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1、第 1 页 会计制度变迁利益冲突协调论文 特征码 cVMgqtuvyQsaDqkABLFX 本文所说的会计制度是指广义的会计制度，即规范会计行为的 一系列法规、准则和制度的总称，包括会计法、会计准则和会 计制度。我国会计制度的改革是一个渐进的过程，在这个过程 中，由于多元的利益主体、分化的市场、产权改革的滞后与法 制的不健全，加之利益冲突调整措施的时滞性使得既得利益十 分刚性。而利益冲突的最终解决依赖于制度的变迁，为缓解当 前会计改革引起的利益冲突，必须进行全面的、深层的、持久 的改革。 一、会计制度变迁是一个动态博弈的过程 按博弈论的观点，会计制度的制定者其实是局中人，会计制度 是策略，会计
2、信息供方和需方以及会计制度的供方和需方之间 的利益关系，必然影响策略的水准。他们之间构成了一个复杂 第 2 页 的博弈。博弈的结果最终取决于博弈过程中的策略和利益调整。 会计制度博弈是为了获取经济利益。会计制度制定机构掌握了 制定权，利用裁决权让其他局中人为制定者所代表的集团服务。 会计制度的博弈双方主要表现为政府与会计实务界（企业）之 间的关系。会计理论界一般是会计制度博弈中的中介角色。一 方面，会计理论界通过研究讨论和制定会计法规与政府发生联 系，直接感受到较为充分的政府的“旨意” ；另一方面，会计理 论界又需要从实务界广泛听取意见和“呼声” ，才能使制定出来 的制度有可能达到“均衡状态”
3、 。但如果会计理论与实务界缺乏 沟通，便会使得会计制度的制定者过多地接受政府的“旨意” 而听不到群众的“呼声” ，会计制度的制定者也就成了政府的代 言人，最终使得会计制度的博弈由政府与企业的对弈转化为会 计理论界与实务界的对弈。这一矛盾的转化，显然不利于会计 制度的制定和进一步完善，也难以使会计制度达到“纳什均衡” 状态。 会计制度变迁中的博弈，在现实中表现为政府颁布的会计准则 若有破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦 第 3 页 发现了便会采取措施完善原来的准则，制定新的准则加以疏导、 规范，政府和市场主体便会展开新一轮博弈。经过多次博弈， 会计制度就会不断得到发展和完善，公认
4、程度便会日益提高， 纳什均衡便会逐步由低层次向高层次递进，最终趋向帕累托最 优状态。因而，会计制度变迁过程是一个社会博弈过程，是一 个帕累托优化过程。 二、我国会计制度变迁的特点 制度变迁可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式。所谓激 进式制度变迁即一步到位的制度变革。它是一种间断性的跳越， 不具有过渡性的环节。渐进式制度变迁是逐步到位的制度变革。 它是通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演 进过程。我国的会计制度变迁基本上是一种渐进的方式，即先 在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断 发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。 这种渐进式的会计制度变
5、迁决定了我国会计改革具有以下特点： 第 4 页 强制性中的诱致性。制度变迁有两种基本类型：诱致性制 度变迁和强制性制度变迁。强制性会计制度变迁能利用政府的 强制力的优势降低会计制度变迁的成本。尽管纯粹的强制性会 计制度变迁可以取得会计制度的高效性，但由于政府的有限理 性、集团间利益冲突和知识准备不足等因素可能影响制度变迁 的效果，以致我国二十多年来的会计制度变迁采取了以强制性 为主、同时带有一定程度的诱致性的做法：将政府自上而下的 领导、组织和协调与公众自下而上的探索和试验相结合，在政 府主导的前提下，充分发挥会计人员在制度创新中的积极性和 创造性，最终达到会计制度改革的目标。实践证明，这种强
6、制 性中的诱致性在我国的会计制度制定和征求意见过程中得到了 充分的体现，并大大减少了自上而下的整体改革过程中由于信 息不足可能出现的风险。 我国会计制度的渐进式变迁是由会计制度的特点及国情所 决定的。会计对经济的发展虽然起着十分重要的作用，但从深 层次上看，会计的发展始终依赖于经济环境的变化。因此我国 的会计制度变迁从一定意义上讲，是对整个经济制度变迁的适 应。会计制度变迁的动力来自于内部与外部两个方面：技术变 迁可视为会计制度变迁的内在因素，新的知识被用于改变企业 生产技术时，会使会计实务的内容更为丰富，诱导会计制度的 第 5 页 改变；而经济体制变迁则是促成会计制度变迁的外在因素，在 经济
7、体制由计划经济转向市场经济的过程中，为适应经济转轨 时期的经济环境，必须对原有的会计制度进行改革，使之适应 新的经济体制。会计主体通过自身会计实务的变化去适应新的 会计制度的变化，可称之为会计制度适应性。它是每个会计主 体生存的前提。只有适应了会计制度的变迁，会计主体才会有 更大的发展空间。 我国会计渐进式制度变迁是逐步推进、 分步到位、先易后难、先试验后推广，然后再进行整体协调。 从实践来看，这种从局部到整体的渐进式变迁比整体均衡推进 的社会阻力要小，摩擦成本相对较低。 会计制度变迁具有很强的“路径依赖” ，即制度的惯性依赖。 在新旧制度交替的时候，从传统制度中脱胎出来的会计主体， 对旧的制
8、度有一种天然的依赖。在传统的惰性力面前，要推行 新制度而改变会计处理，其内在动力是不足的。如我国有些企 业在进行会计处理时，就习惯性地使用旧的方法，对于一些推 荐采用的新方法却不重视，以致严重地影响了制度运用的深化。 会计制度变迁和其他经济制度变迁相协调。我国社会经济 第 6 页 由计划经济向市场经济的过渡，首先表现为一种经济体制或资 源配置方式的转变过程，而资源配置的转变继而又促使产权制 度改革深化。从实质上看各项改革的推进，表现为包括社会经 济、政治、文化等各方面的深刻变化的整体性过程。而会计制 度作为资源配置、产权制度中的一种信息产生和传导机制，作 为宏观和微观管理的一种手段，无疑应和整
9、个社会嬗变过程中 其他经济制度变迁相协调。例如，证券市场的发展创新了我国 资源配置的方式，而为适应证券市场的发展，会计准则得以逐 步规范和完善。 三、渐进式会计制度变迁的利益冲突与协调 利益冲突导致会计制度变迁。西方新制度经济学理论认为： 制度变迁的诱致因素产生了外部收益（外部收益是一种在已有 的制度安排中主体无法获取的收益） ，只要这种外部收益存在， 就表明社会资源还没有达到帕累托有效状态，应进行帕累托改 进。制度变迁的目的就在于使显露在现有的制度安排以外的收 益内部化，以求达到帕累托最佳状态。所以，我国会计制度变 迁的过程，实际上就是使外部收益内部化，不断增加社会福利， 实现我国社会资源优
10、化配置的目标。 第 7 页 会计制度改革是各方集团利益均衡与妥协的产物。会计制 度在形式上表现为会计处理的一组技术规范，但其本质上是一 种经济利益的博弈规则和利益分享的制度安排。其中，会计准 则的制定过程就是财务报告的编制者与相关利益集团合作性博 弈达到均衡的过程。值得指出的是，我国年的市场化 会计制度改革是通过政府行政手段强制进行的。之前，博弈双 方虽然一直处于一个“势均力敌”的僵持局面，但一直存在着 会计制度改革的呼声。而当时的会计制度改革一开始就在很大 程度上以保护国家利益为前提，然后才考虑到社会组织或公众 利益。这种国家利益占上风的主张，一度使当时的企业利益不 如改革以前，如为了国有资
11、产的保值和税收利益的最大化，对 资产和收益的计价未能采用真正的稳健原则。这一会计制度变 迁属于典型的“非帕累托改进” 。因而在实务上，企业出现了 “假账林立”的对抗局面，将所谓的“上有政策，下有对策” 发挥到极致。 合作性博弈使会计制度变迁过程中的利益冲突得到协调。 通过一系列会计制度的安排与创新，以“利己”为目的的行为 得到了充分释放，对机会主义与道德风险得以制约，物质利益 第 8 页 的冲突得到整合而相对均衡。为满足不断增长的需求而进行的 制度创新又会引起旧制度中的既得利益集团和新制度既得利益 集团之间的矛盾冲突，进而引发新一轮的制度创新。我国的渐 进式会计制度改革的利益冲突并未达到激烈对抗程度，它的成 功依赖于激励约束机制与协调整合机制的启动。改革过程仍然 存在的“无序”和不必要的利益冲突，无疑预示着会计制度进 一步创新的必要性。 综上可见，利益冲突是导致会计制度变迁的根本原因。合理的 制度安排既能使个体利益得到满足，又能使个体利益冲突得到 社会的整合。会计制度的创新是一个社会公共选择与博弈的过 程。由于制度博弈双方存在的有限理性，决定了会计制度的制 定与实施是一个动态的、逐步完善的渐进过程。