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1、莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂
2、羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀
3、罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁
4、肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁
5、肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿
6、肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀
7、腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀
8、膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈
9、芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿
10、芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀
11、艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈
12、莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈
13、羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿
14、羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇
15、肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇
16、肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈
17、膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆
18、膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆
19、膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇
20、芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅
21、芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆
22、芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆
23、莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄
24、羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅
25、肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇螅芀蒄薃袄羀芇葿袃肂蒃螈袂膄芅螄袂莇蒁蚀袁肆莄薆袀腿蕿蒂衿芁莂螁袈羁薇蚇羇肃莀薃羆膅薆葿羆芈荿袇羅肇膁螃羄膀蒇虿羃节芀薅羂羂蒅蒁羁肄芈螀肀膆蒃蚆肀艿芆薂聿羈蒂蒈肈膀芅袆肇芃薀螂肆莅莃蚈肅
26、肅薈薄蚂膇莁蒀螁艿薇蝿螀罿荿蚅蝿肁薅薁螈芄莈薇螈莆芁袆螇肆蒆螂螆膈艿蚇 目录摘要1关键词：2一、 何为企业所得税税收筹划2二、影响企业所得税应纳税额的因素分析41、企业所得税法有关企业所得税计算的规定42、影响企业所得税应纳税额的因素分析5三、企业所得税税收筹划的主要途径61、降低税率62、减少应纳税所得额73 、合理利用税收优惠政策14四、企业所得税纳税筹划应注意的问题181.注意会计制度与税法规定的不同点182.税收筹划要与偷税避税行为区分开183.注意进行税收筹划的成本收益分析184.要适应税法变化不断调整税收筹划的方法策略20五、新企业所得税法下的企业纳税筹划策略探析201.基于企业组
27、织形式及地点选择的税收筹划202.对新税法准予扣除项目的税收筹划213.会计核算中的所得税筹划21六、结束语21参考文献22摘要企业所得税在企业纳税活动中占有重要的地位，且具有很大的税收筹划空间。新企业所得税法实施以后，企业所得税在我国税收体系中的地位越来越重要。由于新税法与旧税法存在着很大的差异，企业如何进行所得税筹划，是理论界和实务界关注的焦点。本文以新税法为基础，以现行的企业所得税制度为参照，对新税法实施以后对企业税收筹划的影响做了简要分析。其中，企业投资筹划着重于组织形式、投资区域和行业选择、投资方式选择等方面；筹资决策着重于资本结构和融资租赁等分析；经营筹划着重于存货计价方法的选择、
28、折旧方法的分析；收益分配筹划着重于所得的合理分散和归属、亏损弥补政策等分析。并针对其中某些方面提出了应注意的问题及相应的改进措施，具有一定的实用价值和学术价值。 关键词：企业所得税 税收筹划、新企业所得税法、纳税调整，税收优惠一、 何为企业所得税税收筹划企业所得税是以企业销售收入额扣除成本、费用和缴纳流转税金后的生产经营所得和其他所得为征税对象的一种税，它与企业的经济利益息息相关。因此，如何在合法的前提下充分享受现有税收优惠照顾，减轻企业税收负担（降低企业所得税应纳税额），增加企业收益，成为每一个企业经营者慎重考虑的问题。这就是通常所指的企业所得税税收筹划。其纳税人为实行独立经济核算的企业或组
29、织，征税对象是生产经营所得和其他所得，税率采用比例税率，征收方式采用分期预缴，年终汇算清缴。而合理的纳税筹划指的是纳税人为实现利益最大化，在不违反法律、法规等的前提下，对尚未发生的应税行为进行的各种巧妙安排。实践证明，在国家税收政策导向正确，税收法规制度建设完善的前提下，实施纳税筹划对企业、国家、社会都有十分积极的意义。首先追求税后利益最大化是市场经济条件下，企业生存与发展的客观要求。纳税人在法律许可的范围内进行税收筹划，有利于维护自身合法权利；其次税收筹划要求纳税人必须在法律许可的范围内规划纳税义务，这就要纳税人学习税法，并依法纳税 ；最后通过税收筹划，有利于促进国家税收政策目标的实现。但同
30、时我们也要清楚的知道，纳税筹划行为并不是偷税、逃税、欠税、抗税、骗税等行为，纳税筹划与其有本质的区别。所谓纳税筹划指的是纳税人以不违反国家相关法律法规为前提，对自身的生产、经营、理财、投资等经济行为或者业务涉税事项进行事先的筹划设计的行为，其目标是为了实现企业总体税收负担的最小化，实现企业价值的最大化。纳税筹划一般具有以下四个特征：一是合法性，即纳税筹划必须是以遵守国家法律法规为前提的，任何违反国家法律的税收行为都不属于税收筹划的范畴；二是筹划性或者超前性，即税收等划是通过对企业经济行为的事先设计、规划来寻求税负最低，而非是在应税行为发生之后再想办法少缴纳税收；三是风险性，即税收筹划可能存在未
31、按国家法律纳税的风险，具体是指企业在日常核算中虽然按具体规定操作，但是由于对税收政策的整体性及变更缺乏准确把握，结果可能造成事实上的偷税漏税行为；四是实效性，即纳税筹划要随着宏观经济环境的变化而变化，要做到灵活和适时。二、影响企业所得税应纳税额的因素分析1、企业所得税法有关企业所得税计算的规定企业所得税的计算关键是要准确确定收入、成本、费用、损失和其他有关准予扣除的项目金额。即首先要确定应纳税所得额，应纳税所得额是计算企业所得税的依据，它是根据企业的收入总额减去不征税收入、免税收入、可以在税前扣除的成本、费用、税金、损失以及允许税前弥补的以前年度亏损计算得出的。这里的收入包括企业取得的货币形式
32、和非货币形式的所有收入，如：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入等。不征税收入主要包括：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。免税收入主要包括：国债利息收入、居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益(但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益)，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益(但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投
33、资收益)，符合条件的非营利组织的收入等。准予扣除的成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。准予扣除的费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。准予扣除的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。准予扣除的损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失。转让财产损失，呆账损失，坏账损失。自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年
34、度又全部收回或者部分收回时应当计入当期收入。准予扣除的其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。准予税前弥补的以前年度亏损是指企业依照企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的且不超过5年的亏损数额。2、影响企业所得税应纳税额的因素分析从上述计算规定中可以看出，企业所得税应纳税额的计算公式为“应纳税额=应纳税所得额*适用税率-企业所得税税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额”。应纳税所得额=收入总额-成本费用数-不征税收入-免税收入-允许弥补的以前年度亏损。可见，收入总额、费用的扣
35、除、适用税率、各项税收优惠政策是影响企业所得税主要因素。要想降低应纳税额，各因素与应纳税额的具体关系可通过如表1：应纳税额（减少）应纳税所得额适用税率税收优惠规定减免和抵的税额减少降低增加收入总额（减少）成本费用数（增加）不征税收入、免税收入、允许弥补的以前年度亏损（增加）三、企业所得税税收筹划的主要途径根据影响应纳税额的各因素及其与应纳税额的具体关系，我们可以得出：要降低应纳税额，应先从降低税率和应纳税所得额入手，并充分利用税收优惠政策。1、降低税率企业所得税法的税率有四档：基准税率25和三档优惠税率分别为10、15和20（除直接减免税额外)。在中国境内未设立机构、场所或者虽设立机构、场所但
36、取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业取得的来源于中国境内的所得(即预提所得税)适用10的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业适用15的优惠税率；小型微利企业适用20的优惠税率。企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。(1)设立自主创新型高新技术企业实施条例提高了高新技术企业的认定标准。界定的首要条件是拥有“核心自主知识产权”，认定的具体指标有：研发费用占销售收入的比例、高新技术产品收入占总收入的比例、科技人员占职工总数的比例等，体现了新税法技术创新的导向。据此规定。企业所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到自主创新、培养核心竞争能力上来，设立自己的研发机构。组
37、建稳定的研发队伍，自主开发新产品、新技术。制定中长期研发计划。这既符合企业的发展需求，又符合新税法的立法精神。(2)小型微利企业的筹划对小型微利企业的界定，新企业所得税法改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法，采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。因此，小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数，规模较大时，可考虑分立为两个独立的纳税企业；其次要关注年应税所得额，当应税所
38、得额处于临界点时，需采用推迟收入实现、加大扣除等方法，降低适用税率。(3)预提所得税的筹划实施条例规定预提所得税仍维持原10的优惠税率，外国政府、国际金融组织的贷款利息免征企业所得税。因此，仅有股息、租金等间接所得的非居民企业在境内不应设机构场所，或取得的间接所得应尽量不与境内机构、场所发生联系，以享受优惠税率。原税法规定外国投资者从外商投资企业取得的利润或股息免征所得税，但新企业所得税法中将这些所得的税率规定为10，增加了税收负担。这部分非居民纳税人可以利用税收协定进行筹划，根据新税法的规定，同外国政府订立的税收协定与新税法有不同规定的依照协定办理，这意味可以利用我国和其他国家或地区的税收协
39、定合理避税。如，目前我国香港、科威特等国家和地区与我国的税收协定约定：对股息不征税或适用不超过5的预提所得税税率；美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10的预提所得税税率。非居民企业可以通过在上述国家或地区注册、租用邮筒或信托公司等方式规避部分税收。2、减少应纳税所得额（1）降低收入降低收入的方法可以从以下三方面考虑：、推迟收入的实现时间，以获得资金的时间价值。按照新企业所得税法，收入包括企业的货币形式收入和非货币形式收入。具体分为销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。实施条例第二章第
40、二节第十二条和第十六条对收入进行了具体规定，特别是对股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入明确规定了收入确认的时点，这就为收入的税收筹划提供了依据和空间。比如，让被投资方推迟作出利润分配决定的日期，就可以推迟股息、红利等权益性投资收益的确认时间；推迟借债合同中债务人应付利息的日期，就可以推迟利息收入确认时间；推迟合同约定的承租人应付租金的日期。就可以推迟租金收入确认时间；推迟合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期，就可以推迟特许权使用费收入确认时间；推迟实际收到捐赠资产的日期，就可以推迟接受捐赠收入确认时间；推迟企业分得产品的日期就可以推迟采取产品
41、分成方式取得收入的确认时间。推迟这些类型收入的确认时间，无疑会推迟缴纳企业所得税，相当于企业从税务局那里取得了一项无息贷款，使企业获得了资金的时间价值。另外，企业所得税法根据销售结算方式的不同，分别对收入确认的时间作出了相应的规定,一旦确认收入，不管资金是否回笼都要上缴税款。所以，企业应根据情况选择适当的销售结算方式，避免先垫支税款，同时尽量推迟确认销售收入，以达到延缓纳税的目的。例如，在签订销售合同时选择分期收款销售商品就可以合法地在不同时期确认收入，实现递延纳税。当然，部分资金被客户较长时间占用也会给企业带来损失，需权衡利弊；赊销产品时尽量不开具销售发票，等收到货款时才开具销售发票并确认收
42、入。以免垫支税款。企业还应特别注意临近年终所发生的销售收入确认时点的筹划。比如，采用直接收款销货时可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间，把收入确认时点延至次年获得延迟纳税的利益。、减少收入额减少收入额，以降低计税依据。这主要是充分利用免税收入的规定。按照企业所得税法，企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。因此，企业应充分利用这些免税收入的规定，在经营活动一开始就应进行筹划，争取这些免税收入规定。、亏损的筹划企业所得
43、税法规定，企业发生的亏损可以用以后年度实现的利润弥补。但弥补期限最长不得超过5年。这里的亏损弥补期限是指纳税人某一年度发生亏损准予用以后年度的应纳税所得额弥补，一年不足弥补的，可逐年连续弥补，弥补期限最长不得超过5年，5年内不论盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。这一规定为中小企业进行纳税筹划提供了空间。（2）合理增加准予扣除的成本费用费用列支是应纳税所得额的递减因素。在税法允许的范围内，应尽可能地列支当期费用减少应缴纳的所得税，合法递延纳税时间来获得税收利益。企业所得税法允许税前扣除的费用划分为三类：一是允许据实全额扣除的项目。包括合理的工资薪金支出企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环
44、境保护、生态恢复等方面的专项资金向金融机构借款的利息支出等。二是有比例限制部分扣除的项目。包括公益性捐赠支出、业务招待费、广告业务宣传费、工会经费等三项基金等。企业要控制这些支出的规模和比例，使其保持在可扣除范围之内，否则，将增加企业的税收负担。三是允许加计扣除的项目。包括企业的研究开发费用和企业安置残疾人员所支付的工资等。企业可以考虑适当增加该类支出的金额，以充分发挥其抵税的作用，减轻企业税收负担。允许据实全部扣除的费用可以全部得到补偿，可使企业合理减少利润，企业应将这些费用列足用够。对于税法有比例限额的费用应尽量不要超过限额。限额以内的部分充分列支；超额的部分税法不允许在税前扣除。要并入利
45、润纳税。因此，要注意各项费用的节税点的控制。如税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。假设企业2009年销售(营业)收入为A2009年业务招待费为B，则2009年允许税前扣除的业务招待费满足BX60A5，只有在B60=A5的情况下，即B=A3，业务招待费在销售（营业）收入的8. 3的临界点以内时企业发生的业务招待费才能充分扣除。部分费用的节税点见附表3。 表3 部分费用节税点一览表费用名称依据节税点费用名称依据节税点工资薪金实际数额100%招待费销售收入8.3%安置特殊人员就业工资实际数额200%广告宣传费销售收入1
46、5%环保、生态恢复等专项资金实际数额100%工会经费工资总额2%利息支出实际数额同期银行贷款利率职工福利费工资总额14%财产保险费实际数额100%职工教育费工资总额2.5%公益性捐赠利润总额12%研发费实际数额150%和收入的筹划思路恰好相反，对于可扣除项目，一般是通过税收筹划来提前实现计税的扣除，以便可以延期纳税，或者通过税收筹划来增大计税可扣除项目的数额，从而降低税负。主要有以下几种方式发挥债务的抵税效应。债务的利息支出可以作为计税时的扣除项目，而权益性资金则不具有这一便利，所以在筹措资金时，债务的节税效应更加明显，当企业筹资时，应尽量多使用债务资金。另外税法上对利息支出按性质不同，有不同
47、的处理方式，费用化的利息一般可以在当期计税时扣除，资本化的利息一般分期扣除，也有的利息虽列为费用，但不准扣抵收入，显然不同的处理对计税的影响也各不相同。税收筹划途径可以考虑以下方面：一是当企业处于免税期或亏损年度，利息支出应予以资本化，以便以后年度计税时作为费用扣除：二是当企业处于盈利年度时，利息支出尽量予以费用化，以便尽早实现计税扣除。把握会计核算方法的选择。不同会计核算方法对企业的税负会产生不同的影响。例如企业在选择折旧方法时，出于税收筹划目的，在企业正常的经营条件下，前期提取的折旧额大，把税款推迟到后期缴纳，相当于从国家取得了一笔无息贷款。在有亏损或减免税优惠时，又会倾向于采用其他方法，
48、总之企业可以根据自身的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧方法，以此来达到节约税收支出及企业的其他理财目的。不同折旧方法的比较见表4：表4：不同折旧方法及筹划选择比较比较内容平均年限法工作量法年数总和法双倍余额递减法年折旧额每年平均随工作量平均年数平均额*计提系数每年不同，前期多后期少对企业利润影响无影响无影响折旧前期大于后期，利润前期少后期多利润前期少后期多对所得税的影响不存在时间差异不存在时间差异有时间现值有时间现值税法是否允许允许允许特许特许适合节税情况享受优惠享受优惠盈利盈利做好三新开发的税收筹划。按当时企业所得税法的规定，只有盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年增长lO以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实税前列支外，年终经主管税务机关审批后，可再按实际发生额的50直接抵减应纳税所得额，增长率未达10的不得加扣，并且当应纳税所得额小于零也不能加计