新企业会计准则讲座.ppt

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1、新企业会计准则讲座,2,一、企业会计准则体系,企业会计准则应用指南,具体会计准则,基本会计准则,一般业务准则（21项）,特殊行业的特定业务准则（6项）,报告准则（11项）,会计准则解释（32项）,会计科目和主要账务处理（156个科目）,企业会计准则解释,3,主要文件资料,1、企业会计准则2006中华人民共和国财政部 2、企业会计准则应用指南中华人民共和国财政部 3、企业财务通则2006中华人民共和国财政部 4、企业内部控制规范基本规范财政部、证监会、审计署、银监会、保监会 5、关于本市国有企业执行企业会计准则的通知（沪国资委统2008354号） 6、财政部企业会计准则解释第1号（财会20071

2、4号） 财政部企业会计准则解释第2号（财会 2008 11号） 7、中国证监会关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知）（证监发2006136号） 8、关于贯彻实施企业会计准则和审计准则体系有关问题的通知（财会200622号） 9、上市公司执行新会计准则备忘录 10、中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录 11、企业会计准则实施问题专家工作组意见 12、公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则 13、公开发行证券的公司信息披露规范问答 14、以财务报告为目的的评估指南（试行）中评协,4,二、首次执行日与追溯调整,“首次执行日” 在国际财务报告准则第1号首次采用国际财务报告准则中称作“

3、过渡到国际财务报告准则日”，其含义为“一个主体在其首份国际财务报告准则财务报表中按照国际财务报告准则列报全部比较信息的最早期间的期初”。 首次执行日是按照企业会计准则体系编制的首份年度财务报表中列报的比较信息最早期间的期初，它将是按照新会计准则体系进行会计处理的新起点。如果企业于2007年1月1日执行企业会计准则体系，则首份年度财务报表截止日为2007年12月31日；如果要求可比期间为一年，首次执行日就是2006年1月1日。可比信息的期间不同，首次执行日也不相同。,5,二、首次执行日与追溯调整,在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并

4、编制期初资产负债表。也就是说，企业在编制期初资产负债表时，应遵循会计准则体系要求确认所有的资产和负债，但不得确认企业会计准则体系没有要求确认的资产和负债；期初资产负债表应按照企业会计准则体系的要求进行分类和列报；所有的计量要求也应符合企业会计准则体系。 在首次执行日，企业应当根据准则及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点。,6,二、首次执行日与追溯调整,首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理 应予追溯调整的项

5、目包括：长期股权投资、投资性房地产、固定资产弃置费用、解除与职工劳动关系涉及的职工薪酬、企业年金基金、股份支付、预计负债、所得税、企业合并、金融工具、嵌入衍生金融工具、套期保值、再保险业务等。 除此之外，其他项目不应进行追溯调整。凡追溯调整的项目应按准则规范操作。,7,三、新旧会计科目比较与衔接,按照企业会计准则应用指南的规定，对会计科目按会计要素和管理要求分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本费用类、损益类六大类共156个会计科目。 1、资产类会计科目69个。根据资金流动性的大小和变现能力的强弱分为流动资产类和非流动资产类（长期资产类）会计科目。 2、负债类会计科目35个。根据债务的

6、期限长短和负债的构成情况分为流动负债类和非流动负债类（长期负债类）会计科目。 3、共同类会计科目5个。这类科目是可以根据账户余额的方向来确定账户是资产性质的还是负债性质的，如清算资金往来、货币兑换、衍生工具、套期工具、被套期项目。,8,三、新旧会计科目比较与衔接,4、所有者权益类会计科目7个。分资本类、公积类和未分配类。 5、成本费用类会计科目7个。具有较强的行业特点，一般可以分为生产成本、制造费用、劳务成本、研发支出等会计科目。 6、损益类会计科目33个。根据企业经营损益形成的内容划分的为主营业务收支、其他业务收支、营业外收支、期间费用等类别的会计科目。,新企业会计科目表,新企业会计科目表,

7、新企业会计科目表,新企业会计科目表,新企业会计科目表,新企业会计科目表,新企业会计科目表,16,四、会计计量方法,（一）公允价值观念的历史演变 会计计量一直是会计系统的核心问题。二十世纪末，由于企业面临的经济环境发生了一系列巨大变化，以历史成本为基础的传统计量模式已难以满足会计信息使用者的需求，会计理论界和实务界要求对计量模式进行改进乃至彻底改革的呼声也越来越高。 公允价值的概念是1946年3月由美国著名会计学家William Paton在会计师月刊中发表了一篇题为“会计中的成本和价值”的文章最先提出的。 财务会计准则公告第15号（FASl5）“债权人和债务人对困难债务重组的会计处理”最早使用

8、了公允价值。国际会计准则首次引入公允价值概念是1982年3月发布的IASl6“固定资产会计” 。,17,四、会计计量方法,（二）我国关于公允价值的概念 1、历史成本 在历史成本计量下，资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购买资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 2、重置成本 在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

9、,18,四、会计计量方法,3、可变现净值 在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 4、现值 在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处理中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 5、公允价值 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。,19,四、会计计量方法,（三）我国关于计量方法的选择 企业会计准则基本准则明确规定： “企业在将符合确认条件的会计要素登记

10、入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。” “企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。” 放弃历史成本作为单一计量属性，其本质实际是对会计确认基础的变更。新会计准则允许采用多元计量属性后，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不复存在，以往并没有交易实现的经济业务在新准则体系下就可能被确认和计量，如投资性房地产、交易性金融资产等，这将对企业一定时期的损益产生重大影响。,20,四、会计计量方法,（四）公允价值计量方法的级次 新会计准则体系在投资性房地

11、产、金融工具、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易等方面适度引入公允价值的计量属性。 1、存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应用于确定其公允价值。 2、不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值。 3、不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定其公允价值。,21,四、会计计量方法,（五）公允价值计量方法的特点 公允价值的特征可能相当模糊，在不同情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多属性的交叉重合。因而公允价值在计量属性上表现出以下三个特点： 1、不确定性，很难断定公允价值本身究

12、竟是现行市价还是未来现金流量的现值； 2、变动性，因市场交易具有可直接确认、可观察、只能估计等多种情形，因而公允价值会随市场交易情况的变动而变动； 3、集合性，公允价值是在市场交易情况下对其他计量属性的一种再现或重复，实际上是多种属性的集合。,22,四、会计计量方法,相关性和可靠性是满足会计计量需求的两个重要方面。在公允价值信息的质量特征方面，最大的挑战来自可靠性。 公允价值虽然能够提供相对及时、有用的会计信息，但不能保证信息的可靠性。其主要原因在于公允价值存在的估计、假设和判断可能影响其可靠性。对公允价值可靠性的怀疑实际上是对市场有效性和评估技术可靠性的怀疑。只有可靠和相关的信息才能满足会计

13、计量的需求形成高质量的会计信息。 市价变动会计是非论？市价变动会计提供的相关信息可能明显失真：原油价格的大起大落？供求关系、价格操纵、投资行为与非理性表现？一只股票的收盘价并不一定是次日出售的变现价？ 按市价变动计价？按模型计价？按预期价格计价？按未来价格计价？,23,五、投资性房地产,这是一项固定资产？还是投资性房地产？ 究竟是采用成本模式计量？还是公允价值模式计量好？选择以后还可以再变更吗？ 要不要计提折旧？要不要进行减值测试？发生公允价值变动该怎么办？,24,五、投资性房地产,（一）投资性房地产的范畴 房地产包括土地使用权和建筑物。作为投资性房地产应同时具备以下两个特征： 一是持有投资性

14、房地产的目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有。如已出租的建筑物和土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权。 二是能够单独计量和出售（或转让）。 判断一项资产是否属于投资性房地产，重要的原则是看该房地产带来的经济利益是否能够独立于其他资产。如果能将“投资性房地产”产生的经济利益与其他资产产生的经济利益区别开来，则可以将该资产单列为投资性房地产。企业应根据自身情况制定划分投资性房地产与自用房地产之间的标准，并在会计报告附注中披露投资性房地产的种类。,25,五、投资性房地产,不属于投资性房地产的项目（范围）： 1、自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公

15、楼，企业生产经营用的土地使用权等。 2、出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，但其间接为企业生产管理服务，具有自用房地产的性质，不属于投资性房地产。 3、作为存货的房地产是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地，其属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。 4、闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据闲置土地处置办法（中华入民共和国国土资源部令第5号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。,26,五、投资性房地产,确认投资性房地产时应当注意的问题： 1、一项房地产，如果

16、部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，在这种情况下，如果两部分能够分别计量和出售的，则可将用于赚取租金或资本增值的部分确认为投资性房地产，用于生产商品、提供劳务或经营管理的部分确认为固定资产；如果这两部分不能分别计量和出售的，就不能作为投资性房地产。 2、企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 3、企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产。但企业将其拥有的旅馆饭店部

17、分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。,27,五、投资性房地产,4、已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。 5、作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，公司的最终目的为通常为出售上述房地产，因此，公司通常应将其认定为存货。 6、对于房地产企业出于某些特殊考虑，而不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司应至少提供以

18、下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件： （1）提供上述房产或地产的产权证明，以证明其符合投资性房地产的定义； （2）公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料； （3）提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产已确实对外出租；,28,五、投资性房地产,7、对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。 8、对于公司以租赁为目的而持有、但暂时未能对外出租的房屋建筑物，公司应主要按照其初始目的和实际业务情况而决定将其继续按照投资性房地产或将其转为固

19、定资产进行会计核算，例如，在由于租赁期满而未及时找到下一租户期间，由于公司对该项房屋建筑物的主要目的仍是继续对外出租而获取租金，而不是将其转为自用，因此，在通常情况下，公司应将其继续按照投资性房地产而进行会计核算。,29,五、投资性房地产,（二）投资性房地产的初始计量 投资性房地产初始计量按照取得成本计量。如果是外购房地产，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；如果是自行建造的房地产，包括使该资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出。初始投资之后的后续支出，如果满足“包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠计量”标准的，确认为资本性支出，否则作为当期费用。 对后续支出是否资本化，应

20、该结合该投资性房地产取得时的业务处理。如果某项投资性房地产在取得时，取得价值中考虑了预计经济利益损失，则取得后为使该房地产恢复到能提供预期经济利益状态而发生的后续支出应当资本化。,30,五、投资性房地产,（三）投资性房地产的后续计量 期末资产负债表日，企业应当对投资性房地产采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。 投资性房地产采用成本价值后续计量模式的关键点： （1）成本模式就是按照资产的账面价值、使用年限等因素，计提资产的折旧（折耗）费用，应当估计净残值，按税法规定计提的折旧与估计净残值可以税前列支； （2）期末还要进行资产的减值测试，如果资产发生减值，需要计提减值准备。计提的减值准备不得转

21、回。 （3）投资性房地产按照成本模式进行期末价值计量，需要区分建筑物和土地使用权两类情况。,31,五、投资性房地产,投资性房地产采用公允价值后续计量模式的关键点： （1）不计提折旧，不估计净残值； （2）以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 （3）成本与公允价值模式的转换存在相关限制与规定。 公司应通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。如选用公允价值计量模式，公司应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。,3

22、2,五、投资性房地产,采用公允价值模式计量的投资性房地产追溯调整 在首次执行日，对有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整期初留存收益。 借 ：投资性房地产 贷：盈余公积和年初未分配利润 或者作相反会计分录。 投资性房地产准则明确指出，自用房地产及作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业只能把用于出租的建筑物以及用于出租或准备用于出售的土地使用权转为投资性房地产。,33,五、投资性房地产,公司不得随意将成本计量模式变更为公允价值计量模式，也不得通过随意变更房地产用途等手段进行利润操纵。 公司董事会应就重要投资性房地产项目后

23、续计量模式的选择、变更以及投资性房地产用途转换等事项做出决议。 实施评估程序时应履行充分的鉴证程序，就上市公司投资性房地产确认标准、计量模式选择的合理性获取充分、适当的鉴证证据。对于上市公司变更房地产用途以及后续计量模式的转换应重点关注。,34,五、投资性房地产,判断能否取得公允价值的标准需要同时满足： （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； （2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。 如果将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；如果将自用房地产或存货转换为投资性房地产，转

24、换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当终止确认该项投资性房地产，并将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。,35,五、投资性房地产,某公司的某项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为270万元，账面价值为200万元。该公司的会计处理如下:,借：投资性房地产 700000.00 贷：公允价值变动损益 700000.00 上述在发生公允价值变动损益70万元时，并不应当将其计入应纳税所得额。,

25、2008年3月18日，上述公司决定将采用公允价值模式计量的某投资性房地产出售，收到出售价款290万元。当日，该项投资性房地产账面余额为270万元，取得时成本价200万元，发生应交税费9万元。假定不考虑其他税费，该公司的会计处理如下：,36,五、投资性房地产,借：银行存款 2900000.00 贷：其他业务收入 2900000.00 借：其他业务成本 2790000.00 贷：投资性房地产成本 2000000.00 投资性房地产公允价值变动 700000.00 应交税费 90000.00 借：公允价值变动损益 700000.00 贷：其他业务收入 700000.00 上述会计处理时发生的收益额为

26、810000元，包括本期110000元和上期公允价值变动损益700000元，一并计入2008年的应纳税所得额。,37,六、资产减值准备,企业会计准则第8号资产减值只规范长期资产减值准备。 企业应建立、健全资产减值准备相关的内部控制制度，形成科学合理的决策程序。 新旧体制转换时，企业应按照现行会计准则的要求充分计提相关资产减值准备。对于大额资产减值准备转回，公司管理层应向董事会提供充分表明转回的合理性和资产价值恢复的证据，董事会应就此进行审议并形成决议。如无充分证据表明原计提减值准备的合理性，应按前期差错更正的原则进行会计处理。 执行新准则以后，长期资产减值一经计提不得转回。,六、资产减值准备,

27、39,七、金融资产,公司董事会和管理层应严格依照法律法规和公司章程规定的决策权限，履行相应决策程序并形成明确的书面结论。划分金融资产并进行确认与计量，实质上是企业会计政策的选择。一经确定后，不得随意调整。,40,七、金融资产,某公司2007年12月31日，一项交易性金融资产的公允价值为2000万元，其账面价值为1860万元。该公司的会计处理如下: 借：交易性金融资产公允价值变动 1400000.00 贷：公允价值变动损益 1400000.00 2008年6月10日将该项交易性金融资产出售，收到出售价款2100万元。发生应交税费10万元。假定不考虑其他税费，该公司的会计处理如下： 借：银行存款

28、21000000.00 贷：交易性金融资产成本 18600000.00 交易性金融资产公允价值变动 1400000.00 应交税费 100000.00 投资收益 900000.00 借：公允价值变动损益 1400000.00 贷：投资收益 1400000.00,41,七、金融资产,金融资产追溯调整 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产划分为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，或可供出售金融资产。不再将股票、债券投资按照持有时间长短分为短期投资、长期债权投资和长期股权投资核算。 在首次执行日调整时，不能简单地将“短期投资”调整为“交易性金融资产”，将

29、“长期债权投资”调整为“持有至到期投资”，将“长期股权投资”中的股票投资调整为“可供出售金融资产” 。,42,七、金融资产,（1）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。 借：交易性金融资产、可供出售金融资产 贷：盈余公积和年初未分配利润 或者做相反会计分录。 （2）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。,43,七、金融资产,企业会计准则解释第1号认为：首次执行日划分为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值的差额，在首

30、次执行日应当追溯调整，计入资本公积。这一解释是对企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第十四条的修改，并在企业会计准则实施问题专家工作组意见第一号就明确了此项要求。 企业会计准则实施问题专家工作组意见第一号第六问的解释是：“划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定处理。其中对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积（其他资本公积）。”,44,八、长期股权投资,（一）取得股权投资的初始计价 1. 企业合并的股权投资初始

31、计量 （1）同一控制下的企业合并，以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得的长期股权投资，按照合并日合并方所享有的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值与长期股权投资初始投资成本之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,45,八、长期股权投资,根据会计部与财政部会计司协调会议精神，对同一控制条件下的企业合并的认定应把握从严控制原则，公司通常应将同一企业集团内部所进行的企业合并认定为同一控制条件下的企业合并；对于国家或地方国资委控制下的企业之间发生的企业合并，通常应按照个案实际情况进行认定。 （2

32、）非同一控制下的企业合并中，在购买日原则上以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公允价值为基础，确认长期股权投资的初始投资成本。如果购买成本的公允价值大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，差额作为商誉。如果购买成本的公允价值小于被购买方可辨认净资产公允价值，则应当作为当期损益。,46,八、长期股权投资,2. 非企业合并的股权投资初始计量 （1）支付现金。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 （2）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 投资者投入的长期

33、股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资投入企业形成的长期股权投资。企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）。 长期股权投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的价格确定其公允价值；不存在活跃市场、无法参照市场价格取得其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。,47,八、长期股权投资,（二）成本法和权益法的适用范围 1、成本法核算范围

34、：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法进行日常核算，并在编制合并财务报表时按照权益法进行调整；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 2、权益法核算范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。,48,八、长期股权投资,3、对子公司长期股权投资进行追溯调整 企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期

35、股权投资，按企业会计制度及相关准则规定，应采用权益法核算。而按企业会计准则第2号长期股权投资的规定，企业持有的对子公司长期股权投资，应采用成本法核算。 在首次执行日这样一个特殊时点，如何实现权益法向成本法的转换，企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条明确不进行追溯调整，直接将原权益法核算的长期股权投资账面余额作为成本法下的认定成本。,49,八、长期股权投资,企业会计准则解释第1号认为： 企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。

36、上述解释事实上修改了企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条的规定，对于拥有子公司投资较多的集团公司而言，首次执行新准则将带来较为复杂的追溯调整，原按权益法确认投资收益较多的企业，首次执行日的留存收益也将大幅度调减。,50,八、长期股权投资,案例：2000年1月1日，A公司投资1000万元，取得B公司60%有表决权股份。经查阅历年账簿资料，在2000年至2006年期间，A公司根据B公司获得的净收益及持股比例，共确认投资收益400万元，收到现金股利170万元，2006年12月31日长期股权投资的账面价值为1230万元（其中，“投资成本”为1000万元，“损益调整”为230万元），不存在其他

37、调整事项。假定A公司自2007年1月1日执行企业会计准则，历年均按10计提盈余公积，追溯调整如下： 借：盈余公积 230000 利润分配未分配利润 2070000 贷：长期股权投资损益调整 2300000 经过上述调整，长期股权投资的账面价值回归到1000万元，以前期间确认的投资收益400万元冲减230万元后，实际仅确认170万元的投资收益，这就像最初即使用成本法一样。,51,八、长期股权投资,续上例。假定A公司原按权益法核算时，因B公司资本公积发生变动而确认了长期股权投资的其他变动50万元，即2006年12月31日“长期股权投资”的账面余额为1280万元（其中，“投资成本”为1000万元，“

38、损益调整”为230万元，“股权投资准备”为50万元）。其他资料均与上例相同，则A公司应作如下会计分录进行追溯调整： 借：盈余公积 230000 利润分配未分配利润 2070000 资本公积股权投资准备 500000 贷：长期股权投资损益调整 2300000 长期股权投资股权投资准备 500000,52,八、长期股权投资,4、超额亏损处理的问题： 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。 1、减记长期股权投资的账面价值。 借：投资收益，贷：长期股权投资损益调整 2、长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上

39、构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。 借：投资收益，贷：长期应收款 3、长期权益价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。 借：投资收益，贷：预计负债 被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。,53,八、长期股权投资,投资企业对被投资企业的影响程度与核算方法,54,八、长期股权投资,企业会计准则第2号长期股权投资仅仅规范长期股权投资的确认、计量和披露。按照新颁布的会计准则体系，短期投资归

40、类于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；而长期债券投资改称为持有至到期投资，其确认、计量和披露归属于企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量进行规范。 对被投资单位影响程度的确定，长期股权投资准则给出了实质性的条件，而未对拥有的股份比例作出数量的规定，而且在第六条规定：在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。,55,八、长期股权投资,企业会计准则第2号长期股权投资对企业的长期股权投资核算做出了重大调整，规定对子公司投资由权益法改为成本法。也

41、就是对子公司当期产生的盈亏不能即时反映在母公司报表中，只有通过分配现金红利方式才能使利润体现在母公司报表中。从母公司角度出发，如果子公司取得盈利但未及时分配现金红利，母公司的资产和权益将不能同步增加，从而将影响母公司的净利润和对投资者的利润分配额。 投资企业被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算，但在合并财务报表时按照权益法进行调整，这种处理方法与国际会计准则是一致的。,56,八、长期股权投资,（三）股权投资差额处理 原准则规定初始投资成本与被投资单位账面价值出现差额时，会计处理分两种情况：如初始投资成本大于被投资单位账面价值的作为股权投资差额列示，并可逐年摊销（一般分10年摊销）

42、；如初始投资成本小于投资单位账面价值的则股权投资差额部分计入资本公积。 新会计准则规定，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，直接确认为商誉，该商誉企业不再进行摊销（只在期末合并报表时对商誉作减值测试）；如果企业长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额时，其差额通过投资收益直接计入企业当期损益，这样将调高企业的当期利润和股东权益。,57,八、长期股权投资,股权投资差额追溯调整 （1）对于长期股权投资，应先识别是否属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，若是属于同一

43、控制下企业合并产生的长期股权投资,尚未摊销完毕的股权投资差额（不管是借差或贷差）应全额冲销并调整留存收益；以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。 借：盈余公积和年初未分配利润 贷：长期股权投资股权投资差额 或作相反会计分录。,58,八、长期股权投资,（2）除上述以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益；并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。 借：长期股权投资股权投资差额 贷：盈余公积和年初未分配利润 如存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。 借：

44、长期股权投资投资成本 贷：长期股权投资股权投资差额,59,九、合并财务报表,（一）以控制为基础确定合并范围 根据企业会计准则第33 号合并财务报表，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 与原来企业执行的合并会计报表暂行规定相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论，强调实质重于形式，不再强调重要性原则。 母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，即无论是小规模的企业还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。 母公司不能控制的被投资单位不纳入合并财务报表合并范围，如原采用比例合并法核算的合营企业，应改用权益法核算。,60,九、合并财

45、务报表,（二）合营企业合并问题 原会计制度规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。 新会计准则体系中的第33号准则“合并财务报表”强调以控制为基础确定合并范围，而控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力；具体来说，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。,61,九、合并财务报表,新准则的“控制”标准，是将同时受两方或多方共同控制的合营业务排除在外

46、,这样，就自然取消了原会计制度中的比例合并法；所以，在新会计准则之下，对于“原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法来核算。”（详见企业会计准则应用指南） 按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。（关于印发企业会计准则解释第2号的通知 财会200811号）,62,九、合并财务报表,（三）停业公司的合并 对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳

47、入合并范围。 1、对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。 2、对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。 3、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。,63,九、合并财务报表,（四）资不抵债子公司的合并 对于资不抵债子公司的长期股权投资的核算，公司应分个别报表和合并报表两个层面分别考虑： 1、 公司在个别报表中应对该项长期股权投资采用成本法核算并考虑计提长期投资减值准备； 2、 公司应按照企业会计准则第33

48、 号合并财务报表第二十一条的有关规定，在合并报表中继续确认上述子公司的超额亏损；公司还应将其与该子公司的债权、债务往来余额予以抵销。,64,九、合并财务报表,（五）未确认投资损失 执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。 原关于未确认投资损失的合并财务报表处理，一直是一个备受争议的话题。1999年3月17日，财政部曾下发关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函（财会函字199910号），规定“未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目；同时，在利润表的少数股东损益项目下增设加：未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”。,65,九、合并财务报表,（五）合并项目列示 改变了原来少数股东权益的在合并资产负债表