租赁公司A公司处租入一辆汽车供日常工作使用合同中明确指定具体需要使用的车辆，并约定了车牌、车架号等车辆唯一信息，假设是奥迪A6，车牌是粤A8888，车架号是1234公司从汽车服务租赁公司A公司处租入十辆奥迪A6汽车供日常工作使用A公司只拥有十辆奥迪A6汽车，在目前的营业情况和财务状况下，其无法取得其他同型号的汽车，因此实际上用来执行移动任务的必须采用这十辆奥迪A6汽车明确明确指定指定隐性性指定指定PwC15何何
6、为已已识别资产 替替换权案例案例 2汽车租赁替替换权具有具有实质性性!公司和租车服务公司A公司签订了三年期使用一台奥迪A6合同规定了租车服务公司由于经营的需要可以随可以随时给公司替换一台相同型号的奥迪A6，租车服务公司无需支付任何的赔偿金，为此承担的成本很低成本很低不存在已不存在已识别资产，从而合同不不包含租租赁。PwC16何何为已已识别资产 替替换权案例案例 3手机摊位不存在已不存在已识别资产，从而合同不不包含租租赁。替替换权具有具有实质性性!公司和手机销售商签订了三年期使用移动营业厅空地用来出售手机的合同，这些手机摊位很容易挪动合同规定了空地的面积公司公司可以随可以随时变更出售更出售摊位所
7、位所处的位置的位置而无需支付任何的赔偿，公司为此承担的成本很低成本很低PwC何何为已已识别资产 部分部分资产 17部分资产物理上可区分的部分物理上可区分的部分部分部分产能能已已识别的的资产(如果满足其他条件)非可非可识别的的资产(除非该部分代表了几乎所有的产能且满足其他条件)如，大楼的某一层，光缆中可区分的黑色线缆PwC18公司与一家通信公司签订了一份有偿使用通信公司的光缆合同合同约定公司对一根大光缆中的明确的黑色明确的黑色缆线具有排他性排他性的使用权，该条光缆的编号为#001公司全全权决定决定其电子设备和缆线的终端的连接(即客户端光缆)通信公司拥有除黑色缆线外的其他缆线；且仅能在修理、维护或
8、失灵的情况下替换公司的缆线识别租租赁 部分部分资产 案例案例 4 光缆租赁存在存在已已识别资产物理上可区分的部分物理上可区分的部分PwC租租赁的定的定义 谁有控制有控制权Policy choice服务租赁供应商客户决定决定资产的使用的使用 目的相关决定保护性权力几乎所有的几乎所有的经济利益利益 现金流主要产出附带产出19PwC公司与客户签订网络服务的合同，并在客户处安装一台服务器。公司可以在需要时重新配置或替换服务器以持续提供网络服务；客客户并不运行不运行该服务器，也不会作出，也不会作出任何与其使用相关的重大决策重大决策。公司确定确定使用服务器时网络传输数据的速度和数据的速度和质量量。合同是否
9、包含租合同是否包含租赁?已识别的资产?几乎所有的经济利益?客户有权决定资产的使用?识别租租赁案例案例 5服务器合同不包含租租赁.20公司有权控制服务器的使用，因为是由其在整个使用期间作出服务器使用所有相关的决策。其决定如何传输数据、是否重新配置服务器以及是否将服务器用于其他目的。客户仅仅在服务期开始前决定网络服务的水平(也就是服务器的产出)。是是否否是是PwC分割租分割租赁以及非租以及非租赁成分成分 租赁租赁+服务服务汽车+司机飞机+机组房子+物业管理商场+保安21承租人：按资产类别选择是否拆分基于单独价格的相对比例拆分出租人必须拆分PwC分割租分割租赁与非租与非租赁成分成分案例案例 6汽车租
10、赁+司机服务22公司从汽车服务租赁公司A公司处租入一辆汽车供日常工作使用公司在合同中明确指定具体需要使用的车辆，并约定了车牌、车架号等车辆唯一信息，假设是奥迪A6，车牌是粤A8888，车架号是1234司机由汽车租赁公司配备汽汽车+司机司机需要拆分PwC确确认和和计量的豁免量的豁免 短租及小短租及小额租租赁短租短租 租赁期短于或等于12个月;包含购买期权的租赁不是短租。会会计政策政策选择(按标的资产的类别)仅适用于承租人365Days52Weeks12MonthsyearOne小小额资产的豁免的豁免 标的的资产的价的价值等于或低于5000美元(按新资产的价值)会会计政策的政策的选择(基于每一个租
11、赁)仅适用于承租人意味着什么？意味着什么？-这两项豁免对于大型生产用资产的租赁可能并不太相关。-但对于其他资产的租赁(如办公设备）可能会简化处理并减轻企业的核算成本。233Part承租人会计处理PwC承租人的会计处理承租人的会计处理有什么变化？有什么变化？新租赁准则新租赁准则目前的租赁准则目前的租赁准则承租人会计处理承租人会计处理资产负债表所有的租赁都上表(可豁免的除外)经营租赁不上表；融资租赁上表。可变租金如果是基于指数/利率,则包含在租赁负债中；其他的可变租金则不包括在租赁负债中。不包含在租赁负债中。利润表使用权资产的折旧+租赁负债的利息；未包含在租赁负债中的可变租金；使用权资产按IAS3
12、6减值经营性租赁：直线法记录租金.融资租赁:租赁资产的折旧+租赁负债的利息未包含在租赁负债中的可变租金。现金流量表租赁付款中本金部分：筹资活动租赁付款中利息部分:经营活动或筹资活动(取决于会计政策）短租、小额租赁以及未包含在租赁负债中的可变租金付款:经营活动经营租赁：经营活动现金流融资租赁：和新租赁准则类似。租赁变更有明确指引没有明确指引售后回租视是否发生销售而有不同会计处理视回租的分类而有不同的会计处理25PwC使用权资产租赁负债+还原成本（租赁期还原成本（租赁期结束时恢复原状）结束时恢复原状）+初始初始直接成本直接成本租赁付款租赁付款折现率折现率+租赁开始前已支付的款项租赁负债租赁负债预计
13、预计负债（类似固定资产准负债（类似固定资产准则中的弃置费用的处理方式）则中的弃置费用的处理方式）承租人的会计处理承租人的会计处理 -初始计量初始计量26这部分款项主要包括：租赁的押金及保证金、租赁预付款（如部分合同的租金是先付款后使用。）初始直接成本，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如：中介费、印花税等。PwC固定付款额可变租金付款额剩余价值担保+租赁付款租赁付款包括实际上实际上固定的付款额仅当和指数/利率挂钩用租赁开始日的指数/利率计量承租人预计承租人预计在担保下需要支付的金额购买期权的行权价承租人合理确信合理确信将会行权如果+终止合同的罚金
14、租赁期租赁期反映了承租人终止租赁 如果 承租人的会计处理承租人的会计处理初始计量初始计量27PwC可变租金付款实际上固定的付款指数/利率取决于其他变量租赁负债的一部分一部分租赁负债的一部分一部分不是不是租赁负债的一部分一部分例如：通胀/利率或市场租金率例如：销量例如：仅当资产正常运营时才支付承租人的会计处理承租人的会计处理 初始计量初始计量可变租金可变租金28哪些可变租金应当计入租赁负债？PwC承租人的会承租人的会计处理理 初始初始计量量案例案例 7 可可变租金租金如何确定A电信公司的租赁付款额？A电力公司与铁塔公司签订电力塔的租赁合同，合同约定：合同期为5年，合同年租金为固定租金+可变租金
15、模式，固定租金部分为：每年3万元，变动租金部分为：实际从铁塔目标客户收到的折后基准价格（扣除维护费）+场地费结算费用的20%，；29PwC承租人的会承租人的会计处理理 初始初始计量量租租赁期期租赁不可撤不可撤销的期间*续租租权所涵盖的期间终止租止租赁选择权所涵盖的期间+如果承租人合理确定合理确定不会行权如果承租人合理确定合理确定会行权30+*注：如在一份租赁合同中约定，合同期限为5年，从第3年初开始，铁塔公司有权终止该租赁合同，那么不可撤销期间不可撤销期间为2年；因此，如果铁塔公司在租赁合同中拥有终止租赁选择权，那么不可撤销期间将小于等于合同约定的租赁期间不可撤销期间将小于等于合同约定的租赁期
16、间。PwC承租人的会承租人的会计处理理 初始初始计量量选择权对租租赁付款付款额的影响的影响31终止合同的罚金续约选择权/终止租赁选择权/购买选择权如何如何评价价“合理确定合理确定”购买期权的行权价重大的租赁资产改良支出合同约定租赁资产对企业的重要性市场租赁率PwC承租人的会承租人的会计处理理 初始初始计量量折折现率率32按类别的考虑?增量借款利率租赁内含利率在确定租赁内含利率时，需要评估标的资产的公允价值，出租人所有初始直接成本，未担保余值等。类似经济环境下，获取类似资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率PwC承租人的会计处理承租人的会计处理 使用权资产的后续计量使用权资产的后续计
17、量使用权使用权资产资产按照IAS16固定资产准则进行折旧按照IAS 36资产减值准则计提减值(如有）租赁负债以及预计还原成本的重新计量，调整使用权资产33计量方法PwC承租人的会计处理承租人的会计处理 租赁负债的后续计量租赁负债的后续计量租赁负债租赁负债+利息费用-付款汇兑损益需要重新计量的情况相应调整使用权资产租赁变更时或会对损益有影响34PwC承租人的会承租人的会计处理理 案例案例 8(1/3)初始初始确确认租赁期5年，每年支付700万元租金。假定折现率为10%，总租金的现值2,654万元。使用权资产租赁负债还原成本：假定无初始直接费用：假定无租赁开始前已支付的款项：假定无2654 万元万
18、元2654 万元万元=700万元万元*5年年10%折折现率率35PwC承租人的会承租人的会计处理理 案例案例 8(2/3)后后续计量量租赁负债2,654万元按10%计提利息，第一年利息：265.4万元。同时支付700万元。使用权资产租赁负债2,654万元在5年内按直线法摊销，每年折旧531万元。余余额为：2219.4万元万元余余额为：2,123万元万元36PwC现有准则新准则使用权资产：2,123租赁负债：2,219.4利息费用:265.4折旧费用:531租金费用:700资产负债表表利利润表表37承租人的会承租人的会计处理理 案例案例 8(3/3)合合计为：796.44Part出租人会计处理P
19、wC出租人的会计处理出租人的会计处理 有有什么变化？什么变化？新租赁准则新租赁准则目前的租赁准则目前的租赁准则出租人的会计处理出租人的会计处理资产负债表基本相同利润表基本相同租赁合同的变更租赁合同的变更有明确指引没有明确指引售后回租售后回租视是否发生销售而有不同会计处理视回租的分类而有不同的会计处理转租转租转租的分类看使用权资产转租的分类看标的资产39PwC出租人会计处理出租人会计处理分类标的资产应收租赁款(租赁的净投资)融资租赁经营租赁基于风险和报酬增加披露披露和现行准则相比没有重大变化和现行准则相比没有重大变化40PwC出租人会计处理出租人会计处理 租赁租赁变更变更 41对融资租赁的变更对
20、融资租赁的变更对经营租赁的变更对经营租赁的变更作为一项新租赁预付/预提租赁付款=对新租赁的付款（摊销）取决于变更是否导致：一项单独的租赁；或对现有租赁的变更新租赁准则提供了明确的指引：新租赁准则提供了明确的指引：5Part准则转换及挑战PwC新旧准则转换新旧准则转换 承租人可以选择以下任一方法：承租人可以选择以下任一方法：转换成本转换成本可比性可比性全面追溯简单处理 在首次执行日进行一次性调整，不调整比较数据43出租人出租人出租人基本上于首次执行日无需做调整。转租中的中间出租人：重新评价尚未结束的经营租赁并核算PwC影响影响财务报表及财务指标发生改变业务决策：决策：买或是租？或是租？薪酬考核与
21、其他业务伙伴的合同，如借款合同税务影响系系统和信息和信息控制和流程预算投投资者关系者关系承租人承租人出出租人租人会计处理基本不变，但是准则的某些变化(如租赁定义、转租、售后回租）仍可能对财务报表产生影响业务模式及商模式及商业谈判：承判：承租人租租人租赁决策决策变化化导致重致重新架构租新架构租赁安排安排.重新评价为租赁而设立的业务和法律架构(如合资公司，特殊目的实体）44PwC影响超越会计影响超越会计普华永道认为客户须要为实行新租赁准则设立一个项目管理框架该框架须涵盖新租赁准则对公司运营的各个方面的影响56会计检阅过程与控制管理系统实施组织变革管理数据管理项目管理框架项目管理框架PwC范围及推动
22、租赁数据库及连接特性考虑影响实行新租赁准则的路线图第一阶段重点第一阶段重点 考虑考虑数据提取数据质量整理解决方案规划设计的实行第二阶段重点第二阶段重点 转化转化系统和流程升级测试实行新系统和流程第三阶段重点第三阶段重点 融入融入与利益相关者与利益相关者沟沟通通分分阶阶段的方法段的方法58PwC联系我们47张君审计部经理（010）6533-3425Vivian.J.Z高峰审计部经理（010）6533-PwC谢谢！48本文仅为提供一般性信息之目的，不应用于替代专业咨询者提供的咨询意见。2018普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）。版权所有。普华永道系指普华永道网络中国成员机构，有时也指普华永道网络。每家成员机构各自独立。详情请进入
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