寿险公司审计方法总结及一些问题的再思考-73.pdf

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1、 1 2009 年寿险公司审计方法总结及一些问题的再思考年寿险公司审计方法总结及一些问题的再思考 更平坦的道路更平坦的道路 ERNST （4）理赔（Claim）； （5） 准备金 （Reserve） ； （6） 投资 （Investment） ； （7） 再保险 （Reinsurance） ； （8）现金管理（Cash management）；（9）工资（Payroll）； （10）结账（FSCPFinancial statement closing process）; （11）分红万能（Participation 投资者不能将其划分为持 有至到期投资”。提请注意。 注意：注意：大家有没有发现

2、，审计主要是在合规性方面做文章。没错，审计需要的是 对制度的熟悉。而不是创新，发明等等。切记，对会计制度的熟悉，并做到信手 拈来，就已经是一名绝好的审计师了。 15） 四大类金融资产都有不同的披露要求，在做底稿的时候一定要按照披露要求 制作出来。否则以后出报告的人会很痛苦，毕竟自己的底稿自己最清楚，别给后 人挖坑，要不最后还得自己填。 16）对于一些“债权计划”及“次级债”，部分客户考虑到风险问题，放入“其 他金融负债”，只是分类问题，认为可以接受。 注意：注意：对于一些债权计划，由于没有公允价值，我们一般依靠我们的“Valuation Team”。他们是一个独立的团队，专门负责估值等工作。他

3、们会给出一个认为 公允的价格。当然，相关债权计划的有关条款需要我们向客户获得。 5.6 O Section（税相关） 包括：应交税金（Tax Payable），递延所得税资产（DTA，Defer Tax Asset）， 递延所得税负债（DTL，Defer Tax Liability），涉及损益表科目：营业税金及附 加，所得税费用。 重要性：重要。完成人员推荐：Senior 及以上人员 51 5.6.1 应交税金 主要是应交营业税的核实。此部分关键是对计入损益表的“营业税金及附加- 营 业税”进行测试。关于应交税金的底稿，无法是分出相关税种类别来，做出应交 税金分税种的 Movement，本期增

4、加应当与损益表数字一致，并在底稿中进行了 测试，本期减少需要我们查看客户支付凭证，确保本期减少的准确性，真实性。 1）保费收入/投资收益营业税 根据财政部 国家税务总局关于对若干项目免征营业税的通知，对保险公司 开展的一年期以上返还性人身保险业务的保费收入免征营业税。 但是财税2001118 号文件财政部、国家税务总局关于人寿保险业务免征营业 税若干问题的通知：对保险公司开办的普通人寿保险、养老年金保险、健康保 险的具体险种， 凡经财政部、 国家税务总局审核并列入免税名单的可免征营业税， 未列入免税名单的一律征收营业税。对保险公司新开办的普通人寿保险、养老年 金保险、 健康保险的具体险种在财政

5、部、 国家税务总局审核批准免征营业税以前， 保险公司应当先按规定缴纳营业税，待财政部，国家税务总局审核批准免征营业 税以后， 可以从以后应缴纳的营业税款中抵扣， 抵扣不完的由税务机关办理退税。 上述两个条文，即是说虽然有些险种的性质可以免营业税，但是当向保监会申请 免税的批文没有下来的时候， 险种对应的营业税要先交了； 等免税的批文下达后， 才可以抵扣以后应交的营业税。 目前有部分保险公司， 将自己申报保监会的险种， 或者只是性质上符合规定的险种，都自行进行了免税。按照税法此种做法是不可 取的，必须把未审批的免税险种先交了保费收入的营业税的。 对于投资的买卖价差，按照规定也是需要交营业税的。依

6、据是根据财政部、国 家税务总局关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知 ， 第五项第五条提到， “外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额”。同 时根据 财政部、 国家税务总局关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知 ， “金融机构(包括银行和非银行金融机构)申购和赎回基金单位的差价收入征收营 业税”。实际上就是所有投资的差价收入需要缴纳营业税。 注意：注意：对于利息收入，一般保单质押贷款利息收入需要缴纳营业税。至于债券投 资是否该交营业税，国家没有明确规定，这里是一个有争议的地方，我们要做的 就是提醒客户务必注意到其中存在的风险。 之前财政部检查时发现保险公司没有 交

7、，要求其补缴。故债券利息收入不交营业税，虽然是一个普遍现行，但是税务 部门却没有认可。交了营业税，当然少不了城建税和教育费附加了（中外合资企 业免征城建税和教育费附加）。 关于保费收入营业税的 WP：1）列出公司目前所有险种，将免税批文号写在相 关免税险种后面，确保所有批文齐全，没有遗漏；2）列出应当交税的险种的保 52 费收入，可以从 U Section 取数字，确保保费收入提取的准确性；3）乘以 5%， 与客户账面 “营业税金及附加” 中的 “保费收入营业税” 数字比对查看是否一致； 4）进行 ARP 分析。 注意：注意：根据金融保险业营业税申报管理办法（国税发20029 号）规定，金 融

8、商品转让业务，按股票、债券、外汇、其他四大类来划分。同一大类不同品种 金融商品买卖出现的正负差， 在同一个纳税期内可以相抵， 相抵后仍出现负差的， 可结转下一个纳税期相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 请注意此项规定。 2）代理人佣金收入营业税与个人所得税 另外一方面， 对于代理人的佣金收入， 公司需要代扣代缴营业税和其个人所得税。 其计算方法是， 保险业营销员每月取得佣金收入扣除实际缴纳的营业税金及附加 后， 可按其余额扣除不超过 40%的营销费用， 再按照个人所得税法规定的费用扣 除标准和适用税率计算缴纳个人所得税。 依据是 国家税务总局关于保险营销员取得佣金收入征免个人

9、所得税问题的通知 （国税函2006454 号）。在 2006 年前营业税后最大可扣除营销费用为 25%。 一般我们会进行抽样， 看代理人的佣金收入的营业税以及个人所得税计算是否正 确。一般计算营业税时，会还会扣除一定比例的金额，此金额一般由各个地方税 务局规定。 代扣代缴了营业税， 当然也要代扣代缴代理人城建税和教育费附加 （不 分内资还是中外合资企业）。 关于代理人营业税的 WP： 1） 由于代理人营业税一般由客户系统逐单自动计算。 由于各个保单情况不同，因此我们需要抽样进行测试。一般先获得所有代理人清 单，根据不同月份，抽取 25 个代理人。根据系统信息，重新计算其营业税与个 人所得税计算

10、是否准确。2）进行 ARP 分析。 3）印花税。 关于印花税，一般税务部在复核的时候都会进行询问。我们一般的做法是获得客 户计算印花税的底稿，查看税率是否准确，合计金额是否可以与账面一致。同时 也与 S section 进行大致核对，查看相关合同是否齐全，是否有遗漏。 4）个人所得税 对于代理人的个人所得税，在上面测算代理人营业税时是已经测算的了。剩下的 就是内勤员工的个人所得税。这个一般在预审时完成。抽取几个月，供 25 个样 本， 根据其工资单和工资定级资料中的基本工资， 计算其个人所得税， 以及养老， 工商、医疗、失业保险，住房公积金。查看是否符合规定。 一般计算起来，四险一金会相当繁琐

11、，要用到所谓的“上年社会平均工资”，或 者“个人上年平均工资”等等数字，每次在项目上，下面的人都干的很痛苦，因 53 为有很多不确定的数字，拿不准。这就需要我们的人员多和客户沟通。闷头工作 永远做不出底稿，即使做出底稿肯定也是不合格的。 注意：注意：底稿的目的是什么：1）自己看懂；2）别人看懂，别人是在没有讲解的情 况下看懂；3）更重要的是一定要让没有保险审计经验的人能够看懂；4）底稿是 为了将自己的工作过程记录的工具。因此，无论做了什么，一定都写出来。安永 有句名言“No Write No Done”，中文就是：没有写出来就是没有做。 有个很有名的故事，被无数的经理引用：雷锋同志是个好同志，

12、他有个好习惯就 是写日记，如果他不把自己做的好事记录下来，也就没有人知道他做过好事。我 并不是说做了好事情一定要留言，而是说工作中如果做了而没有记录下来，就是 白做，那样我们正常的付出就将得不到回报。底稿千万不要爱惜文字，一定要写 的白话， 说的清楚， 写得直接， 如果是一个故事就详细描述， 越白话越直接就好， 让一个陌生人一目了然最好。如同白居易的诗，每次都读给不识字的老太太听， 直到修改无数次老太太都能听懂了，他才满意。审计时间宝贵，我们当然没有那 么多时间进行修改，但是陌生人都可以读懂的态度需要一直贯彻下去。 关于税这部分内容，除了上面所述外，还有车船使用税，土地使用税等，我们在 O s

13、ection 都需要处理，当然这些其他税种不会记录在营业税金及附加中。 关于企业所得税，我们会在下文和递延税一起进行说明。 5.6.2 递延税资产/负债，所得税费用与企业所得税（纳税调节表） 1）纳税调节表（企业所得税） 即从当期的“税前利润”出发，进行调整，得到当期的“应纳税所得额”数字。 调节项目一般包括： 业务招待费：根据税法，“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支 出， 按照发生额的 60%扣除， 但最高不得超过当年销售 （营业） 收入的 5” ， 由于客户损益表是全额扣除了， 因此此部分需要进行调整。 此处 “营业收入” ， 我们一般使用报表中的“已赚保费”+“其他业务收入”。

14、注意“已赚保费” 是报表中科目的数字，是“保费收入”减去“分出保费”及“提取未到期责 任准备金”。 广告费和业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除 国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15% 的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。其中收入可 以使用“业务招待费”调整是的收入数字。 54 职工工资及福利费：根据规定“实际支付的职工薪酬可以扣除”“企业发生 的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。企业拨缴 的工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣除。除国务院财政、 税务主管部门另有规定外，企业发生的职

15、工教育经费支出，不超过工资薪金 总额 2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 捐赠支出：需要有确切的捐赠发票，表明经过某某慈善机构捐出，税法有详 细规定，才能税前扣除。 罚款、罚金或滞纳金：不允许税前扣除，需要进行调整增加。 公允价值变动损益： 税法只认可实际已实现的收益， 对于浮动盈亏都不认可， 需要进行调整。 未决赔款准备金：比较复杂。 “根据国税发1999第 169 号规定，已报告未决赔款准备金，按最高 不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的 100%提取；未报告未决赔 款准备金按不超过当年实际赔款支出额的 4%提取。”已发生已报告一般不 会调整，主要是已

16、发生未报告。 步骤一、计算实际赔款=赔款支出- 摊回赔付支出- 应付赔付款年底余额+应付赔付 款年初余额。 经过此步骤计算出实际赔款。 注意其中的 “应付赔付款”两年之差。 在我刚开始时也很不理解， 后来慢慢明白了， 说白了， 上年的应付在今年会付掉， 而今年的应付，在今年不会付出。因此需要从费用中扣除今年的应付，加上上年 的应付，才是当年实际付出的。 步骤二、实际赔款金额乘以 4%，得到未决赔款准备金金的扣除限额。 步骤三、未报未决数字 = 未报未决准备金（未发生未报告）+ 未报未决准备金 （理赔费用）- 应收分保未决（未报未决） 步骤四、用步骤三的“未报未决数字”扣除“步骤二的扣除限额”，

17、得到超标的 准备金，需要调整增加。 步骤五、需要将上期超标的“未报未决准备金”，由于在上期调增没有抵扣，而 其确实存在，需要在本期抵扣。 步骤六、将步骤四、五数字的差额，作为调整项目。 注意：注意：此处需要理解为何将步骤四、五数字的差额进行调整。因为未报未决赔款 准备金是一个余额，而其扣除限额是当年的赔付支出，是一个发生额的概念。就 是说未报未决的变动额不能超过那个 4%的标准。现在用当年余额与当年赔付支 出 4%，以及上年余额与上年赔付支出 4%的差额调整，正是反映了一个发生额 的概念。或者从另一个角度理解，上期由于限额问题，部分准备金没有抵扣，在 下一期接着作为支出。再或者，理解的时候认为

18、上期是第一期，可能好一些。 55 未到期责任准备金：根据“国税函2007889 号关于保险企业非寿险业 务未到期责任准备金税前扣除问题的通知，保险企业非寿险业务在本期依 据保险精算结果计算提取的未到期责任准备金,大于上期提取的未到期责任 准备金的余额部分,准予在所得税前扣除； 小于上期提取的未到期责任准备金 的差额部分,应计入当期应纳税所得额。”因此一般未到期责任准备金不需要 调整。 手续费佣金支出：根据财税200929 号，关于企业手续费及佣金支出税前扣 除政策的通知，“企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以 下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除”“ 财产保 险

19、企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 15%（含本数，下同）计 算限额； 人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 10%计算 限额”。根据规定计算的结果进行调整。 防预费：个别保险企业费用中含有“防预费”。根据国税发 1999 第 169 号文规定规定，保险企业发生的防预费，意外伤害保险业务和短期健康保险 业务按不超过当年自留保费收入的 1%据实扣除；寿险业务和长期健康保险 业务按不超过当年自留保费收入的 0.8%据实扣除。 应付保户红利：一般在实际支付时才能扣除。因此需要将两年应付保户红利 的差进行调整。 预提费用：同“应付保户红利”调整。 国债利息收入：免企业所得税，作为

20、纳税调整减少项目。 基金分红收入：免企业所得税，作为纳税调整减少项目。 长期待摊费用： 未详细规定。 只能参见 “中华人民共和国企业所得税法 （2007 年）”第十三条、在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待 摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的 改建支出； （二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支 出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。根据“中华人民共和国企业 所得税法实施条例（2007 年）”第七十条 企业所得税法第十三条第（四） 项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期 摊销，摊销年限不得低于 3 年。

21、 由于长期待摊费用国家税务总局没有明确规定最短或最长摊销年限， 各地税务机 关进行了一些规定，需要我们在完成时加以注意。 固定资产折旧费：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当 自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自 56 停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用 情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定， 不得变更。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的 最低年限如下：房屋、建筑物，为 20 年；飞机、火车、轮船、机器、机械 和其他生产设备，为 10 年；与生产经营活动有关的器具、工具

22、、家具等， 为 5 年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4 年；电子设备，为 3 年”， 如果相关固定资产与此不一致，则考虑此项调整。 无形资产：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的 摊销年限不得低于 10 年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或 者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销”。 注意：注意：纳税调节表不仅仅包括上面情况，根据公司不同情况会有其他不同项目， 这里仅仅列出具有代表性的项目。 注意：注意：对于负债类项目，如“应付保户红利”， “预提费用”， “应付职工薪酬” 等，是否需要将当年计提计入损益的金额全部调减，目前做法不统

23、一。有 1）将 计提金额全部调减的，2）根据期后 2- 3 个月的支付数字，扣除支付数字后再调 整减少的。关键的争议是是否需要扣除期后支付数字，目前各地税务机关的说法 不统一，只能各个公司个别分析。 注意：注意：上文中为说到“寿险责任准备金”与“长期健康险责任准备金”，因为税 法对于上述两类准备金金额是允许税前扣除的。 经过纳税调整后， 得到应纳税所得额， 再乘以 25% （假设不考虑税收优惠地区） ， 可以得到当期应付所得税金额。 2）递延税资产（DTA），递延税负债（DTL） 首先明确：递延税资产负债，都是针对暂时性差异而言，不包括永久性差异。需 要我们先将纳税调节表中的项目，分为暂时性差

24、异项目和永久性差异项目（纳税 调节表中项目要么是暂时性差异，要么是永久性差异，具有互斥性）。 其次需要明确：递延税资产负债是一个余额的概念，纳税调节表是一个发生额的 概念。所有影响损益影响损益的的递延税资产负债项目必然反映在纳税调节表中。 递延税资产 根据资产的定义，是指未来经济利益的流入；因此“递延所得税资产”指未来经 济利益流入，又由于其是时间性差异，故其是一个“可抵扣时间性差异”，即在 当期需要交税，但在以后期间可以抵扣税款的项目。以后期间可以抵扣税款，所 以说是“未来经济利益的流入”。 比较典型的是 “减值准备” ， 在当期纳税调节表中， 其是一个纳税调整增加项目， 但是， 当减值真正

25、发生时， 其是可以抵扣发生那个期间的税款的， 所以是一个 “可 抵扣暂时性差异”，是一个“递延税资产项目”。 57 递延税负债 根据负债的定义，是指未来经济利益的流出；因此“递延所得税负债”指未来经 济利益流出，又由于其是时间性差异，故其是一个“应纳税时间性差异”，即在 当期不许要交税，是一个调整减少项目，但在以后期间需要缴纳税款。以后期间 需要交税，所以说是“未来经济利益的流出”。 比较典型的是“交易性金融资产浮盈”，其会计入“公允价值变动损益”科目。 但在纳税调节表中其会将浮盈对当期损益的影响调整减少， 但这部分浮盈是确实 存在的，在今后某一天它实现时，是需要缴纳税款的。因此，是一个“应纳

26、税暂 时性差异”，是一个未来经济利益的流出，作为“递延所得税负债”核算。 注意：注意：递延税资产、负债是 Balance 的概念，而纳税调节表是发生额的概念，两 者之间有联系吗？答案是肯定的，因为资产负债的变化一定等于损益。 3）会计利润与所得税费用的调整表（Tax Reconciliation）- 难难点点 在审计报告中，一般是所得税费用的披露，会有一个从“会计利润”乘以使用税 率， 经过所谓的 “无需纳税的收入” “不可抵扣的费用” “未确认的暂时性差异” “未确认的税务亏损”，可以最终得到报表中的“所得税费用”。 很多人都看不懂这张表。因为它是 2007 年新准则实施时突然出现的，国内教

27、材 中一般也很少讲到。当我第一次编这张表时，花了一个周末的时间，想其中的关 系。后来又过了很久才彻底搞清楚。现在分享给大家，希望大家不用再向我以前 那样费那么多的时间。 注意：注意：理解此表的关键是将其想象成一张每个项目乘以 25%之后的纳税调节表， 那么所有问题就迎刃而解了。 披露格式大致如下（针对累计为亏损的公司）： 税前利润 a（第一项） 适用税率 25% 按适用税率计算的税项 B=a*25% 无须纳税的收入 （第二项） 不可抵扣的税项费用 （第二项） 未确认的可抵扣暂时性差异 （第四项） 未确认的税务亏损 （第三项） 本公司实际税率计算的所得税费用/(收益) 以上项目合计 针对累计为亏

28、损的公司，如下填写： 58 第一项：税前利润，放入“税前利润数字”，很简单。 第二项：“无需纳税的收入”“不可抵扣的费用”，放入纳税调节表所有永久性 差异，例如“国债利息收入”放入“无需纳税收入”，一些超标的招待费等作为 “不可抵抵扣的费用。当然都需要乘以 25%。 第三项：“未确认的税务亏损”，放入当期纳税调节后的“应纳税所得额”乘以 25%。 第四项：“未确认的可抵扣暂时性差异”由于假设保险公司亏损，以后期间没有足 够的应纳税所得额。因此纳税调节表中的所有“可抵扣暂时性差异”不能全部确 认为递延税资产，只能确认一部分，因此有一部分“未确认的可抵扣暂时性差异” ， 其是未确认的两年的差（注意

29、）（注意） 。 结果是上面四项相加，即可得到“所得税费用” 有人立刻会有人立刻会问，问，为什么为什么一一定等于“所得税费用”定等于“所得税费用”，就不会差就不会差一点一点吗？这里详细解吗？这里详细解 答答，请请注意，注意，下面是关键。下面是关键。 1）我们的前提是公司为亏损，因此没有当期所得税，所有的所得税均为递延所 得税，所得税费用为递延税资产负债产生的“所得税费用“。 2）递延税资产负债，在确认时，对方科目大部分未“所得税费用”，个别“可 供出售”类的计入资本公积。因此，我们可以说，除了计入资本公积外的，其他 类别的递延税资产负债，都计入了所得税费用，因此，可以说影响损益可以说影响损益的的

30、递延税递延税 资产负债资产负债， 其两其两年的年的变动变动一一定等于 “所得税费用定等于 “所得税费用 （因为假设没有当期所得税） ” ， 并且各个项目并且各个项目的的变动变动一一定和纳税调节表中该项目金定和纳税调节表中该项目金额额乘以乘以 25%25%一一致。致。 举例： 例如交易性金融资产浮盈确认递延税负债， 其 2009 年末递延税负债与 2008 年末递延税负债的差，一定等于公司“公允价值变动损益”乘以 25%的金额，也 就是纳税调节表调节数字乘以 25%的金额。 注意：注意：这部分必须理解，就是递延税各个项目两年的差，与纳税调节表相对应的 调节项目乘以 25%是完全以一致的。 因为纳

31、税调节表可以反映出暂时性差异对损 益的影响，而这正是递延税资产两年的变动，递延税负债两年额变动。如果不相 等，需要检查，必须相等才能有下面的操作。 3）因为有 2）中的相等关系，因此，当从会计利润出发，如果加入“无需纳税 的收入”“不可抵扣的费用”“未确认的税务亏损（改变符合）”，剩下的就是 所有时间性差异数字（上面四部分合计为零）。 4）如果所有时间性差异都确认了递延税资产负债，则到第三部就结束。可偏偏 保险公司由于未来不会产生足够的应纳税所得额， 因此不能全部确认递延税资产， 只能确认一部分，因此产生的所得税费用也就是这确认的一部分呢产生的。因此 需要有一项目“未确认的可抵扣暂时性差异”。

32、那么，剩下的就应当是“确认的 暂时性差异”。 5）既然剩下的是“确认的暂时性差异”，也就是说其应当与“所得税费用一致。 6）在编制此关系表时，一直不考虑变动不影响损益的递延税资产负债，主要是 AFS 的浮动盈亏不用在此关系表中反映，因为没有反映在纳税调节额表中。 59 注意：注意：此上 6 步，在刚开始阅读时会很吃力，建议结合相关底稿进行理解。我也 是理解了比较久才完全掌握的。关键关键：这张关系表就是一个重新编排的纳税 调节表。 对于盈利的企业，其编制此表只会更加简单。理解了上面的思路后一通百通，这 里不再赘述。 4）关于递延税资产确认问题。 由于递延税资产在确认时，用自己的话说，就是“当这些

33、资产在将来抵税时，必 须有足够的应纳税所得额”用来抵消这些可抵扣亏损。 对于亏损的保险公司，其今后盈利状况很难确定，很可能再亏损很久，在这种情 况下， 安永内容在 2007 年时讨论了很久， 最后提出 “以递延税获得税负债为限” 确认递延所得税资产。据说原因是由于：当期确认的递延所得税负债在以后期间 是最容易转回的，因此以其为限额确认现在的递延所得税资产是最稳健的。由于 公司累计亏损较多，同时纳税调节表中也有较大的可抵扣暂时性差异，因此最终 的结果是递延税资产以负债为限不能全部确认。 因此，产生了“会计利润与所得税费用的调整表”中的“未确认的可抵扣暂时性 差异”一项目。注意此项目仅仅指纳税调节

34、表中项目没有确认的，不包括累计亏 损没有确认的，原因很简单，因为累计亏损没有反映在纳税调节表中，而“调整 表”自己就是一个改装了的纳税调节表。 另外，累计亏损未确认部分，由于没有在上面的“会计利润与所得税费用的调整 表”反映，为了反映出来，会单独进行披露。 在递延所得税的注释部分，有如下披露：于 2009 年 12 月 31 日，本公司未确认 递延所得税资产的可抵扣暂时性差异为人民币 元（注注释释：此金额包括未确认的 累计亏损及未确认的其他时间性差异），其中可抵扣亏损为人民币 元（注注释释： 此金额只是累计可抵扣亏损未确认的金额）可抵扣亏损到期日列示如下：会列示 出未来 5 年到期的累计亏损，

35、也就是过去 5 年的税后亏损金额，因为税法规定 5 年补亏。 编者按编者按：有的时候就在想，这样绕来绕去，将不懂的人绕晕。目的是不是就是为 了显示我们会计的复杂和水平呢？真正编出来的东西有用吗？戏说而已。 说明说明： 由于保险公司 2009 年开始使用新的准备金计量， 保险公司盈利普遍提前， 是否保险公司长期不盈利的时代已经结束。那么，是否以负债为限确认的原则不 再适用，而应当根据保险公司比较准确的盈利预测来确认递延税资产?这个问题 还在讨论中。但是万变不离其宗，即使变化，Tax Reconciliation 表个编制原则仍 60 然如上所述，只是计入一些别的因素，稍作变形而已。只要理解了，无

36、论如何都 是可以编制出来的。 5.7 N Section 与 P Section 包括科目有主要有： 应付佣金及手续费（Handling charges and commissions payables），应付分保账款， 预收保费（Premiums received in advance），应付赔付款（Claims payable），应付保 单红利 （Policyholder dividends payable）， 应付职工薪酬 （Salaries and welfare payables）， 其他应付款 （Other payables）， 预提费用 （Accrued expenses）， 保

37、险保障基金 （Insurance security fund），递延营业税 （Deferred Income Tax）。 关于哪些科目在 N Section，哪些在 P Section，并不是完全确定的，根据不同项 目有不同的习惯。 对于这些负债类科目的审计，1）主要是进行 ARP 分析；2）做出负债类的变动， 将本期计提与损益表科目数字核对，将本期支付，查看相关付款凭证。 对于“预收保费、应付赔付款”一般需要：1）获得清单；2）查看金额前几大项 目进行分析。 对于应收应付分保账款，与再保险有关，需要发放询证函函证，与再保险公司确 定其金额的准确性。一般在我们审计时，第四季度分保账单保险公司与

38、再保险公 司都没有最终确定完成。在这种情况下，只能退而求其次，函证截止第三季度的 数字比较合适。由于询证函一般时间较久，因此建议尽早发出。 询证函综询证函综合：合：需要发放询证函主要包括，银行存款询证函，投资询证函，再保险 询证函，以及下文即将提到的高管薪酬询证函。 对于“应付保单红利”“应付职工薪酬”，ARP 之外： 对于“应付职工薪酬”，需要获得其变动金额，“本年增加”“本年支付”同时 类别上分为“工资、奖金、津贴、补贴”“ 职工福利费”“ 社会保险费”“ 住 房公积金”“ 因解除劳动关系给予的补偿”。需要在做底稿的时候注意拆分出 相应类别的数字并核实，以保证披露的准确性。 对于“应付保单

39、红利”，需要我们和我们的精算部门沟通，一般我们只需要确保 这个余额的准确性，对于计入损益表的“保单红利支出”数字，精算部门会检查 其计算方法， 我们要做的就是要求我们的精算部门将相关数字记录在其 “Memo” 中。 对于“其他应付款（Other payables） ”，“预提费用（Accrued expenses） ”，主要是 列出相关明细信息，进行 ARP 分析。尤其是“其他应付款”，一定需要拆分出 61 明细的详细清楚，明确“其它”包含的内容，不要怕麻烦。因为其中正是可能存 在问题的地方。 对于应付保险保障基金，一般我们需要测试当年计入损益的“保险保障基金”数 字是否准确，根据保费收入计算

40、保险保障基金的依据是 2008 年的保险保障基 金管理办法。确定了损益表的“保险保障基金”的准确性，负债方就是没有支 付完毕的余额。只要将保险保障基金的“期初余额，本期增加，本期减少，期末 余额”列出，验证了本期减少的准确性，以及本期增加与损益表一致，即可验证 “应付保险保障基金”余额的准确性。 对于“递延营业税”，大家都听说过“递延所得税资产负债”，递延营业税概念 的产生主要由于投资连结保险。根据投连精算规定，第十一条，“评估投资 账户时， 应包括投资账户内的所有资产及负债。 当投资账户有未实现资本利得时， 应扣除未实现资本利得的营业税。 ” 同时， 由于投连险的估值需要反映在报表中， 因此

41、需要在报表中记录为 “其他负债递延营业税”，其作为一项负债，由各 个投连账户的浮盈乘以 5%得到（注意，只是浮盈，浮亏不用乘以 5%）。损益表 其反映在“营业税金及附加科目”。 对于负债类科目，有个很重要的步骤是 Search For：全称是 search for unrecorded liabilities, 即寻找未确认的负债。因为一般而言，负债类科目少计的风险较高， 从而达到少计费用，增加收入与利润的目的。具体操作方法一般是：一般需要获 得 2010 年 1- 2 月份的银行存款明细账，查看相关支付的是否有之前的义务，是 否存在应该在 2009 年计入负债而没有计入的情况。当然，这个工作

42、像个侦探， 需要翻取原始支付凭证，查看支付的相关依据。 关于 Search For，由于其需要一定的判断力，一般需要 Senior 来完成。 5.8 Q Section 主要包括负债方的“未到期责任准备金（Unearned premium reserves）”、“未决赔款 准备金（Claim reserves）”、“寿险责任准备金（Life insurance reserves）”、“长期健 康险责任准备金（Long- term health insurance reserves）”。 在旧法方法：未到期责任准备金使用二十四分之一法，或者 1/365 等方法。未决 赔款准备金包括 “已发生已报

43、告 （Incurred and reported） ” 、“已发生未报告 （Incurred but not reported）” 、“理赔费用准备金（Claim Expense）”。在审计时对于未 到期责任准备金，我们一般是用二十四分之一法重新计算一次，与客户的结果进 行核对。因为即使客户使用 1/365 法，也会和我们用 1/24 计算的结果相差不大。 对于寿险和长期健康险责任准备金，我们主要依赖我们的精算部门进行测试。 但是，在 2009 年，颁布了“财政部关于印发保险合同相关会计处理规定的 通知（财会2009 15 号）2”，“关于保险业做好企业准则解释第 2 号实施 62 工作的通知

44、（保监发2010 6 号），对保险公司要求财务报告使用新的准备金计 量方法，监管报表使用旧的准备金计量方法。 在新方法下，相关准备金需要重点考虑“折现率”“风险边际”“剩余边际”的 概念， 新准备金的数字完全由我们精算部门负责审核。但是我们有必要对相关准 备金的概念进行理解掌握，相关学习资料请参考：“2009 年 12 月 16 日的保险 业 CFO 论坛手册”“2010 年 1 月，中保协- 贯彻实施保险合同相关会计处理 规定培训材料”。做保险的同事手中都有，想获得比较容易。 因此， 目前的 Q section，能做的工作非常有限， 无非是：1）做准备金变动的 ARP 分析；2）根据旧方法测

45、试“未到期责任准备金”和“未决赔款准备金”，保证 监管口径准备金数字的准确性；3）得到准备金变动表。这张表是由客户编制， 但是在编制的过程中需要有一些据说必须对上的地方。据说“本期增加”数字需 要和损益表“保费收入”数字差不多，“赔付支出”数字需要和损益表“赔款支 出”数字差不多， “提前解除”数字需要和“退保金”数字差不多。表样来自“新 企业会计准则应用指南”中的“财务报表列报”一章。 注意：Q Section 中有很重要的工作，就是核对准备金资产负债与损益表中数字 的关系，必须能够匹配，否则是报告的硬伤。1）a=负债方“未到期责任准备金” 两年的差；b=资产方“应收分保未到期责任准备金”两

46、年的差，c=a- b，c 一定应 当等于损益表中“提取未到期责任准备金”的数字。2）d=负债方“未决赔款准 备金”两年的差；e=负债方“寿险责任准备金”两年的差；f=负债方“长期健康 险责任准备金”两年的差。g=d+e+f，g 一定等于损益表“提取保险责任准备金” 数字。3）资产方 h=“应收分保未决赔款准备金”两年差，i=“应收分保寿险责 任准备金”两年差，j=“应收分保长期健康险”两年差，k=h+i+j，k 一定等于损 益表“摊回保险责任准备金”数字。 至于为什么一定相等，肯定很多读者会问，请参考企业会计准则讲解 2008 第二十六章“原保险合同”，第二十七章“再保险合同”。说白了这些资产

47、负债 表科目的变动，根据准则要求，必须完全反映在了损益表的“提取”和“摊回” 保险责任准备金的科目中，那么就必须相等。 5.9 I Section I Section 负责统计关联方信息，主要包括关联方关系以及关联方交易两类内容。 一般都是需要由客户提供的，其中“关联方交易”的内容，需要重点关注“其他 资产”,“其他负债”的内容。一般中外合资企业为为外方股东代垫的往来款项。 注意：注意：报告中需要披露出高管薪酬的金额，一般是一个总数。做法是要求客户提 供高管清单以及每个高管的薪酬数字。由我们向高管发放询证函，由高管本人签 字确认。对于高管的确定， 必须符合企业会计准则的规定，根据企业会 计准则

48、的规定三十七章，“关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控 63 制企业活动的人员。通常情况下，企业关键管理人员负责管理企业的日常经营活 动，并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等，主要包括董 事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总 经理以及行使类似职能的人员等。”也就是说客户自己界定的关键管理人员必须 符合这个标准。实际上这也就是我们审计要做的。 5.10 S Section 此项目主要为了满足披露要求，统计表外项目，对于保险公司而言主要是“租赁 承诺”与“资本承诺”事项。对于租赁承诺事项，主要是在 1231 时点所有有效 的租赁合同，在今

49、后需要支付的金额。资本承诺即在 1231 时点能够确定在今后 进行支付的金额。对于租赁承诺事项，底稿中需要列出住项目的租赁信息，并将 每一项的租赁合同与相关信息核对保持一致，相关纸质租赁合同需要作为 S Section 的底稿，File 起来。最后合计得到“1 年以内”“ 1 年以上至 2 年以内” “ 2 年以上至 3 年以内”“ 3 年以上”的需要披露的信息。 注意：注意：由于披露的是两年对比数字，因此 2009 年“ 1 年以上至 2 年以内”一定 大于 2008 年的“ 2 年以上至 3 年以内”，需要一定留意。 5.11 U Section 包括所有损益表项目。 一般而言，U Section 由两个员工完成，我们习惯将不同的科目分配为“U100”， “U200”等等进行分工，比较方便。 U Section 需要做的主要是仍然是 ARP，将 ARP 进行到底。 重要的科目有：“保费收入（Premium income） ” “投资收益（Investment income） ” “退保金（Surrenders） ” “ 赔付支出（Claims paid）