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1、,第八章 合并会计报表 （在控股合并方式下）,第五节 连续编制合并财务报表时的抵销,一、调整分录的编制 二、抵销分录的编制（重点；注意与“未分配利润”的关系） 三、计算合并数 四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动的填列,一、调整分录的编制 （一）对子公司的个别财务报表进行调整 （二）对母公司个别报表的调整 将母公司的长期股权投资项目由成本法下的金额调整为权益法下该年末应保留的金额,二、抵销分录的编制 （重点；注意与“未分配利润”的关系）,（一）连续编制合并财务报表时内部债权和内部债务、坏账准备的抵销处理 1.第一次编合并报表时 两笔分录 （1）借：应付账款 贷：应收账款 （2）借
2、：应收账款 贷：资产减值损失 （结果导致本年年末利润增加）,2.以后年度 在连续编制合并财务报表的情况下，由于合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，随着上期末编制合并财务报表时内部应收款项计提坏账准备的抵销，以个别财务报表为基础表现的本期期初的未分配利润数额与上期合并财务报表的未分配利润数额之间将会产生差额。,为此，编制合并财务报表时必须将上期因内部应收款项计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。,第一种情况：如果以后年度的应收账款余额与上一年相等（两笔分录） （1）借：应付账款 500 000 贷：应收账款 500 000
3、（来自个别资产负债表） （2）借：应收账款坏账准备 50 000（比例为10%） 贷：未分配利润年初 50 000,第二种情况：如果以后年度的应收账款余额大于上一年应收账款余额 （三笔分录） 借：应付账款 800 000 贷：应收账款 800 000 借：应收账款坏账准备 50 000 贷：未分配利润 年初 50 000 （来自上年度工作底稿，目的：上年调整对本年年初利润的影响） 借：应收账款 30 000 贷：资产减值损失 30 000（本年提取数）,第三种情况：如果以后年度的应收账款余额小于上一年应收账款余额 三笔分录 借：应付账款 400 000 贷：应收账款 400 000 借：应收账
4、款坏账准备 50 000 贷：未分配利润年初 50 000 借：资产减值损失 10 000 贷： 应收账款 10 000 （本年转回数）,（二）连续编制合并财务报表时内部购进商品抵销处理 1.第一年的抵销分录 基本抵销分录 借：营业收入 （内部收入 ） 贷：营业成本 （内部成本） 存 货 （未出售部分的毛利）,2.连续抵销时（以后年度） 上期在个别报表中为利润，在编合并报表时已抵销内部利润。,解释 在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未
5、分配利润的金额的减少。,由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润（已抵销）的金额不一致。,因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金
6、额。,（二）以后年度 （1）在本期末全部已实现对外销售，本期末母公司编制抵销分录如下： 借：未分配利润年初 贷：营业成本,（2）在本期末全部未实现对外销售，本期末母公司编制抵销分录如下： 借：未分配利润年初 贷：存 货,（3）在本期末实现对外销售一部分，保留一部分。本期末母公司编制抵销分录如下： 借：未分配利润年初 （1） 贷：营业成本 （3） 存 货 （2）,（4）存货提取减值准备时的注意事项 第一，减值准备抵销处理的思路 第一步，分析个别企业已计提减值准备的情况； 第二步，分析企业集团应计提减值准备的情况； 第三步，比较二者之差，反向抵销。 个别企业比企业集团多计提或多冲减的减值准备，就是
7、应抵销的部分。,第二，内部存货交易的以后各期，分三步抵销 第一步，抵销上期内部跌价准备对本期的影响（未分配利润年初） 第二步，抵销本期的内部存货跌价准备（资产减值损失） 第三步，抵销出售存货转销的内部跌价准备（营业成本）,参见计算题1：208年1月1日，恒通公司以银行存款购入中熙公司80的股份，能够对中熙公司实施控制。208年中熙公司从恒通公司购进A商品200件，购买价格为每件2万元。恒通公司A商品每件成本为1.5万元。 208年中熙公司对外销售A商品150件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品50件。208年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；中熙公司对A商品计提存货跌价准
8、备10万元【（2 - 1.8）50】。 209年中熙公司对外销售A商品10件，每件销售价格为1.8万元。209年l2月31日，中熙公司年末存货中包括从恒通公司购进的A商品40件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为24万元【（2 - 1.4）40】。 : 要求：编制208年和209年与存货有关的抵销分录。,答案 恒通公司208年和209年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下： （1）208年抵销分录 抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 400（2002） 贷：营业成本 375 存货 25 50（2-1.5） 25万元即为存货中包含的内部利润,抵销计提的存货
9、跌价准备 借：存货存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10,（2）209年抵销分录 抵销期初存货中未实现内部销售利润 借：未分配利润年初 25 贷：营业成本 25 抵销期末存货中未实现内部销售利润 借：营业成本 20 贷：存货 20 40（2-1.5） 也可合二为一,借：未分配利润年初 25 贷：营业成本 5 贷：存货 20 40（2-1.5）,抵销期初存货跌价准备 （曾导致个别报表利润减少） 借：存货存货跌价准备 10 贷：未分配利润年初 10,抵销本期销售商品结转的存货跌价准备 借：营业成本 2（105010） 贷：存货存货跌价准备 2,调整本期存货跌价准备 原来个别报表有10万元减值准
10、备，出售产品时已转出存货跌价准备2万元，现个别报表需要 （2 - 1.4）40=24万元，所以提取16万元 但合并报表只需要（1.5-1.4）40=4（保留） 故抵销 借：存货存货跌价准备 12 贷：资产减值损失 12,209年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为20万元，存货跌价准备的期末余额为24万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为20万元，本期应抵销的存货跌价准备=20（102）=12万元。 借：存货存货跌价准备 12 贷：资产减值损失 12,三 内部交易形成固定资产的连续抵销 （一）固定资产内销损益的抵销 集团内部成员将自身使用的固定资产出售给集团内部其他成员 第一年的抵销分录
11、 借：营业外收入 贷：固定资产 或： 借：固定资产 贷：营业外支出,（二）内销商品形成固定资产后的连续抵销 1第一年的抵销分录 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价 借：固定资产累计折旧 贷：制造费用或管理费用,2以后年度 （1）内部交易固定资产在集团内部成员使用会计期间抵销处理,参见计算题2： 甲公司是乙公司的母公司。204年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税税率为17，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定204年按全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费3万元。假定对该事
12、项在编制合并抵销分录时不考虑递延所得税的影响。,要求：根据上述资料，作出如下会计处理： （1）204207年的抵销分录； （2）如果208年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理； （3）如果208年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理； （4）如果该设备用至209年仍未清理，作出209年的抵销分录； （5）如果该设备206年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵销将如何处理。,答案 （1）204207年的抵销处理： （1）204年的抵销分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产 20 借：固定资产 4（20/5=4） 贷：管理费用 4,（2）205年的抵销分录：
13、借：未分配利润年初 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 4 贷：未分配利润年初 4 借：固定资产 4 贷：管理费用 4,（3）206年的抵销分录： 借：未分配利润年初 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 8 贷：未分配利润年初 8 借：固定资产 4 贷：管理费用 4,4）207年的抵销分录： 借：未分配利润年初 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 12 贷：未分配利润年初 12 借：固定资产 4 贷：管理费用 4,（2）如果208年末不清理，则抵销分录如下： 借：未分配利润年初 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 16 贷：未分配利润年初 16 借：固定资产 4 贷：管理费用 4,3）如果208年末清理该设备，则抵销分录如下： 借：未分配利润年初 4 贷：管理费用 4,（4）如果乙公司使用该设备至2009年仍未清 理，则209年的抵销分录如下： 借：未分配利润年初 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 20 贷：未分配利润年初 20 上面两笔分录可以抵销，即可以不用作抵销分录。,（5）如果乙公司于206年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下： 借：未分配利润 年初 20 贷：营业外收入 20 借：营业外收入 8 贷：未分配利润年初 8 借：营业外收入 4 贷：管理费用 4,