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1、会计谨慎性的理论分析和制度环境 陈立军a,郑君娜b(东北财经大学a.会计学院;b.研究生院,辽宁大连116025)摘要:在中国的背景下有关谨慎性的会计管制是影响会计盈余谨慎性存在和变化的直接动因。无论谨慎性在中国制度环境变迁中强化或弱化,谨慎性在会计确认、计量和报告中的重要性和必要性依然存在。 关键词:会计盈余;谨慎性;会计准则 一、会计谨慎性概述 1.会计谨慎性的含义早在19世纪,会计人员面对日益上升的诉讼风险,在受托责任观下财产托管人为了减轻受托责任有动力提供谨慎的会计信息,对其托管财产的增值不进行任何预计,只有收益获得法律意义上的证据时才确认。财产托管人这种预见所有可能的损失但不预期任何
2、不确定收益的谨慎方式,减轻了自己的责任并得到了会计界的认同,形成了受托责任观下的谨慎性的定义。 进入20世纪80年代,股份有限公司大量产生,人们对会计信息的需求量增加,决策有用观逐步取代受托责任观成为财务报告的主要目标。受托责任观下的谨慎性原则由于被认为有违会计信息真实性和公允表达的要求,逐渐被会计界所摒弃。在这种背景下,美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年发布的财务会计概念公告第二辑(SFAC2)将谨慎性定义为:“对不确定性的审慎反应,要充分考虑到商业环境中存在的不确定性和风险。如果未来收到或支付的两个或以上估计金额存在相等的可能性,谨慎性要求使用较为不乐观的估计数。”但这一定义并
3、不明晰,Givoly和Hayn指出该定义没有指明谨慎性所需要的“审慎反应”具体是什么,也没有解释应该如何“充分考虑”对不确定性事项的“审慎反应”。国际会计准则委员会(IASC)在1989年对谨慎性做了如下的定义:“在需要对不确定性因素作出预计时,所需用的判断中应加入必要程度的谨慎,以便不抬高资产或收益,不压低负债或费用。它要求在会计方法、会计政策的选择以及在财务报表中报告项目要按照导致最坏财务结果的金额进行报告。”这一定义可以解释为,当会计人员对某一经济事项面临两种或以上可供选择的会计处理方法,且每种方法在逻辑上具有相同的可行性,会计人员可按谨慎性要求来选择避免高估资产和收益或低估负债和损失的
4、方法。 Basu对谨慎性所给的解释为:“会计人员倾向于对当期好消息的确认比对坏消息的确认要求有更严格的可证实性,从而使得坏消息比好消息更及时地反映到会计盈余中。”3这一独特的定义被以后的学者广泛采用,人们也把Basu所定义的谨慎性称为“条件谨慎性”。 2.会计谨慎性的分类 Watts4认为,谨慎的标志是系统低估净资产。 当净资产市场价值等于其账面价值,会计就是无偏估计的;当净资产市场价值大于其账面价值,会计就是谨慎的。企业净资产市场价值大于账面价值可能是由以下两个方面引起的:(1)不管企业未来发生经济消息的性质是经济利得还是经济损失,会计只在初始确认时报告较低的净资产;(2)企业会计确认不利经
5、济消息(经济损失)比确认有利经济消息(经济利得)更快。前者是指无条件谨慎,后者是指条件谨慎。无条件谨慎与条件谨慎的最主要区别在于会计确认和当期发生的消息是否有关:无条件谨慎不考虑企业当期经济信息,而条件谨慎以企业经济消息为条件,会始终考虑企业面临的新经济消息。 无条件谨慎又被称为事前谨慎或资产负债表谨慎。企业通常在购买资产或承担负债时就已确定了既定的会计程序,不随以后的经营环境而作出变化,从而会产生所有者权益账面价值低于市场价值的倾向,导致不可确认的商誉存在。例如,企业在发生研究开发费用时,不管未来成功与否都直接计入当期费用。类似地,企业对固定资产折旧计提方法的选择,通常在资产寿命开始时就已确
6、认,不考虑未来发生的增减值信息。这种谨慎性会导致计提的会计折旧高于经济折旧,出现净资产账面价值低于市场价值的现象。无条件谨慎性体现了一种规则导向,它对会计方法的选择一般已由会计准则做了硬性的规定,并不需要公司管理层太多的判断。 条件谨慎又称事后谨慎或损益表谨慎。条件谨慎性下会根据当期发生经济消息的性质进行相应会计处理。当“坏消息”发生时,会计对损失确认的可验证性要求较低,而在“好消息”发生时,需要满足较高的验证条件会计才将其确认为收益。市场环境显示资产价值存在下降趋势时要调低资产账面价值,但资产市价存在上升趋势时却不调高资产账面价值。常见的条件谨慎例子有存货期末计价采用成本与市价孰低法,长期资
7、产和无形资产要求计提减值准备,满足一定条件的或有损失要确认为负债,但在任何时候不确认或有利得。条件谨慎性体现了一种原则导向,侧重于对经济利得和损失的确认时点的选择,需要公司的管理层更多的职业判断。 条件谨慎侧重于利润表,通常被称为盈余谨慎性;无条件谨慎侧重于资产负债表,被称为资产负债表谨慎性。在概念上条件谨慎要比无条件谨慎更为严格,因为条件谨慎通常能导致无条件谨慎,而无条件谨慎不一定导致条件谨慎。条件谨慎性因能及时确认损失,向债权人、股东等信息使用者更早揭示企业面临的不确定性和风险,提高了债务契约、股权契约和公司治理的有效性,因此被信息使用者认为是一项重要的会计信息质量特征。大部分谨慎性研究文
8、献都将研究重点放在条件谨慎性上,本文也主要是对条件谨慎进行研究,对会计谨慎性的定义侧重于“盈余谨慎性”。 二、中国会计管制成为影响盈余谨慎性的主要动因分析Watts4系统地论述了影响会计盈余谨慎性的原因,他把动因归纳为4个契约关系、法律诉讼、税负和管制。 (1)契约关系。企业是由一系列契约组成的,包括债务契约、报酬契约以及管理层与股东间的股权契约。不同的利益相关者关注企业财务的重心不一样:债权人关心企业能否到期归还债务,管理层希望获得更高的工资和奖励,企业股东希望从企业得到尽可能多的报酬。在公司契约当中最重要的有两类:一是股东和管理层之间的股权契约,二是管理层(或股东)和债权人之间的债务契约。
9、在股东与管理层的契约中,远离企业经营的外部股东或投资者要利用会计数据来评价和监督管理层的努力程度和经营成果,防止占有信息优势的管理层高估会计盈余和净资产、将股东财富转移,谨慎性的内在需求就产生了。因为会计谨慎性尤其是盈余谨慎性能更及时地确认经济损失,帮助股东及早发现亏损项目,遏制管理层虚增利润,起到保护股东和投资者利益的作用。在债务契约中,债权人不参与公司的经营管理也不能分享经营收益。当企业经营好时他们能收回本金和利息;而当企业资不抵债时,他们借出的资金将面临收不回的风险。因此,债权人的损益是非对称的,他们更在意的是企业的最低价值。谨慎性可以缓解管理层和股东对资产和利润的高估,下偏的会计数据可
10、以约束股东和34 管理层以债权人和整个公司价值为代价支付红利。盈余谨慎性降低了债权人可能发生损失的风险,相应提高了债务契约的效率。 (2)法律诉讼。诉讼风险按对象可以分为管理者、审计师和企业自身的诉讼风险。现实中公司管理者和对公司实施审计的会计师事务所被提起诉讼往往是因为高估资产和利润。如果公司采用激进的会计政策,外部投资者以此会计信息作为预测的基础,将来发生了损失,公司和相应的事务所很可能被认为没有尽到应有的责任而遭受诉讼。而如果会计数字谨慎,公司低估资产和利润时则很少被投资者起诉。Basu证实了在高法律诉讼期,盈余对经济损失的反应比对经济利得的反应更加及时,即公司的谨慎性水平发生了显著的上
11、升,而在低法律诉讼时期,公司的谨慎性变化不大。3(3)税负。由于与盈余密切相关的所得税的存在,企业为实现税负现值最小化,他们更愿意提前确认损失而延迟收入的确认,这就是从税负方面解释了需求会计盈余谨慎性原因。 (4)管制。管制成为动因之一主要是准则制定者和监管者面临着政治成本:当企业高估净资产和利润时,信息使用者更可能对准则制定者和监管者的政策产生怀疑和不满;而如果企业执行相对谨慎的会计制度,及时和全面确认费用和损失,企业报告的会计盈余相对谨慎,信息使用者会更信任由此产生的财务报告,从而降低准则制定者和监管者的政治成本。从管制角度对谨慎性的研究主要集中于会计准则和制度在实务中的规定对谨慎性的影响
12、。从理论上很容易解释这一点,因为会计信息在会计准则的规范下生成,准则的规定将直接影响到相应财务报告的谨慎性程度。 以上引起谨慎性的主要动因,是否也是影响我国的盈余谨慎性的主要因素呢?这还要根据我国的实际情况来分析。 首先就契约因素而言,股权契约和债务契约在我国的制度环境下都存在着缺陷。对于股东和管理层契约,中国上市公司大多从国有企业改制而来,为防止国有资产流失,对部分上市公司政府会直接或间接持有一半以上的股份。而一些民营公司为防止控制权分散,股权集中比例也会非常高。因此,在外部法律环境没有实质性改变的情况下,大股东和内部人控制的现象相当普遍。国有股或大股东的控股地位使得股东和管理层之间的信息不
13、对称直接通过大股东控制管理层就能解决,大股东对公开的会计披露需求很低,也就没有利用谨慎的会计盈余监督管理层的机会主义行为的强烈动力。小股东虽面临控股股东转移资产、支付大量股利等侵占其利益的行为,他们有对大股东和管理层的机会主义行为的监督动机和对会计盈余谨慎性的需求,但碍于没有实际的控制权,当向公司股东和管理层表达自己的意愿时只能选择“用脚投票”(抛售股票)的方法,因此也无法形成对会计盈余谨慎性的有效需求。 其次对于债务契约,由于我国国有企业地位特殊,虽然很多银行在为企业贷款时也考察其会计资料,但经验数据显示债务预算软约束的现象是普遍存在的。这里的预算软约束是指当一个预算约束体(通常为国有企业)
14、的支出已经超过了它所能获得的收益时,预算约束体没有被清算破产,反而得到被支持体(银行)救助得以继续存在和发展。所以债务契约也无法形成对会计盈余谨慎性的强烈需求。 另外,在中国证券市场监管和立法上存在着滞后性,所得税会计和财务会计在确认原则上也存在着差异,这些都削弱了上市公司对会计盈余谨慎性的需求。不仅如此,陈晓和李静还发现了存在地方政府为优化其政绩,利用财政和税收手段帮助上市公司操纵利润的现象。5所以法律和税负也不是引起谨慎性的主要原因。 综上分析,契约、诉讼和税负动因在我国的内部人控制、政府干预、银行预算软约束等特殊制度因素下,已不能成为引起会计盈余谨慎性的主要动因;而监管尤其是会计管制这一
15、在西方国家不是很重要因素,却可能成为影响我国企业的会计谨慎性的重要动因。在我国会计准则和制度的实施带有强制性,制度规定谨慎程度的变动必然导致会计报告的谨慎程度也发生相应变动。因此,笔者认为在目前环境下,对我国上市公司会计盈余谨慎性变化起决定作用的是会计管制,即不同时期会计准则和制度对于谨慎性要求的变化可能对我国上市公司的盈余谨慎性产生重要影响。我国许多学者也证明了会计管制对会计盈余的谨慎性有重大影响。如曲晓辉和邱月华利用19952004年深市和沪市A股上市公司数据,考察强制性会计准则和制度的变迁是否相应提高了此间我国上市公司会计盈余的谨慎性。结果显示,在1998年以前(19951997年)我国
16、上市公司会计盈余不具有谨慎性,1998年颁布股份有限公司会计制度对谨慎性要求虽有提高,却没有实质性增强19982000年期间公司盈余的谨慎性水平,而2000年颁布的企业会计制度更加积极贯彻了国际通行的谨慎性会计政策,此后的20012004年期间我国上市公司盈余谨慎性得到了显著提升。6我国的会计制度改革在不断进行,并将与国际会计准则全面趋同,2006年颁布的企业会计准则又将对盈余谨慎性产生怎样的影响?笔者将对此探讨,以期为以后的研究提供相关经验数据。 三、谨慎性在中国会计准则和制度中的体现1.会计谨慎性在中国的演化过程自1992年以来,我国大体进行了4次较大规模的会计制度改革,分别在1992、1
17、998、2000和2006年。在我国会计制度朝着市场化、国际化改革的进30大连海事大学学报(社会科学版)第10卷程中,历次强制性会计准则和制度变迁对谨慎性会计信息的要求经历了从小到大再到适度的过程。按谨慎性运用程度和范围的不同,可将这个过程分为4个阶段。 第一,初步引入阶段(19921997年)。1992年11月起,财政部陆续颁布了企业的两个准则和行业的两个制度,改变了自1949年以来40多年以计划经济为基础的会计模式,建立了适应市场经济发展的会计体系。其中,基本会计准则提出的12项会计核算原则中,首次就谨慎性原则明确提出要求:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理预计可能发生的损失和费用。
18、”谨慎性在行业会计制度的应用主要表现在3个方面:一是存货发出计价使用后进先出法;二是可以对应收账款计提坏账准备,但计提范围应在应收账款余额的35以内;三是固定资产折旧可以采用加速折旧法,但折旧年限由国家统一规定。由于对坏账准备的有限计提比例和对历史成本的严格遵守,导致1992年至1997年企业会计信息的谨慎性程度很有限。 第二,逐步加强阶段(19982000年)。1998年起我国会计制度改革沿着与国际会计制度协调的路线发展,改变以前分行业的会计制度,颁布了全国统一的股份有限公司会计制度并陆续发布了8项具体会计准则。我国在不断制定会计准则、完善会计制度时,也在逐步提高对谨慎性的要求。这个阶段提高
19、会计谨慎性的方面主要体现在:(1)扩大了资产项目计提减值准备的范围,即增加了存货、短期投资和长期投资3项减值准备的计提。此外,放宽了应收账款的计提坏账准备比例的限制,允许企业根据自身情况决定计提比例。(2)缩短了无形资产、开办费的摊销期限,由原来规定的无形资产摊销期限“不少于10年”调整为“不超过10年”,开办费摊销由“不少于5年”调整为“不超过5年”,摊销期限的缩短有助于减少未来的不确定风险。(3)改变以前对超过国家规定的业务招待费开支标准的支出可以挂账的方法,规定其应在发生时就要据实计入当期损益;改变以前将不是资产性质的支出(如汇兑损益)记入资产以后再分期摊销的方法,规定在其发生时立即确认为费用或损失。(4)收入的确认标准更加严格和明确。具体准则收入须满足确认的4个条件和建造合同中跨期合同收入的确认,都把相关经济利益能流入企业、结果能够可靠计量等作为收入确认的必要条件。这将导致公司在确认收入的时点上相对推迟或根本不能确认为收入(如确认为商品抵押借款)。&n34