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1、9审计的独立性与信息质量第一章 绪论审计的独立性与信息质量摘要 近年来，我国证券市场上，上市公司的监管和治理并不尽如人意。上市公司信息失真，恶意损害中小股东利益的案件屡有发生。这些案件严重损害了广大投资者的利益，严重影响了我国证券市场的运行秩序，也影响了其健康发展。这些使人们对公司治理，特别是审计委员会制度产生了怀疑。但是我们应该认识到制度本身并没有错误，关键是审计委员会是否独立。审计委员会不独立，审计委员会的职能就无庸置疑不可能得到有效发挥。本文以20032005年在深圳交易所A股上市的设有审计委员会202家上市公司为样本，从独立于管理层的角度分析界定了审计委员会独立性的概念，并在对审计委员
2、会独立性对上市公司信息披露质量的影响关系的实证分析时，创新运用了：审计委员会独立董事的比例、审计委员会成员本年度在本公司或关联企业任职的人数比例、审计委员会成员只在本公司领取津贴的人数比例和审计委员会成员的年度平均津贴等影响审计委员会独立性的变量进行实证检验，结果发现审计委员会独立性的四个变量中，只有审计委员会中领取津贴的人员比例与信息披露质量之间显著正相关，其他三个变量即审计委员会独立董事的比例、审计委员会委员领取的平均津贴数额和审计委员会中在本公司及关联企业任职的人员比例都与上市公司信息披露质量没有显著的相关关系，或相关性很弱的结论。针对上述结果，本文归纳、分析了其主要原因，有针对性的提出
3、了提高审计委员会中独立董事比例、改革审计委员会中独立董事的薪酬制度、明确审计委员会委员独立性的规定、建立健全审计委员会制度的披露机制等相关的政策建议。关键词：上市公司；审计委员会；独立性；信息披露质量AbstractAt present,the condition of supervision and governance on security market is notsatisfying.Especially the financial information distortion and the increasing number of cases on damaging the in
4、terest of minority shareholders,which disturbed the order of security market,damaged the interest of shareholders and affected the development of security market in China.These cause people has suspicious to the corporategovernance,especially to the audit committee system.But we should realize that
5、thesystem itself has not any mistake,the key to the point is that the audit committee is whether independent.If the audit committee is not independent,its function is impossible to have the effective effect.This paper carries on a positive research to the relationship between the independence of aud
6、it committee and quality of information disclosure with 202 Chinas companies listed on the market in Shenzhen exchange A between 2003-2005.This paper define the concept of independence from the point of the independence of the management;and introduce a large number of variables such as independent
7、directors proportion,the personnel proportion holds the duty in thiscompany or the connection enterprise,the personnel proportion receiving the allowancein audit committee and the average allowance amount receiving in audit committee during the qualitative research on the dependence of audit committ
8、ee and quality of information disclosure.In result,this paper find that between the four variables effort the independence of audit committee,it is only the personnel proportion receiving the allowance in audit committee has remarkable dependence with the quality of information disclosure,another th
9、ree variables as independent directors proportion,the average allowance amount receiving in audit committee and the personnel proportion holds the duty in this company or the connection enterprise have no remarkableindependence with the quality of information disclosure,or have little weak relation.
10、According to the result of study,this paper analysis the main reasons,proposes some new ideas on improving independent directors proportion in audit committee, reforming independent directors salary system in audit committee,defining provisions about the independence of audit committee and the estab
11、lishment of disclosure mechanism of audit committee.Keywords:Listed Companies;Audit Committee;Independence;Quality Of Information Disclosure目录摘要IAbstractII目录IV第一章 绪论11.1 研究背景11.2文献综述31.2.1审计独立性的含义31.2.2审计独立性的影响因素41.2.4小结8第二章 独立审计低独立性的一般成因92.1 独立审计的产生92.2 独立审计的发展102.3 审计独立性的影响因素102.4 审计独立性缺失的原因及对策411
12、2.4.1审计独立性缺失的原因112.4.2预防审计独立性缺失的措施14第三章 如何提高审计信息质量163.1 新形势下如何进一步提高审计信息质量之浅谈163.1.1正确认识新形势下提高审计信息质量的重要性163.1.2准确把握新形势下审计信息的特征、规律和类别173.1.3准确把握撰写审计信息的几个重要环节193.1.4撰写审计信息有必要注意的几个问题22第四章 审计信息化条件下的审计质量控制64.1 审计信息化对于提升审计质量的作用64.2审计信息化环境下影响审计质量控制的因素64.3审计信息化环境下审计质量控制的对策7第五章 总结与展望85.1工作总结85.2 工作展望8参考文献10第一
13、章 绪论1.1 研究背景 独立审计是资本市场的重要组成部分，其提供的审计信息质量的高低关系到资本市场能否健康稳定发展和资源能否得到优化配置。独立审计的本质就在于其独立性。然而，近年来我国频繁出现了公司造假与虚假审计报告的案件，国外也先后出现了安然、世通、帕玛拉特等严重会计及审计舞弊事件，表明审计独立性已经发生了严重背离。以下是对我国独立审计存在的问题的简要描述。我国规定以下部门对注册会计师及会计师事务所的审计情况进行监督:中国财政部及省级财政部门、审计署、各级注册会计师协会、中国证监会(对具有证券期货从业资格的注册会计师及会计师事务所进行监督)。根据目前的实际情况来看，各级注册会计师协会和中国
14、证监会公布的主要是对注册会计师及会计师事务所出现审计质量问题后的查处情况，主动检查的情况很少公布。因此本文归纳了财政部和审计署对注册会计师及会计师事务所的检查中揭示的审计质量问题。1.财政部揭示的审计质量问题财政部自1999年至2003年，连续五年共检查了酿酒、外贸、电信、民航等行业共1033户企业的会计信息质量及4巧家会计师事务所的审计质量情况，并针对检查中发现的问题发布了第一至第七号中华人民共和国财政部会计信息质量抽查公告和第八、第九号中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告。其中抽查公告第三号、第五号、第七号和检查公告第八号揭示了会计师事务所及注册会计师执业过程中存在的严重审计质量问题。
15、检查中发现部分会计师事务所及注册会计师执业过程中存在的审计质量问题主要有:(l)没有按照中国注册会计师独立审计准则的要求签订审计业务约定书、编制审计计划，有的虽签订审计业务约定书但内容不全，遗漏重要条款。(2)审计工作底稿不规范，底稿摘记整理杂乱无章，格式、标识前后不一，勾稽关系不明。(3)审计走过场，不严格履行必要的审计程序、审计范围偏小、审计方法不当，不严格执行审计专业标准，对企业会计报表的合法性缺乏应有的职业关注，对重要审计事项关注不够，审计结论出现偏差，审计报告失实，一些企业会计信息重大失真问题未被充分揭礼(4)为了规避审计责任，对查出的重大问题不进行适当披露，出具的审计报告类型不恰当
16、，用保留意见或带说明段的无保留意见审计报告代替否定意见审计报告。(5)过分地迁就被审计企业的意见，不能保持其应有的公正立场，使审计工作形同虚设。(6)执业态度不端正、风险意识淡薄、个别还存在严重违规执业问题，比如出借资格挂名审计、买章卖章、审计费五五分成等问题。2，审计署揭示的审计质最问题根据1999年4月14日发布的审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定，审计署可以对会计师事务所及注册会计师业务质量进行监督。审计署已经分三次于1999年11月10日、2001年12月26日、2003年9月19日向社会公布了监督检查社会审计质量情况。自1999至2002年，审计署分别对102家次具有证券
17、从业资格的会计师事务所审计质量进行了监督检查，发现有65家次会计师事务所，204名注册会计师出具的106份审计报告存在严重不实或者重大疏漏。财务会计信息不实共计302.18亿元。四年共发现有32家次会计师事务所在47家股份公司的审计报告中，对已经查明的资产不实54.67亿元、负债不实47.68亿元、损益不实17.02亿元、关联交易及其他财务会计信息不实37.16亿元、被关联公司累计占用资金19.99亿元，共计176.52亿元的问题，不予指明;发现有60家次会计师事务所在122家股份公司的审计中，对资产不实18.9亿元、负债不实2.3亿元、损益不实16.27亿元、所有者权益不实1.62亿元、关联
18、交易及其他财务会计信息披露不实66.28亿元、被关联公司累计占用资金20.28亿元，共计125.65亿元的问题，没有查出来。3.审计质量问题产生的基本原因从财政部门和审计署的检查可以看出我国独立审计存在的质量问题相当严重。一般来说，出现审计质量问题有两种情况。第一种情况:审计师严格遵守了独立审计准则，执行了必要的审计程序，未能发现财务报表的虚假成份，因而出具了无保留意见的审计报告。这属于审计失误，并非是审计师的主观追求结果。第二种情况:审计师发现财务报表是虚假披露，仍然出具了无保留意见的审计报告。这种情况是审计师的主观故意，其行为与审计独立性发生了背离。 许多人分析现阶段我国上市公司会计作假的
19、手段都不算高明，但是审计师为什么都没有发现?是专业胜任能力不足吗?答案基本上是否定的。我国1991年开始进行注册会计师全国统一考试，并从1994年起通过注册会计师全国统一考试才是取得注册会计师资格的前提。同时通过发放从事证券从业许可证，对从事上市公司审计业务设立门槛，专门核准从事相关业务的会计师事务所和注册会计师，并从1997年起只有通过证监会和财政部组织的全国统一考试才能取得证券从业资格。因此，我们有理由相信，进人上市公司审计市场的审计师其专业胜任能力是符合基本要求的。然而经过多次执业资格考试和专业训练的审计师而却犯了“低级失误”，最合理的解释只有一个，那就是审计师的独立性出了问题，其行为与
20、审计独立性发生了严重的背离。因此，可以得出这样的结论:审计独立性低下是我国现阶段审计质量问题产生的基本原因。从理论上对造成独立审计低独立性的原因进行分析，找出有效的办法解决这一问题，正是本文的研究动机。1.2文献综述审计独立性一直是独立审计的核心。下面简要介绍国内外对审计独立性的含义、影响因素和审计委托权(审计委托权是影响审计独立性非常重要的因素，因此专门对此单列出来加以阐述)的研究。1.2.1审计独立性的含义JohnLCarey(1956)认为，审计独立性有广义和狭义两层含义。从广义上讲，它意味着正直性的一个方面，使得所有的职业人员接受责任;从狭义上讲，它与审计和对财务报表发表意见的服务相连
21、，意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性。R.KMauts&H:Aharaf(1961)认为，独立性分为执业者的独立性(Practitioner-ind印endenee)和“职业的独立性”(profession一ind印endenee)。前者包括审计计划的独立性、实施审查的独立性和审计报告的独立性，后者则是一种对集体审计师的印象。DeAngefo(1981)认为，对审计服务的需求者而言(包括现实的和潜在的投资者、管理当局、公司产品的消费者等等)，其服务的价值决定于利害关系人所预期的审计师下述能力的高低:一是发现会计信息系统中错误或系统性缺陷的能力;二是在发现会计信息系统中存在错误或系
22、统性缺陷的情况下，顶住客户压力而对其加以披露的能力。Ant1e(1984)把独立性按所有者、经营者、审计师三方在审计中的地位分为三种情况:(1)强独立，审计师采用所有者最偏好的纳什均衡策略;(2)独立，审计师采用占优均衡策略;(3)不独立，审计师采用合谋策略。Magee&Tseng(1990)认为，独立性是指审计师职业判断与作出的报告决策的一致性。目前使用最广泛的定义是曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的T五omas.GHiggins在1962年提出来的。他认为注册会计师必须拥有的独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。所谓实质上的独立性，又称为精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和
23、屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观祖护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响和压力。所谓形式上的独立性是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等，否则就会影响注册会计师公正地执行业务。形式上的独立性又可进一步分为组织独立性、经济独立性与人员独立性三种。我国独立审计准则也采纳了这个含义。美国注册会计师协会1997年7月发布了一份白皮书，其中提出了对独立性的定义。这一定义着重指出审计师独立于信息本
24、身，而不是独立于作为信息提供者的公司管理当局。在这个定义之下，与信息利益相关和与信息提供者利益相关的概念被区分开来。国内对审计独立性概念的研究较少，基本上是对国外研究的总结。1.2.2审计独立性的影响因素1.国外的研究(1)理论研究R.KMauts&H.A.Sharaf(1961)指出管理咨询业务的扩展必然会给独立性带来负面影响。Carmichael&wiSeringa(l96s)，Goldman(1975)认为管理咨询服务会提高独立性，其主要理由在于:第一，审计师提供管理咨询服务时，作为顾问师的身份，他是独立的，正因为顾问师是独立的，才能够为管理当局所用。第二，管理咨询服务的非常规性提高了审
25、计师对客户的力量，从而提高了审计独立性。第三，审计师在提供审计过程中同客户所建立的特殊联系，使其在提供管理咨询服务方面具有独一无二的优势。第四，审计和管理咨询服务的服务对象不一，审计的真正服务对象是对审计报告感兴趣的公众，而管理咨询服务的对象才是管理当局。Antlc(1994)运用经济模型论证了管理当局和审计师的报酬取决于他们预期报告，他们就有动机去采取共同的行动，甚至是直接勾结起来，此时赚钱的管理咨询合同可能被当作“额外支付”的一种方便的隐瞒手段。Libby(1995)认为审计师职业判断的质量主要取决于对特定行业或企业的专门化知识，而非一般化的审计技能，因此他认为非审计服务有利于审计师获得这
26、种专门知识，从而提高审计质量。(2)实证研究ArtherSchuct(1965)向证券、银行、保险业的经理和分析师做过一项问卷调查，结果表明绝大多数经理及分析师认为提供管理咨询有碍审计师的独立性。Brilo(1966)，Titard(1971)，Hartley&Ross(1972)等的实证研究也得出了类似的结论。Bartlett(1993)通过对审计师143人和银行信贷员100人发放调查问卷，对三个因素:客户的规模、非审计服务和特定审计关系，对审计独立性的影响进行了分析，认为三个因素均影响审计独立性。总体来说，审计师比信贷员感觉到对独立性的影响较小。 Simmnic(1994)对审计费用与管理
27、咨询之间的关系进行了实证分析，结果表明审计与管理咨询之间的成本与定价存在巨大的依赖关系。Emby&Davidson(1998)通过选取影响审计师相对谈判能力的5个因素:客户解聘、客户决定审计费用、客户决定审计工作条件、审计师提供特殊咨询服务、事务所规模，对92名审计师发放调查问卷，分析认为前3个因素对审计师的谈判能力有损害，特殊的非审计服务对审计师的谈判能力有促进作用，事务所规模没有影响。Palmrise(2001)根据Simmllic的结果进行了实证调查，发现审计费用与非审计费用之间有明确的关系，当非审计服务由非在职审计师提供时，审计费用比预计的要高，这进一步佐证了管理咨询服务与审计独立性之
28、间有一定关联，从而得出双重执业会影响到审计师的独立性。 2.国内的研究(1)理论研究陈汉文、黄宗兰(2001)从审计师和管理当局两方面对影响审计独立性的因素进行了分析，认为管理当局对审计师的独立性影响主要在于其拥有经济优势，无保留意见对公司的重要性和公司本身的状况，审计师保持独立性决定于服务的性质以及对客户的依赖性。郝振平、钱苹(2001)从公司治理结构和委托代理关系的角度论述了审计独立性的理想状态，指出目前无论中外审计，独立性的理想状态都是不存在的。在审计独立性方面存在的主要问题是审计师与管理者共谋作弊。.造成审计师丧失独立性的原因是多方面的，如执业能力、职业道德、客户压力等。(2)实证研究
29、李树华(1999)研究了我国独立审计准则的颁布对审计师的独立性及审计市场集中度的影响。他以1993年至1996年的所有上市公司及其主审会计师事务所、审计报告类型为研究样本，以出具“非标准无保留意见”的比例炸为独立性的替代指标。通过统计分析发现，采用更为严格的执业准则和对违反准则的行为采取一定的处罚措施提高了会计师事务所的审计独立性，且这种现象在比较大的事务所中表现得更为明显。王跃堂，陈世敏(2001)研究了会计师事务所脱钩改制对于审计独立性的影响。他们以A股公司为样本，分别对改制前后的非标准无保留审计意见的出具及其市场反应的变化情况进行了检验，发现相对于1997年，改制后的1998年的非标准无
30、保留意见报告的比例显著上升，意味着审计独立性有所提高，但没有证据显示审计意见的市场反应变得更为显著。 易琼(2002)运用1997一2000年整个注册会计师行业的数据，以会计师事务所业务收入作为行业集中度衡量指标的研究结果显示，最近几年来，我国审计市场的集中度事实上呈现出逐渐上升的趋势。与李树华研究结论的差异一方面可归因于衡量指标的不同，另一方面也可能反映了自1997年以来会计师事务所脱钩改制的行业制度变革对于市场结构的影响。王振林(2002)根据中国证监会关于1997一1999年期间具有证券(期货)从业资格会计师事务所的审计收费情况的调查结果，对审计收费问题进行了细致的研究。他发现上市公司的
31、规模、经济业务的复杂程度等特征构成了影响审计收费的主要因素，客户的风险因素则不具有重要的影响。这一结果在刘斌、叶建中、廖莹毅(2003)的研究中也基本上得到了证实。1.2.3审计委托权的研究中外审计学术界都对由被审客户管理当局直接聘用审计师给予极大的关注，认为这种审计委托制度必然损害审计独立性。1.国外的研究对管理当局作为实际审计委托人最早进行制度创新的国家当数美国。美国证券交易委员会在1972年和1974年分别发布了第123、165号会计系列公告，强制要求上市公司建立审计委员会，由审计委员会负责审计师的实际选聘。针对建立审计委员会产生的作用一些学者提出了不同的意见。Jackson，Heard
32、，MaryFrances(1987)研究表明建立审计委员会对提高公司外部审计的独立性有促进作用。但是更多文献研究表明审计委员会只具有形式上的意义，并未从实质上改善对公司管理当局的控制。Sommer(1991)认为还缺乏有力的证据证明公司的审计委员会履行了其应尽职责。Kalbers &Fogarty (l993、1998)，Cohen等(1999)认为审计委员会只具有形式上的管理，缺乏充分的实质性效果。2.国内的研究萧英达(1991)认为由公司管理部门委托外部的审计师来审计公司管理部1编制的财务报表，这是由被审计人委托审计师来审查被审计人，委托与否和审计报酬的多寡，完全取决于被审计人，在这种情况
33、下审计师要保持独立性是不可能的。同时指出解决的办法是严格区分委托人和被审计人，制定法律禁止被审计公司管理部门充当委托人，规定必须由董事会提出委托，在没有董事会或董事会不健全的公司，则由政府审计部门或主管部门选定事务所进行审计。朱荣恩(1997)把坚持股东大会或审计委员会选聘审计师的制度作为保障审计独立性的基本制度之一(另一个基本保障制度是揭示审计师的变动情况)。丁际刚等(1999)认为我国由于国有法人股占绝对控股地位的股权结构和国有资本主体的构建尚不健全，上市公司审计的实际委托人为上市公司经营管理层，即由管理层聘请审计机构审计、监督管理层自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然
34、从根本上破坏了审计关系中的平衡关系。庄江波(1999)认为由于我国没有在法规上明确股东大会的审计委托人地位，造成审计委托机构不明确，对审计独立性产生了不良影响。余玉苗(2000)指出公司治理模式经历了由“股东中心主义”、“董事中心主义”到“经理中心主义”的变化过程。在“经理中心主义”模式下，公司经营者基于不良意愿对外部审计师施加压力，审计师屈从压力对会计报表发表了不适当的审计意见，这时名义上仍由股东委托审计是不合时宜的。他认为有必要引入由独立董事组成审计委员会的制度，让审计委员会行使外部审计委托权。李爽(2002)也提出了应建立由公司的非执行董事和监事组成的审计委员会，以提高监控者评判信息和做
35、出独立判断的能力。饶晓秋(2001)认为我国上市公司董事会、经理层和监事会的所有成员共同组成了“内部人控制”团体，所有者或投资人的意志被淡化了。由与经理层的政治、经济利益趋同的董事会委托审计，这种“实质上不独立”的审计关系必然导致审计结果难于保护全体所有者或投资人的利益。他提出上市公司年报审计应实行公开招标制度，并分析了公开招标制度的具体实施和实行招标制的优点。刘明辉，张宜霞(2002)认为因所有权与经营权发生了分离，审计师要为社会公众服务，而不仅是为股东服务。审计业务委托模式的不同会导致审计关系模式的不同，这将直接影响到审计的独立性。单纯依靠市场来保证审计的独立性是不够的，政府必须进行有效的
36、监管和干预，通过对审计委托模式的干预促成良好的审计关系模式，以保证审计的独立性。黄世忠(2002)提出为了保证独立性，可以改变审计委托制度，由政府部门或证监会或两个证券交易所聘请注册会计师，也可在3一5年内实施会计报表审计的强制轮换制度。赵卫飞(2002)指出因为审计市场的激烈竞争以及企业对事务所无约束的选择权，使得现行审计委托方式下，只要委托人需要粉饰自己的会计报表，就肯定有注册会计师为他们做假披上“画皮”。因此需要改变现行的审计委托方式，即由企事业单位直接委托会计师事务所改由法定监管者负责委托，如上市公司由各级证券交易所负责委托，非上市公司由同级财政税务部门负责委托。吴联生(2003)认为
37、，审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系的变化而变化。政府是合作广度最大的集体，所以只有政府审计才能够代表包括所有社会公众在内的利益相关者对经营者进行监督;而政府受到有限规模的限制，它的经济有效的选择是将部分监督权委托给注册会计师，同时通过监督注册会计师的审计质量来达到监督经营者的目的。1.2.4小结不管是理论研究还是实证分析都表明，影响审计独立性不只是审计师一方的问题。影响审计独立性的因素很多，但经济因素对审计独立性的影响至关重要。社会公众要求审计师必须保持形式上和实质上的独立。但实质上的独立性是无形的，难以观察与度量。社会公众只有透过形式上的独立性去确定审计独
38、立性的高低。因此从形式上保持独立性至关重要。在现代公司制度下，改变审计委托权是提高审计独立性的一种方法。第二章 独立审计低独立性的一般成因2.1 独立审计的产生18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权开始分离。企业主希望有外部的会计师来检查他们所雇用的管理人员，特别是财务人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受业主委托，对企业会计账目进行检查，检查结果只对业主报告。这时是企业主自行决定聘请独立会计师进行审计。委托代理理论对独立审计的产生提供了较好的解释。JensenMC&Meekling(
39、1976)将代理关系定义为“一个人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)根据委托人利益从事某些活动，并相应接受代理人某些决策权的契约关系”。现实中由于委托代理双方利益的非完全一致性和信息的非对称性，代理人往往不能按契约的规定完全为委托人的利益行事。委托人为了使代理人朝着自己的方向努力就需要付出代理成本，而为了降低代理成本又能维持这种代理关系就需要监督。委托人为确保代理人提供的财务信息的真实性可采取的监督措施有以下两种方式可以选择:方式一，由财产所有者自己进行监督检查;方式二，聘用专职审计师实施审查鉴证。与第一种监督方式所需的耗费相比，聘用专职审计师实施审查鉴证是一种比较经济的选择。这样，基于减
40、少代理成本的目的，委托人就会要求具有专门知识和技能，并与委托人和代理人都没有直接利益联系的独立审计师对代理人(经营者)履行受托责任的情况进行鉴证。作为代理人为了避免委托人出于合理预期而对其报酬进行逆向调整，也会要求独立的审计师对其报告业绩进行确认。Jensen&Meckling指出:“审计是提高企业价值的一种监督活动，它可以作为减少代理成本的一种外部治理机制”。在独立审计产生阶段，审计委托权控制在所有者手中。所有者是双重委托人，所有者与经营者之伺及所有者与审计师之间均是一种委托代理关系。 在上述的委托代理关系中，所有者居于主导地位，选择审计师和支付审计费用。经营者尽管存在作假的动机，希望审计师
41、提供有利于他的审计信息，但是无法从经济利益上对审计师进行影响。审计师也就无需考虑经营者的需求，他的决策只受所有者影响。否则，如果审计师与经营者串通一气，他将被所有者解雇。这个时候所有者委托审计的目的是为了真实地反映企业经营情况，因此审计师只能尽职尽责地提供真实公允的审计信息。这种情况下，审计委托关系的三角形结构是稳定的，经营者拥有信息优势，所有者拥有对审计师制约的经济优势。2.2 独立审计的发展股份公司及证券市场的兴起，使企业的所有权与经营权进一步分离，绝大多数的股东已完全脱离了经营管理。他们出于自身利益的考虑，非常关心公司的经营成果，以便作出是否继续持有公司股票的决定。证券市场上潜在的投资者
42、同样十分关心公司的经营情况，以便决定是否购买公司的股票。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债权人的风险，他们也非常关心公司的生产经营情况，以便作出是否提供贷款或者是否收回债权的决定。政府出于管理的需要也对审计信息产生了需求。这时，独立审计信息的需求者已经从单纯的所有者演变成了一个包含所有者、经营者(因为有部分所有者可能参与到公司的经营管理中，所以经营者与所有者可能有部份重合)、债权人、潜在利益相关者等多个需求主体的集合。由于现代企业的股东不止一个，如果每个股东都去委托查帐，势必造成重复监督，监督成本上升，而且也不利于企业正常生产经营，所以合作聘请审计师代表全体股东进行监督，监督成本
43、降低，监督效率更高。同时，由于委托人之间协商一致的交易成本较高，于是将聘请审计师的权利交由管理当局行使。尽管形式上是股东(主要是大股东)可能投票决定审计师的聘请，但审计师是由管理当局事先推荐，故而委托权实际上被管理当局掌握着。管理当局不仅最终决定着审计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，而且决定着审计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的结构，因此审计师的利益与公司管理当局的利益具有高度的相关性。审计信息作用的扩大和审计需求主体的增加，使得审计信息已具有公共物品的特点。所谓公共物品具有两个特点:(1)消费的非竞争性，即在任一给定的公共物品产出水平下，向一个额外的消费者提供该物品时不会引起
44、成本的任何增加;(2)消费的非排它性，即不论一个人是否支付这种物品的价格，他都可以使用这种物品。对于公开披露的审计信息，相关利益者可以同时独立的使用，使用者的增加不会引起审计信息生产成本的增加;因为由公司付费，使得部分相关利益者可以无偿使用审计信息。2.3 审计独立性的影响因素由于审计独立性对于审计质量有着至关重要的影响，所以研究影响审计独立性的因素有哪些是非常重要的。影响独立性的因素根据内外部的不同，主要有以下几个方面： 1.审计市场对独立性的影响我国正在试图将注册会计师业务像发达国家一样全面推向市场，但目前我国尚未形成一个健全的审计市场。就审计市场的需求方而言，尽管我国现行的筹资程序、新股
45、发行和定价方式有其存在的历史必然性和合理性，但也确实造成了市场上对高质量审计服务的淡漠。这是因为： 第一，我国公司发行新股的资本成本较低，能否取得上市资格就意味着是否取得几乎无偿向社会公众筹资的权利。因此，地方政府都会“理性地”为所属企业争取这种宝贵的资格。可见，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果，而是政府选择的结果。与西方发达市场经济的情况恰好相反，我国市场需要的是独立性较低，较为配合的审计服务，如在业绩不好时，往往会对事务所或会计师施加压力。 第二，由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司，
46、导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。 第三，对已经上市的公司而言，由于股权较集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股就已经掌握了控股权，社会公众股股东“用手投票的权利”形同虚设。在这种情况下。社会公众股东不可能成为长期投资者，因而上市公司者缺乏对高独立性审计服务的自愿需求。 由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机，而且，独立性较高的事务所不但不能借此开展业务，反而会使客户“敬而远之”。 2.管理咨询服务对独立性的影响随着企业经济活动的国际化和多元化的发展，国际会计公司在保证传统审计业务稳步增长的同时，也逐步转型为向提供多元化、全方位的服务，如管理咨询服务。 但是另
47、一方面，基于风险和报酬的权衡和抉择，管理咨询业务的比重在不断加大，当会计师事务所的主要收入来自报酬丰厚的咨询业务，必然导致其对客户的依赖性增强，这时要期望他们抵抗客户的压力，对报表审计保持超然独立，显然是不切合实际的。 除了以上对实质上独立性的间接影响外，管理咨询服务还存在着直接的负面影响。因为CPA可能会由于与客户有关系，或者为客户进行了决策，从而成为客户的准雇员。CPA一旦为公司提供决策建议。他与公司之间就有了利益的相互依存关系。 2.4 审计独立性缺失的原因及对策42.4.1审计独立性缺失的原因针对我国注册会计师审计市场，笔者从三个方面分析审计独立性缺失的原因： 1.从审计关系层面看审计
48、独立性缺失的原因。 第一，注册会计师执业素质影响审计独立性。注册90会计师的执业素质包括审计人员的专业胜任能力和职业道德。目前，我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构不平衡，在专业知识如会计、审计方面的认识水平高，而在其他方面的知识水平较低。然而，从事审计工作要与各行各业打交道。 例如，让一个不懂计算机知识的人去审计全面电算化的公司的会计资料，他不可能知道该公司整个账务处理过程的漏洞和薄弱点在哪里。在职业道德方面，由于我国注册会计师执业时间不长，被审计单位缺乏法律诉讼意识，许多审计人员屈从客户和上级等方面的压力发表虚假报告；注册会计师为谋求个人私利而丧失审计独立性也是常有的事情。第二，审计收费影响审计独立性。 首先，审计收费过低会影响审计独立性。近年来，我国会计师事务所的数量迅速增加，在审计行业形成了审计服务供大于求的局面。面对激烈的竞争，会计师事务所为了承揽更多的业务以在审计市场上占有一席之地，普遍采