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1、论注册会计师审计中重大错报风险的分析研究摘要：为了适应经济全球化和审计准则国际趋同的大势，新注册会计师执业准则体系，将于2007年1月1日起施行，新审计准则全面贯彻了现代风险导向审计，将固有风险和控制风险调整为重大错报风险，更好地抓住了审计风险的实质。关键词：审计风险；重大错报；有效沟通所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。执业准则体系中的审计风险准则启用了新的审计风险模型即审计风险=重大错报风险检查风险。该模型引入了“重大错报风险”概念，并把重大错报风险分为财务报表层次重大错报风险和认定层次重大错报风险。财务报表层次重大错报风险是指财务报表
2、审计前存在重大错报的可能性。认定层次重大错报风险，是指各类交易、账户余额、列报与披露在审计前存在重大错报的可能性。审计财务报表重大错报风险是财务报表审计程序的重要环节，以应注重对财务报表重大错报风险的审计，并根据审计结果采取应对之策，以实现合理保证财务报表不存在重大错报的审计目标。一、注册会计师审计中重大错报风险的风险成因企业处在一定的环境之中，自身也构成了一个环境，因此无论是外部环境还是内部环境都对企业有一定的影响，都可能引起重大错报风险。如果环境对企业的经营有利，则发生重大错报的风险较小；如果环境对企业的经营不利，则发生重大错报的风险相对较大；另外还有自身因素，企业所做的行为都与自身的目标
3、相关。新准则第1211号第19条规定了注册会计师应当了解被审计单位及其环境的具体方面，即行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价以及被审单位的内部控制。二、注册会计师对重大错报风险的识别重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，包括财务报表层次和认定层次两个层次。要识别重大错报风险就需要更多的关注企业所处的整个环境。一方面，重大错报风险识别应关注的领域是：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；企业的性质；企业对会计政策的选择和运用；企业的目标、战略以
4、及相关经营风险；企业的财务业绩的衡量和评价；企业的内部控制。另一方面，虽然新准则对识别重大错报风险时应关注的领域做了详细的规定，但实际工作中不可能面面俱到，因此注册会计师应当对重要的、异常的事项给予足够的关注，并进行重点的分析。企业所属的行业状况等以前不受重视的企业外部环境应该受到更多的重视。为了了解企业的环境，分析程序应该是最主要的方法。三、注册会计师对于审计中重大错报风险的应对对重大错报风险进行识别、评估的最终目的是对重大错报风险进行应对，把审计风险降低到一个可接受的水平，以便降低审计风险。1.注册会计师采取的应对财务报表层次重大错报风险的措施。由于财务报表层次的重大错报风险是经济环境中多
5、种因素共同作用的结果，所以采取的措施应该是针对整个环境、在整个审计过程中都有效。例如，在整个审计过程中保持职业怀疑态度，不预先告知企业选取的实施审计程序的地点，采取和以前年度不同的抽样方法等。如果控制环境存在缺陷，注册会计师应当在期末实施审计程序，因为控制环境的缺陷会削弱其中获取的审计证据。2.针对认定层次的具体应对措施是控制测试和实质性程序的灵活应用。对不同的情况可以有不同的具体应对措施，如对在严厉的监管环境下经营的企业可以相信其控制运行的有效性，应充分实施控制测试，适当的扩大控制测试的范围，相应的可以适当的减少实质性程序；如果企业所处的市场高度波动，应该在波动较大的月份实施控制测试；如果企
6、业的内部控制环境薄弱、不值得注册会计师相信，则可以不实施控制测试，重点实施实质性程序。3.建立独立的、直接向高层报告的新部门。审计风险最大的根源是对公司审计风险估计不足，而不是财务报告本身。因此，会计师事务所应建立一个新的部门业务风险评估部门，该部门应当独立于其他业务部门，直接向公司高层合伙人报告，由其直接管理。该部门要了解被审计企业的发展历史、企业性质、经营状况，股东和经营者的情况等，对授业企业存在的审计风险进行有理有据的分析，最终向高级合伙人提交评估结果。4.明确划分会计责任与审计责任。会计人员应对其报告的财务信息负责，审计人员负责审查财务信息的处理和报告是否符合既定准则，是否真实地反映了
7、被审计单位与财务相关的各种情况，而对财务报表中存在的错报不负责任。为避免审计风险，在未审计之前应由被审计单位对其提供的会计资料的真实性、合法性、完整性做出承诺，对是否存在“未决诉讼”和单位是否进行借款担保等情况做出说明，并加盖被审计单位公章、法人代表章、财务负责人章，填制“承诺书”，以明确划分会计责任和审计责任。四、风险识别、评价及应对措施(一)要求注册会计师将识别和评估的风险与应对措施挂钩1.要求注册会计师对企业内部识别和评价中的重大的交易、账户余额和列报的数据，进行核查，看企业根据自身的识别和评价所列出的应对措施是否真实有效。对不合理的措施提出合理化建议。2.注册会计师帮助企业建立审计记录
8、，将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证质量和执业责任。(二)建立健全企业的有效沟通措施提高企业的风险识别1.注册会计师与治理层的沟通。在审计工作的前期，注册会计师应当就审计中可能发现的、不会导致财务报表重大错报的员工舞弊如何进行沟通与治理层达成共识。如果注意到在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。2.注册会计师与监管机制的沟通。如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞
9、弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。(三)分析企业舞弊的风险因素来有效降低风险评估的措施。1.分析企业舞弊的动因来有效降低风险评估。企业的高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。使数据的真实性降低注册会计师的评估风险提高，因此企业要建立独立的审计部门，通过组织结构监督高级管理人员的薪酬，完善法规和上市公司的融资制度来有效管理企业的融资，通过这些措施有效降低评估风险。2.了解、分析和评价被审计单位的战略性优势以及影响其经营目标实现的
10、风险，进而分析出被审计单位实现其战略优势应具备的关键程序和相关胜任能力。3.分析评价被审计单位创造价值的流程执行情况及执行效果，并根据所掌握的相关情况对管理当局所作的有关认定做出准确的职业判断，最后，利用前面的分析评价结果对被审计单位会计报表的有关关键性认定指标进行预计，并将预期值与会计报表的实际值进行比较，从而设计、实施额外的实质性测试程序以解决二者之间存在的差异。应当注意的是，无论被审计单位的内部控制是否有效，审计人员都应对重大交易事项、重要账户余额及重要披露进行详细审计。参考文献：1唐毅泓,胡阳,欧阳姝.针对中国上市公司的中外审计报备比较j.审计与经济研究,2005(4).2陈丽.审计风险的防范和控制j.河南机电高等专科学校校报,2005(3).3韩艳华.审计风险及其防范j.集团经济研究,2007(1).4汪牧初.财务报表重大错报风险审计应注意的问题j.商业经济,2006(12).5慕宗君.重大错报风险影响因素分析j.华章,2010(08).