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1、债务重组相关理论及会计处理一、债务重组的定义在债务人发生财务困难时， 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的 事项。债务人发生财务困难 ：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等， 导致其无法或者 没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步 ：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价 值的金额或者价值偿还债务。 债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响 该定义的几层含义1、必须是持续经营情况下发生的；债务人破产清算时发生的不属债务重组2、必须是债务人发生财务困难情况下发生的 ; 债务人在正常情况下债转股 ,债务人改组 , 债务人借新债还旧
2、债等不属于债务重组； 3、必须向债务人作出让步； 4、必须有协议或裁定书。 三、基本核算原则债务人： 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得 （ 计 入: 营业外收入 ） 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置债权人： 重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债 务重组损失 （计入: 营业外支出 ） ，重组债权已计提减值准备的，应当从中扣减受让资产 按公允价值入账第二节 债务重组的会计处理 一、以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人： 将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额， 作为重组利得， 确认为当期损益。 债务账面价值与
3、支付现金之差应确认为“营业外收入”；债权人： 债权账面余额与收到现金之差一般应确认为当期损失，即“营业外支出” ；债权 人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失，计入当期损益。2002年1月8日A公司因购买原材料而欠 B公司购货款及税款合计 200 000元。由于A公 司财务发生困难，短期内不能支付货款。于2002年6月18日协商，B公司同意A公司支付 150 000 元货款，余款不再偿还。 A 公司随即支付了 150 000 元货款。 B 公司对该项应收账 款计提坏账准备 20 000 。要求：根据上述资料，对A、B 公司进行债务重
4、组日的会计处理。A公司（债务人）借：应付账款 B公司200 000贷：银行存款150 000营业外收入 债务重组利得 50 000B 公司（债权人）借：银行存款150 000坏账准备20 000营业外支出 -债务重组损失30 000贷：应收账款 A公司200 000二 、以非现金资产清偿债务债务人： 将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额， 作为重组利 得，确认为当期损益 ；转让的非现金资产的公允价值与账面价值的差额为转让资产损益， 计入当期损益； 债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费， 如资产评估费、 运杂费 等，直接计入转让资产损益。债权人 ：应当对接受的非现金
5、资产按其公允价值入账， 重组债权的账面余额与接受的非现金 资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”）。债权人已对债权计提减值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备， 减值准备不足以冲减的部 分，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”） 。2005年1月1日，深广公司销售一批 A产品给红星公司，含税价为105000元。2005年7月 1 日， 红星公司发生财务困难， 无法按合同规定偿还债务， 经双方协议， 深广公司同意红 星公司用其生产的 B产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17%,产品成本为 70000 元。深广公司为债权计提了
6、坏账准备 500 元。假定不考虑其他税费。 7 月1日双方签署协议，深广公司7月10日收到红星公司发来的B产品及相关票据。红星公司（债务人） ：借：应付账款105000贷：主营业务收入80000应交税费应交增值税（销项） 13600营业外收入债务重组利得11400借：主营业务成本 70000贷：库存商品 70000深广公司（债权人） ：借：库存商品（或原材料）80000应交税费 - 应交增值税（进项） 13600坏账准备500营业外支出债务重组损失10900贷：应收账款 - 红星公司105000A企业欠B单位购货款80 000元，A企业由于种种原因在短期内不能支付货款。经协商，B单位同意 A
7、企业以其所有的一辆运输设备清偿欠款,该运输设备账面原值为96 000元,已提折旧16 000元，已提减值准备 12 000元。A、B企业分别以存款支付相关费用 2 000元。 该设备的公允价值为 75000 元。要求：编制双方的有关会计分录A公司（债务人）转入清理 ： 借： 固定资产清理 68 000累计折旧 16 000 固定资产减值准备 12 000贷：固定资产 96 000 支付清理费用： 借：固定资产清理 2000贷：银行存款 2000 抵偿债务 ： 借：应付账款 B 单位80 000贷：固定资产清理 70 000 营业外收入 - 债务重组利得 5 000 营业外收入 - 处置固定资产
8、利得 5000B 公司（债权人）入账价值=7 5 000 + 2000=77 000 （元）借：固定资产77 000营业外支出5 0 0 0贷：应收账款80 000银行存款2 00020> 7 年 12 月 31日，W上市公司销售一批产品给1日，Y公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，至到期投资用于抵偿债务。 该项投资的公允价值为提减值准备为51700元。W公司对相关债权提取了费。要求：分别编制两公司债务重组的会计分录。Y公司，含税价为 585000元。20 >8年5月 W公司同意Y公司将其拥有的一项持有 430000 元，账面余额为 470000 元，已计 200000 元坏账准
9、备。假定不考虑相关税Y公司（债务人）：（ 1 ）计算债务重组日， 重组债务的账面价值: 585000 元 转让投资的账面价值:470000 51700=418300 元 转让投资的收益 : 430000-418300=11700 元 重组利得 :58500-430000=155000 元（ 2）账务处理借: 应付账款585000持有至到期投资减值准备 51700 贷：持有至到期投资 470000投资收益 11700 营业外收入债务重组利得 155000W公司（债权人）： 借：持有至到期投资 430000坏账准备 155000贷：应收账款 585000 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分
10、别不同情况进行处理： 非现金资产为存货的， 应当作为销售处理， 按照企业会计准则第 14 号收入 的规定， 以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 非现金资产为固定资产、 无形资产的， 其公允价值和账面价值的差额， 计入营业外收入或营 业外支出。非现金资产为长期股权投资、金融工具的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益 三、债务转为资本债务人：将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权 （ 或者实收资本 ）的公允价 值之间的差额，作为重组利得，确认为当期损益 ; 股权的公允价值与股本 （或者实收资本 ） 之 间的差额为资本公积 . 债务人可能会发生一些税费如印花税，在发生时，记
11、入当期损益。债权人： 应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资， 重组债权的账面余额与股份的 公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”） 。 债权人已对债权计提减值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备， 减值准备不足以冲减的部 分，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”） 。债务人可能会发生一些税费如印花税， 分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规 定进行处理。甲企业应收乙企业账款的账面余额为 208 000 元，由于乙企业无法偿付应付账款， 经双方协 商同意乙企业以本企业 80 000 股普通股抵偿该项债务（不考虑相关税费） 。假设该普通股每
12、 股面值为 1 元，目前市价为每股 2.5 元。 甲企业对应收账款提取坏账准备 10 000 元。假 设股权交割手续已办妥，甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。 要求：根据上述资料，对甲、乙企业作有关会计处理。乙公司（债务人） 借：应付账款甲企业 208 000 贷：股本80 000资本公积股本溢价120 000营业外收入 - 债务重组利得 8 000甲公司（债权人）借：长期股权投资200 000坏账准备8 000贷：应收账款乙企业208 000四 修改债务条件债务人： 应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。 重组债务 的账面价值与重组后债务的入账价值
13、之间的差额， 确认为债务重组利得， 计入当期损益 （一 般为“营业外收入”） 。修改后的债务条 款如涉及或有应付金额， 且该或有应付金额符合 企业会计准则第 13 号 或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。 重组债务的账面价值， 与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额， 确认为债务重 组利得，计入当期损益。债权人： 修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值， 重组债权的账 面余额与重组后债权的账面价值之间的差额， 确认为债务重组损失， 计入当期损益。 债权人 已对债权计提减值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备， 减值准备不足以冲
14、减的部分， 确 认为债务重组损失，计入当期损益。修改后的债务条 款中涉及或有应收金额的，债权人不 应当确认或有应收金额， 不得将其计入重组后债权的账面价值。 只有在收到或有应收金额实 际发生时，才计入当期损益。附或有条件的债务重组1 如果修改债务条件的债务重组涉及了或有应付金额， 且该或有应付金额符合预计负债的确 认条件 , 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债 .2 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值 / 预计负债金额之和的差额 , 作为债务重组 利得 ,确定债务重组收益。3 预计负债实际发生时冲减重组后的账面价值 ,4 预计负债未发生 , 则作为结算债务当期的债务重组利得 , 计
15、入当期损益 , 同时冲减已确认的 预计负债 .20*3 年 6月30日,红星公司从某银行取得年利率10%,三年期的贷款 1000000元. 现因红星公司发生财务困难 ,各年贷款利息均未偿还 ,遂于 20*5 年12月31日进行债务重组 ,银行同意延 长到期日至 20*9 年 12月31 日,利率降至 7%,免除积欠利息 250000 元,本金减至 800000 元, 利息按年支付 ,但附有一条件 :债务重组后 ,如红星公司自第二年起有盈利 , 则利率回复到 10%,若无盈利 , 利率仍维持在 7%.债务重组协议于 20*5 年 12 月 31 日签定 . 贷款银行已对该 项贷款计提了 3000
16、0 元的贷款损失准备 . 假定实际利率等于名义利率 . 作出红星公司的会计 处理.红星公司 ( 债务人)的账务处理长期借款的账面余额 1250000减: 重组贷款的公允价值800000或有应付金额800000 x (10%-7%)x 3 =72000债务重组利得 378000红星公司的账务处理 :重组日借: 长期借款1250000贷: 长期借款债务重组 800000预计负债72000营业外收入债务重组利得 37800020*6 年 12 月 31 日支付利息借: 财务费用56000贷: 银行存款56000(=800000x 7%)假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利 ,20*7 年 12 月
17、 31 日和 20*8 年 12 月 31 日支付 利息时 ,红星公司应按 10%的利率支付利息 , 则每年需支付利息 80000 元, 其中含有或有应付 金额 24000 元 .借: 财务费用56000预计负债 24000贷: 银行存款8000020*9 年 12 月 31 日支付本金 800000 元和最后一次利息借: 长期借款债务重组 800000财务费用 56000预计负债24000贷 : 银行存款880000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利 ,20*7 年 12 月 31 日和 20*8 年 12 月 31 日支付利息时借: 财务费用 56000贷 : 银行存款 5600
18、020*9 年借: 长期借款债务重组 800000财务费用 56000贷 : 银行存款 856000借: 预计负债 72000贷 : 营业外收入 72000五 混合方式混合重组方式， 指以下四种方式中的两种或两种以上的组合： 以低于债务账面价值的现 金清偿债、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方 式清偿，最后是修改其他债务条件。4-8 深广公司持有红星公司的应收票据为 2 万元，票据到期时， 累计利息为 1000 元。由于 红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付 5000 元现金
19、，同时转 让一项无形资产以清偿该项债务。 该项无形资产的账面价值和公允价值为14000 元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为 900 元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值 准备，且不考虑其他税费红星公司债务重组日：重组债务的账面价值( 20000 1000)21000 元 减：支付的现金 5000 元转让的无形资产公允价值 14000 元 支付的相关税费 900 元重组利得 1100(16000-14000-900) 元 红星公司借：应付票据 21000贷：银行存款 5000无形资产 14000 应交税金营业税 900 营业外收入债务重组利得 1100深广公司借：银行存款 5000无形资产 14000 营业外支出债务重组损失 2000贷：应收票据 21000