三十九项企业会计准则应用指南.doc

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1、三十九项企业会计准则应用指南三十九项企业会计准则应用指南 全国首期高级会计人才培训班攥稿全国首期高级会计人才培训班攥稿 1 一、一、 基本准则基本准则准则应用指南准则应用指南.4 二、二、 保险合同保险合同准则应用指南准则应用指南.13 三、三、 财务报表列报财务报表列报准则应用指南准则应用指南.13 四、四、 分部报告分部报告准则应用指南准则应用指南.21 五、五、 合并财务报表合并财务报表准则应用指南准则应用指南.26 六、六、 金融工具列报和披露金融工具列报和披露准则应用指南准则应用指南43 七、七、 金融工具确认和计量金融工具确认和计量准则应用指南准则应用指南54 八、八、 金融资产转

2、移金融资产转移准则应用指南准则应用指南.96 九、九、 政府补助政府补助准则应用指南准则应用指南.108 十、十、 每股收益每股收益准则应用指南准则应用指南.118 十一、十一、 企业合并企业合并准则应用指南准则应用指南123 十二、十二、 企业年金企业年金准则应用指南准则应用指南146 十三、十三、 生物资产生物资产准则应用指南准则应用指南159 十四、十四、 石油天然气开采石油天然气开采准则应用指南准则应用指南.164 十五、十五、 所得税所得税准则应用指南准则应用指南.189 十六、十六、 套期保值套期保值准则应用指南准则应用指南215 十七、十七、 投资性房地产投资性房地产准则应用指南

3、准则应用指南232 十八、十八、 外币折算外币折算准则应用指南准则应用指南236 2 十九、十九、 再保险合同再保险合同准则应用指南准则应用指南.245 二十、二十、 职工薪酬职工薪酬准则应用指南准则应用指南245 二十一、二十一、 资产减值资产减值准则应用指南准则应用指南.250 二十二、二十二、 关联方关系及其交易披露关联方关系及其交易披露准则应用指南准则应用指南.260 二十三、二十三、 现金流量表现金流量表准则应用指南准则应用指南270 二十四、二十四、 资产负债表日后事项资产负债表日后事项准则应用指南准则应用指南281 二十五、二十五、 债务重组债务重组准则应用指南准则应用指南.28

4、3 二十六、二十六、 收入收入准则应用指南准则应用指南.300 二十七、二十七、 投资投资准则应用指南准则应用指南.305 二十八、二十八、 建造合同建造合同准则应用指南准则应用指南.323 二十九、二十九、 会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计政策、会计估计变更和前期差错更正准则应用指南准则应用指南330 三十、三十、 非货币性交易非货币性交易准则应用指南准则应用指南359 三十一、三十一、 或有事项或有事项准则应用指南准则应用指南.381 三十二、无形资产准则应用指南三十二、无形资产准则应用指南383 三十三、三十三、 借款费用借款费用准则应用指南准则应用指南.396 三十四、三十四、

5、 租赁租赁准则应用指南准则应用指南.404 三十五、三十五、 中期财务报告中期财务报告准则应用指南准则应用指南.413 三十六、三十六、 固定资产固定资产准则应用指南准则应用指南.413 三十七、三十七、 存货存货准准则则应用指南应用指南.426 3 三十八、三十八、 股份支付股份支付准则应用指南准则应用指南.430 三十九、三十九、 首次采用企业会计准则体首次采用企业会计准则体系系准则应用指南准则应用指南441 4 三十九项企业会计准则应用指南三十九项企业会计准则应用指南 一、一、基本准则基本准则准则应用指南准则应用指南 一、 背景资料 现行的企业会计基本准则指我国于 1992 年 11 月

6、第一次颁布的企业会计准 则（以下简称原会计基本准则） 。它是在我国经济改革开放后，随着我国由计 划经济向市场经济转变，财政部会计事务管理司根据当时的国情， 借鉴国际 惯例而出台的第一个会计准则。它的颁布，是我国会计改革的一次重要转折， 标志着我国的会计体系工作开始走向国际化，具有继往开来的重大意义。 随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化 进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信 息更准确、客观的反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一些具体会计准 则。但是关于如何规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易 或事项的会计处理的问题

7、越来越引起大家的关注。 我国加入 WTO 以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切。我国同国际 会计准则委员会充分协调之后，于 2005 年 11 月发表了联合声明。之后王军副 部长明确表示中国一贯积极支持和参与会计国际趋同，2006 年我国将构建起 与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业（小 企业除外）各项经济业务、独立实施的会计准则体系。 会计准则体系由一项 基本会计准则和 38 项具体会计准则组成。 会计基本准则类似于美国的“概念结构”和国际会计准则中的“编报财务 报表的框架” 。它是用来指导具体会计准则的制定以及指导没有具体会计准则 5 规范的交易的处理。修改

8、后的基本会计准则对原基本准则中规范会计核算工作 的部分作了删减，将它们放到相关的具体会计准则中去规范。例如原基本准则 中对资产的分类有详细的描述，分类后的资产如何定义、如何计量、如何在资 产负债表中列示等均有一定程度的描述，在修改后的准则体系中，它们均被放 入相关资产的具体会计准则中来规范。 二、 新会计基本准则与原基本准则的比较 6 新旧基本会计准则的比较 项目修改前修改后 整体结构 分为总则、一般原则、资 产、负债、所有者权益、收入、 费用、利润、财务报告、附则 共十章 将“一般原则”改为“ 会计 信息质量要求”，其他框架未变， 内容仍为十章 目 标 目标为：统一会计核算标 准，保证会计信

9、息质量 目标修改为： 统一企业会计 标准，规范会计行为， 保证会计 信息质量 总则部分 目 的 制定企业会计制度应遵循 本准则 本准则规范具体会计准则的 制定以及没有具体会计准则规范 的交易或者事项的会计处理 会计信息 质量 在第二章“一般原则”中 规定了 12 项基本原则，即 7 个 会计信息质量特征（真实性、 相关性、可比性、一致性、及 时性、重要性、明晰性）和 5 个计量和确认方面的基本原则 （实际成本计价原则、配比原 则、权责发生制原则、划分收 与目标相协调，将本章命名 为“会计信息质量要求”，对原 基本原则分别作了补充和完善， 更加强调会计信息的相关性，将 2001 年 1 月 1

10、日实行的企业会 计制度中 “经济实质重于法律 形式”的原则纳入基本准则；同 时突出相关性、弱化可靠性原则。 7 益性支出和资本支出原则和谨 慎性原则） 定 义 企业拥有或控制的能以货 币计量的经济资源，包括各种 财产、债权和其他权利。 指过去的交易、事项形成并 由企业拥有或控制的资源，该资 源预期会给企业带来经济利益。 分 类及特 征 将资产分为流动资产、长 期投资、固定资产、无形资产、 递延资产和其他资产等 6 类， 并详细分别定义、解释、说明。 删除资产具体分类的内容， 该内容由各相关的具体会计准则 做出规定。强调资产的三个特征 a)过去的交易和事项形成的；b) 必须由企业拥有或控制；c)

11、包含 未来经济利益。 资 产 确 认 仅规定了资产的定义， 没 有关于如何确认资产的内容 满足资产定义的同时，应同 时满足 a)与该项目有关的经济利 益已很可能流入企业；b)该项目 的成本或价值能够可靠的计量， 才可确认为资产，在资产负债表 内列示；仅符合资产定义但不符 合资产区确认条件的项目，在附 注中作相关披露。 8 定 义 企业所承担的能以货币计 量、需以资产或劳务偿付的债 务 过去的交易、事项形成的现 实义务，履行该义务预期会导致 经济利益流出企业。 分 类及特 征 将负债分为流动负债和长 期负债，并对其分别做出详细 规定 删除负债具体分类的内容， 该内容由各相关的具体会计准则 做出规

12、定。强调负债的三个特征 a)过去的交易和事项形成的现实 义务；b)义务包括法定义务和推 定义务；c)义务的履行必须会导 致经济利益的流出。 负 债 确 认 仅规定了负债的定义， 没 有关于如何确认负债的内容。 满足资产负债定义的同时， 应同时满足 a)与该项目有关的经 济利益已很可能流出企业；b)未 来经济利益的流出能够可靠的计 量。 定 义 企业投资人对企业资产的 所有权。 企业资产扣除负债后，由所 有者享有的剩余权益。 所有者权益 分 类及特 征 明确定义所有者权益包括： 企业投资人对企业的投入资本 以及形成的资本公积金、盈余 公积金和未分配利润等，并对 各项作了具体解释。 未对如何具体分

13、类做出规定， 仅规定企业应当将所有者权益与 负债进行严格区分，不得相互混 淆。 9 定 义 企业在销售商品或者提供 劳务等经营业务中实现的营业 收入。包括基本业务收入和其 他业务收入。 企业在销售商品、提供劳务 及让渡资产使用权等日常活动中 所形成的经济利益的总流入。 收 入 确 认 企业应当合理确认营业收 入的实现，并将已实现的收入 按时入账。 只有在未来经济利益很有可 能增加且经济利益增加金额能够 可靠计量时才能确认。 定 义 费用是企业在生产经营过 程中发生的各项耗费 费用指企业为销售商品、提 供劳务等日常活动所发生的经济 利益的流出。 费 用 分 类及特 征 将费用分为直接费用、间 接

14、费用和期间费用。 为生产产品或提供劳务等发 生的对象化的费用构成产品或者 劳务成本， 在确认产品或劳务收 入时，计入当期损益；无法对象 化的费用直接计入发生当期损益。 利 润 定 义 指一定期间的经营成果指一定期间的经营成果 10 构 成 包括营业利润、投资净收 益、营业外收支净额。 包括营业利润、投资收益、 利得和损失等。利得指收入和直 接计入所有者项目外的经济利益 的净流入。损失指除费用和直接 计入所有者项目外的经济利益的 净流出。 定 义 财务报告是反映企业财务 状况和经营成果的书画文件。 财务报表时反应企业财务状 况、经营成果和现金流量的书面 文件。 财务报表 组 成 包括资产负债表、

15、损益表、 财务状况变动表（或者现金流 量表）、附表及会计报表附注 和财务情况说明书 至少应当包括资产负债表、 利润表、现金流量表等报表及附 注。 三、 新会计基本准则与 IASC 的“编报财务报表的框架”的比较 由于中国目前法律和经济环境的问题，我国的基本会计准则没有完全照搬 IASC 的做法，主要区别列示如下： 11 修改后的企业会计准则基本准则与 IASC“编报财务报表的框架”的比较 项目IASC我国 名称编报财务报表的框架企业会计准则第 XX 号-基 本准则 法律地 位 不属于会计准则的组成部分，没 有法律效力 中国的基本准则属于会计 准则体系的有机组成部分，它 属于部门规章范畴，是一项

16、法 律规范 目的为外部使用者编制和呈报财务报 表所依据的概念。 规范具体会计准则的制定 以及没有具体会计准则规范的 交易或者事项的会计处理。 结构分为前言、引言、财务报表的目 标、基本假设、财务报表的质量特征、 财务报表的要素、财务报表要素的确 认、财务报表要素的计量、资本和资 本保全的概念等九部分组成。 分为总则、会计信息质量 要求、资产、负债、所有者权 益、收入、费用、利润、财务 报告、附则共十章 财务报 表的目标 提供关于企业财务状况、经营业 绩和财务状况变动方面的信息，这种 信息对于广大使用者制定经济决策是 有用的；财务报表还应反映管理当局 托付给它的资源的受托责任或经济责 在基本准则

17、中未提及财务 报表的目标，放在相应的财务 报告具体会计准则中阐释，但 在“会计信息质量要求”中明 确表明：企业会计应当如实提 12 任的实施结果。供有关企业财务状况、经营业 绩和现金流量等方面的有用信 息，以满足有关各方的信息需 要，有助于使用者做出经济决 策，并反映管理层受托责任的 旅行情况。 基本假 设 专门讨论了“权责发生制”和 “持续经营”的假设，未涉及其他的 会计基本假设。 会计主体、会计分期、货 币计量和持续经营的假设。 财务报 表的质量特 征 可理解性、相关性、可靠性和可 比性以及重要性、如实反映、实质重 于形式、中立性、审慎性和完整性。 在第二章中专门讨论会计 信息的质量特征和

18、计量原则。 财务报 表的要素 资产、负债、权益、收益和费用 五个要素，并分别作了定义。 资产、负债、所有者权益、 收益、费用和利润六个要素 财务报 表要素的确 认 确认是指满足要素定义和确认标 准的项目列入资产负债表和损益表的 过程，对五个会计要素的确认分别进 行了具体讨论。 同国际会计准则的概念框 架基本相同 财务报 表要素的计 量 为了在资产负债表和收益表中确 认和列示有关财务报表的要素而确定 其货币金额的过程；讨论了历史成本、 现行成本、可变现价值和现值等 4 种 计量基础。 企业的各种资产和负债在 取得时应当按照实际成本计量。 除法律、行政法规和会计准则 允许采用重置成本、可变现净 值

19、和公允价值等计量外，企业 13 一律不得自行调整其帐面价值。 资本与 资本保全的 概念 企业应根据财务报表使用者的需 要，选择适当的资本概念。如果财务 报表的使用者主要关心的是保全名义 上的投入资本或投入资本的购买力， 应采用资本的财务概念；然而，如果 使用者主要关心的是企业的营运能力， 则应采用资本的实物概念。 未做规定 二、二、保险合同保险合同准则应用指南准则应用指南 三、三、财务报表列报财务报表列报准则应用指南准则应用指南 公允列报要求按照准则的规定对资产、负债、收益和费用的定义和确认 标准，如实反映交易与其他情况的影响，必要时提供附注说明，使财务报表的 列报包含公允内容。强调企业应按照

20、和 其他具体准则的规定编制财务报表,与国际准则明显提出的“公允列报”不同， 但包含了公允列报的含义。 持续经营财务报表应以持续经营为基础编制，管理层应对是否能够持续 经营进行评估，若某些重大不确定因素可能导致对主体持续经营产生重大怀疑 时，应对不确定因素充分披露。若财务报表不是以持续经营为基础编制，应说 14 明原因。 权责发生制除现金流量表外，主体应按权责发生制会计编制财务报表。 重要性如果项目的省略或误报会单独或共同影响内外部使用者作出的经 济决策，则该项目是重要的。项目的大小或性质及两者共同包含，都可能是决 定重要性的关键因素。 性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别

21、在财务 报表中单独列报。 重要性按性质与功能分类，如果某项目按性质与功能汇总 归类后看不重要，而分开看却非常重要，但在报表内未单独列报，则应在附注 中说明并单独列报。 列报一致性财务报表中的列报和分类应在各期间之间保持一致。除非准 则要求改变，或主体的经营性质发生重大变化，改变后的列报能够提供更可靠 的、且对财务报告使用者更相关的信息，同时不损害可比信息。 抵消资产和负债、收益和费用在列报时不能相互抵消。单独列报资产和 负债、收益和费用以便使用者更易理解已发生的交易、其他事项的情况，以及 评估主体未来的现金流量。按扣除计价准备后的金额列报的资产不属于抵消 （如存货跌价准备与应收帐款坏帐准备、非

22、流动资产处置产生的利得与损失， 按处置收入扣除该资产帐面金额与相关销售费用后的余额列报，同类交易形成 的交易与损失以净额列报。若这些利得与损失是重要的则应单独列报。 ） 比较信息财务报告中应列报所有金额的前期比较信息。当修改财务报告 中项目的列报与分类时，比较金额也应予以重新分类，同时应说明重新分类的 性质、原因及每一分类项目的金额。对不能重新分类的在附注中也应说明原因 及对财务报告使用者决策带来的相关影响。 财务报告的构成我国新准则规定财务报告至少由六部分组成：资产负债 15 表、利润表、利润分配表、所有者权益增减变动表、现金流量表、附注。IAS1 中财务报告至少由五部分组成。我国多一张利润

23、分配表与权益增减变动表，少 一张反映权益的综合收益表。 列报结构 资产负债表应当按照资产、负债和所有者权益（或股东权益）分类列报。 按流动与非流动列报企业的资产和负债应当按其流动性列报，分为流动 资产和非流动资产、流动负债和非流动负债。 流动资产的认定条件： （一）预计在企业正常营业周期中变现、出售或耗用的； （二）主要为交易目的而持有的；（如交易性质的股票、债券等） （三）预计在自资产负债表日起一年内变现的； （四）自资产负债表日起一年内，用于交换其他资产或清偿负债的能力不 受限制的现金或现金等价物。 正常营业周期一般指一年，对存货、应收帐款预期不能在一年内收回的也 应作为流动资产。 流动负

24、债的认定条件： （一）预计在企业正常营业周期中清偿的； （二）在自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的； （三）企业无权自主地将清偿推迟至自资产负债表日后一年以上的。 有些流动负债，如应付帐款和应付员工费用等构成主体正常经营周期中的 部分营运资本，即使在资产负债表后超过 12 个月才清偿也作为流动负债。企 业对于自资产负债表日起一年内到期的负债，预计能够自主地将清偿义务展期 16 至自资产负债表日起一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿 义务展期的，应当归类为流动负债。 企业在资产负债表日后、财务报表批准 报出日前，即使签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍然应当归类为流动 负债。

25、 企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议条款，导致贷款人可随时 要求清偿的负债，应当归类为流动负债。 贷款人在资产负债表日或之前同意 提供自资产负债表日起一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为， 且贷款人不能要求随时清偿时，该项负债应当归类为非流动负债。 列报项目发生变化资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目： （一）交易性金融资产； （二）生物资产； （三）权益法核算的投资； （四）可供出售金融资产； （五）持有至到期投资； （六）投资性房地产； （七）递延所得税资产； 资产负债表中负债类增加的项目：交易性金融负债、递延所得税负债。 在合并报表中，少数股东权益作为权益项目列

26、示。 利润表采用费用功能法而不是费用性质法，国际准则允许采用两种方法。 费用功能法是将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动的成本等。 利润表至少应当包括以下单列项目： 17 （1）营业收入； （2）营业成本； （3）营业税金 （4）管理费用 （5）销售费用； （6）财务费用； （7）投资损益； （8）计提的非流动资产减值损失 （9）非流动资产处置损益； （10）所得税费用 （11）终止经营税后利润 （10）净利润； 取消了主营业务与其他业务的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本 统一在“营业收入与营业成本”中列示，基于市场经济中企业经营的多元化， 主营业务与其他业务已界限模糊，按大类列

27、示，也是与国际会计准则趋同的作 法；取消了“营业外收入、营业外支出”按大项列报，如：计提的资产减值准 备，非流动资产处置损益。因应收帐款、存货计提的准备计入了管理费用，而 短期投资、长股权投资、长期债权投资计提的准备计入了投资收益，为了有所 区分，投资收益后的减值准备应明确是什麽资产的减值。 在合并利润表中“少数股东收益”单独列示。 利润分配表 在利润分配表中，根据法律规定提取的法定盈余公积与提取的任意盈余公 积，以及向所有者（或股东）分配的利润应当分别列示。 18 利润分配表至少应当包括以下单列项目： （1）净利润； （2）提取法定盈余公积； （3）提取任意盈余公积； （4）应付普通股股利；

28、 （5）未分配利润。 利润分配表新旧准则未有差异。 所有者权益变动表一般应单独列报以下项目： （一）净利润； （二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额； （三）会计政策变更和会计差错更正的累积影响金额； （四）所有者投入资本和向所有者分配利润等； （五）按照规定提取的盈余公积； （六）实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润期初和期末余额及其 调整情况。 权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用，新准则增 加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动。按准则规定的格式内容列报权 益的增减变动。 项目 实 收资本 资本 公积 盈余 公积 未分 配利润 总 计 一、净利润 加：直

29、接计入所 19 有者权益的利得 减：直接计入所 有者权益的损失项目 二、本期确认的 收益和费用总额 加：会计政策变 更和会计差错更正的 累积影响 所有者投入资本 减：向所有者分 配利润 提取盈余公积 三、所有者权益 变动 加：上期末所有 者权益 四、期末所有者 权益 权益变动表应增加对少数股东权益增减变动的列报。 附注更加重视信息的披露，要求披露的内容更加全面，对金融工具、关 联交易、政府补助等方面的具体披露遵循相关的准则。在本列报准则中虽未包 含,但附注中需按要求披露与说明。 20 提供财务报表的编制基础及具体会计政策的信息。 披露准则要求的，但未在资产负债表、利润表、权益变动表、现金流量表

30、 内列报的信息。 披露对相关内容理解的附加信息。 会计政策的披露。包括财务报表的计量基础，理解财务报表的其他会计政 策。让使用者理解会计报表的计量基础，如：历史成本、公允价值、可收回金 额等，管理层应当考虑披露会计政策是否有助于使用者理解交易，其他事项与 交易如何在报告中反映，例如，合营者应披露是否按权益法确认其在控制主体 中的权益，对不同类别的资产的计量基础、所得税的会计政策、进行披露；对 管理层采用会计政策过程中，对确认某些金额所作的具有重大影响的判断应当 披露。 会计报表附注至少应当包括以下内容： （1）会计政策和会计估计及其变更情况的说明； 企业应当披露在选择对会计报表重要项目具有重大

31、影响的会计政策时所做的判 断、会计政策和会计估计，以及会计政策和会计估计变更的情况、变更原因及 其对企业财务状况和经营成果的影响。 （2）重大会计差错更正的说明； （3）关键计量估计的说明； 企业应当披露可能会在下一个会计年度导致资产或负债的账面金额产生重大调 整的不确定因素和关键计量假设。包括这些不确定因素或假设的性质、可能受 到影响的资产或负债在资产负债表日的账面金额及其可能发生的调整金额等。 （4）或有事项和承诺事项的说明； （5）资产负债表日后事项的说明； 21 （6）关联方关系及其交易的说明； （7）重要资产转让及其出售的说明； （8）企业合并、分立的说明； （9）重大投资、融资活动

32、的说明； （10）会计报表重要项目的说明； （11）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。 具体准则的规定披露，首次采用新准则体系要对前期的比较信息按新准则 的规定重新列报，不能重新列报的应说明原因。 四、四、分部报告分部报告准则应用指南准则应用指南 一、概述： 1、为什么要使用分部报告准则？ 在企业提供各类产品和劳务、或在具有不同利润率、发展机会、未来前景 和风险的地区经营的情况下，汇总的财务数据并不能满足评估企业整体情况的 需要，需要企业提高分部的会计信息。不同类型产品和劳务以及在不同地区经 营的信息可以帮助会计信息使用者评估不同因素对企业的影响，更好地理解企 业以往的经营业绩，评估

33、企业的风险和报酬，并对未来的发展趋势作出合理的 预测和判断。 分部报告准则充分体现了会计信息质量相关性原则的要求。 2、国内原有规定和国际会计准则： 中国证监会 公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第 2 号- 年度报告的内容与格式的附件会计报表附注指引中，对分部信息披露的 内容作了简单规定。 22 企业会计制度对分部报表及其规定作了规定。 财政部 2001 年 11 月 2 日印发了企业会计准则-分部报告 （征求意 见稿） 。 国际会计准则委员会于 1981 年 8 月发布了国际会计准则第 14 号分部报 告的会计信息 ，于 1997 年修订，发布了新的国际会计准则第 14 号分部报 告

34、 。 二、新会计准则与国际会计准则主要差异： （一）适用范围 新会计准则：企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规 定提供分部信息，其他法律法规另有规定除外。 国际会计准则：适用于其权益性证券或债务性证券公开交易的主体，以及 正处于公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的主体。如果证券 不公开交易的主体遵循国际财务报告准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部 披露信息。 （二）次要分部信息披露 国际会计准则：在主要分部报告形式为地区分部时，就次要分部信息的披 露提出了如下要求： 以资产所在地为基础的地区分部报告形式，应报告以下信息： 1、就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部

35、客户的销售总收入的 10%或 以上、或其分部资产占所有业务分部总资产的 10%或以上的业务分部，报告： 来自外部客户的分部收入；分部资产的账面金额；购置不动产、厂房和设备及 无形资产的成本。 2、如地区客户所在地不同于资产所在地，则以地区客户所在地为基础， 23 披露来自外部客户的收入。 以客户所在地为基础的地区分部报告形式，应报告以下信息： 1、就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部客户的销售总收入的 10%或以上、或其分部资产占所有业务分部总资产的 10%或以上的业务分部， 报告：来自外部客户的分部收入；分部资产的账面金额；购置不动产、厂房和 设备及无形资产的成本。 2、如资产所在地不同

36、于客户所在地，则按资产所在地，披露分部资产 账面金额； 3、如资产所在地不同于客户所在地，则按资产所在地，披露购置资产 和无形资产的成本。 新会计准则：在主要分部报告形式为地区分部时，就次要分部信息的披露 提出了如下要求：就对外交易收入占企业对外交易收入总额的 10%或以上、或 分部资产占所有分部资产的 10%或以上的业务分部，报告：对外交易收入；分 部资产的账面价值总额。 （三）主要分部报告形式确定 国际会计准则：主体的内部组织和管理结构及其对董事会和总经理的内部 财务报告制度也是确定主要分部报告形式的基础之一。 三、新会计准则的主要内容： （一）分部的确定 分部包括业务分部和地区分部。划分

37、分部的依据是风险和报酬。 业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组 成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。 业务分部与一般意义的部门并不完全相同。 24 企业的组织和内部报告系统可以作为确定分部的参考。 在确定业务分部时，应考虑以下主要因素： 1、产品或劳务的性质； 2、生产过程的性质； 3、产品或劳务的客户类型或类别； 4、产品销售或劳务提供所使用的方法； 5、产品生产或劳务提供所处的法律环境。 地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或 劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境组成部分的风险和 报酬。 地区分部与地

38、理意义上的地区并不完全相同。 地区可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础确定。 在确定地区分部时，应考虑以下主要因素： 1、所处经济、政治环境的相似性； 2、在不同地区经营之间的关系； 3、生产经营的相似性； 4、某一特定地区经营相关的特别风险； 5、外汇管理规定情况； 6、潜在的货币风险大小。 （二）报告分部的确定 业务分部和地区分部是报告分部确定的基础。 确定报告分部的几个标准： 1、 重要性的标准（10%） ； 25 2、 报告分部比重达到 75%的标准； 3、 报告分部的数量一般不超过 10 个。 （三）分部报告的形式 分部报告的形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式

39、。确定的依据 是风险和报酬差异的主要原因。 主要分部报告形式按下列原则确定： 1、企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的，报告分部信息的 主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。 2、企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动影响的，报 告分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。 3、企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所 在地区的差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是 地区分部。 （四）分部会计信息披露 对于主要报告形式，企业应当按主要报告形式在附注中披露分部收入、分 部费用、分部利润（亏损） 、分部资产和分部负债等

40、。 企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信 息相衔接。 次要报告形式披露收入、资产。 在计量和报告对其他分部交易收入时，除其他具体会计准则另有规定外， 分部间转移交易应当按照实际交易价格计量。分部间转移交易价格的确定原则 及其变更，应当予以披露。 企业应当披露分部会计政策。分部会计政策是编制合并财务报表或个别财 26 务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策 四、有关衔接及变更： 企业首次采用该准则，应当充分说明业务分部中产品和劳务类型、地区分 部的构成情况。首次采用应提供上期的比较数据。 企业改变其分部的分类，应提供上期的比较数据。如无法提供比较数据

41、， 应当在改变分部分类的年度分别报告改变前和改变后的报告分部信息。 五、相关建议： （一）关于分部报告的适用范围 新准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规定 提供分部信息，我们认为是比较合理的，充分的分部信息披露有利于会计信息 使用者的判断。反对的理由可能是考虑规模较小的企业披露分部信息的价值不 大，这种情况下，我们可以认为其风险与报酬差异不大，不划分分部，从而不 进行披露。换句话说，企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，经营风险和 报酬差异较大时，应充分披露分部信息。 （二）关于次要会计信息的披露问题 在国际会计准则中，以地区分部作为主要分部报告形式时，要求进一步区 分

42、资产所在地和客户所在地披露分部信息，而我国新准则未作此规定，我们认 为国际会计准则有其合理性，资产所在地分部信息反映生产等信息，而客户所 在地分部信息反映销售等信息，单纯的一种分类并不能反映经营的全部风险和 报酬情况，所以要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息有其合 理性，值得我国借鉴。 27 五、五、合并财务报表合并财务报表准则应用指南准则应用指南 我国财政部于 1992 年 11 月发布的企业会计准则中规定：“企业对外 投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的， 应当编制合并会计报表。”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范 性文件。此后，199

43、5 年 2 月，财政部制定并颁布了合并会计报表暂行规定 （下称暂行规定），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上 的空白。之后，在 1998 年 1 月发布的股份有限公司会计制度会计科目 和会计报表和 2000 年 12 月颁布的企业会计制度第 158 条中都规定： “公司对其他单位投资如占该单位资本总额 50%以上（不含 50%），或虽然占 该单位资本总额不足 50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而 关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照暂行规 定执行。可以看出，在过去的近 10 年多时间中，该规定在指导合并会计报 表编制的实践方面发挥着相当重要的

44、作用，然而，随着资本市场的发展和会计 准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于 2005 年 6 月 22 日发布了企业会计 准则第号合并财务报表（征求意见稿）。该意见稿是在我国合并 会计报表暂行规定的基础上，参照国际会计准则第 27 号合并财务报 表和单独财务报表的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表 方面的实际情况制定的。下文为了叙述上的方便，将征求意见稿之前发布的有 关合并会计报表相关规范行文件统称为“旧准则”，同时，将征求意见稿简称 为“新准则”。 一、新旧会计准则主要差异 1、相关概念界定上的差异 对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则 28 中有所

45、不同。 在暂行规定中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子 公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财 务状况及其变动情况的会计报表。 ”在新准则中，合并财务报表是指综合反映 母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报 告。可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提 供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则 之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是 因为直到 1998 年企业才开始编制现金流量表。 对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系

46、到合并 财务报表的编制范围。在暂行规定中， “子公司是指被另一公司拥有控制 权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被 投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。 ”在新准则中，子公司是“指被 母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也 视同子公司。 ”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的， 当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中 获取利益时，该母公司就具有控制权。 2、合并范围的差异 关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准 则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本

47、理念，如新准则明确规定 母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告 被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数 的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的火 29 母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还 是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅 仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据 公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应 编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定， 对投资对象

48、却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并 报表。 其次，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子 公司以及小规模公司的合并上，在关于合并会计报表合并范围请示的复函 （财会二字19962 号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及 当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的 10%时，该子公司可 以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不 纳入合并范围。 ”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子 公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子 公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是

49、对由母公司和子公司所构成的企 业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。 3、取消了比例合并法 对比例合并法的规定主要体现在企业会计制度第 158 条中有关合并报 表的相关规定中。企业会计制度第 158 条规定，企业在编制合并会计报表时， 应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到 控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难 找啊合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义， 因为母公司党方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具 30 有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 4、合并财务报表的范围 在暂行规定中合并财务报表的