出口退税制度法理基础论文.docx

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1、第 1 页 出口退税制度法理基础论文 特征码 TeXnPXLqTHwiGEhsngJk 内容摘要：中性税收，作为针对税收超额负担提出的一项原则， 在实践中指导着税制的设计。出口退税是一项国际上通行的税 收规则，它既要符合税收中性的要求，又要实现税收的调控职 能。我国于 20XX 年 1 月正式实施的新的出口退税制度既完善 了总体税制又体现了国家的产业政策，力图实现税收中性与税 收调控的有机结合。 关 键 词：出口退税，税收中性，税收调控 一、对税收中性的理解 中性税收作为一种理论是在近代西方产生形成的，其思想 源流最早体现在亚当?斯密的赋税理论之中。在 19 世纪末由 新古典学派的英国剑桥大学

2、教授马歇尔在其所著的经济学原 理中第一次对作为中性税收理论基础的税收超额负担问题进 第 2 页 行了研究。随着社会的发展，税收中性原则经历了被肯定 否定肯定的发展历程，其内涵也在演变之中，即从早期 的绝对税收中性到凯恩斯主义的非中性再到相对中性理论。 税收是一种分配方式，也是一种资源配置。国家征税是将 社会经济资源从纳税人转向政府部门，因此，税收不仅会给纳 税人造成税款负担，还可能给纳税人或社会带来超额负担：一 方面，税收在减少纳税人支出的同时增加政府部门支出，若因 征税而导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经 济效益，则发生在资源配置方面的超额负担；另一方面，由于 征税改变了商品的

3、相对价格，如果对纳税人的消费和生产行为 产生不良影响，则会发生经济运行方面的超额负担。税收中性 就是针对税收的超额负担提出的，其含义有二：一是国家征税 应使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会 带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济 正常运行的干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源 配置的决定因素。 税收中性的实现方式是沿着这样两条思路展开的：一是对 效率原则的强调，即征税有可能带来效率损失，由此而要求政 府征税应尽量减少对经济个体行为的不正常干扰，一个理想的 税收制度应是超额负担最小的制度；二是对普遍原则的强调， 第 3 页 即“对价值增值普遍征税，也就是

4、对所有经济活动按统一税率 普遍征税。 ” 事实上，税收中性原则的内容从来都是相对的，绝对税收 中性只是一种理论的抽象。在现实经济生活中，只要国家征税 就必然会产生税收收入效应或替代效应，因此实现绝对的税收 中性是不可能的。提倡税收中性的实践意义在于，尽可能减少 税收对市场经济正常运行的干扰，在市场机制发挥配置资源的 基础性作用的前提下，有效运用税收调控，从而使税收的经济 效率最大化。 在现行诸税种中，人们普遍认为增值税是最中性 的税种。该税系由销售税衍变而来，是以商品生产流通和劳务 服务各个环节中的增值额为征税对象而征收的一种流转税。 由于只对增值而不是对全部收入征税，增值税避免了许多形式 的

5、销售税所具有的多阶段重复征税的特点。一方面，增值税不 仅使企业在税负方面更为平等，可以促进企业提高效率。另一 方面，增值税也能促进经济的增长和保持国际收支的稳定。显 然，增值税以其自身的内在优势，与中性税收的要求完全契合， 而被各国普遍采用。 二、出口退税税收中性与税收调控的结合 出口退税是指国家为增强出口商品的竞争能力，将出口货 第 4 页 物在国内生产和流通过程中所缴纳的间接税予以免征或退还， 从而使商品以不含税价格进入国际市场的一种税收制度。它是 各国为鼓励本国对外贸易发展所采取的普遍措施和制度。 （一）出口退税的理论依据 1、国际惯例。 关税与贸易总协定GATT， 以及世界贸易 组织都

6、认可出口退税为一种促进贸易的合法措施。GATT 附件 9“注释和补充规定”中明确指出，免征某项出口产品的关税， 免征相同产品供内销必需缴纳的国内税或退还与所缴纳数量相 同的关税或国内税，不能视为一种补贴，即出口货物退税，如 在国内已征或应征的增值税、消费税以及关税等间接税的范围 之内，是合法的，不可视为补贴。 关税与贸易总协定第 6 条 第 4 款规定：“在任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约 方领土时，不得由于此类产品被免除在原产国或出口国供消费 的同类产品所负担的税费或由于退还此类税费而征收反倾销或 反补贴税”。 2、 国民待遇（避免双重征税） 。根据国民待遇原则，一国 国内税 （间接税

7、， 制要求进口商品与国内商品的税负相同， 进口国往往会依照消费地原则对进口商品征收间接税。在这种 情况下，实行出口退税是一种避免重复征税的有效措施。事实 第 5 页 上，对出口货物免征或退还已缴纳的税额，同时，对进口货物 征收与国内货物同等税率的增值税和消费税等，既可以避免两 国对同一货物的双重征税，又可使进口产品承担同国内产品同 等的税负，使国内产品与进口产品公平竞争。 3、属地税收管辖权。根据间接税的属地原则，各国的消费 者只负担本国的纳税，没有义务承担别国税收，而对货物出口 征税就等于一国政府向他国消费者征税。从理论上讲，税收负 担和摊派费用只能由本国居民负担，而不能转嫁给国外消费者，

8、因此，那些出口商品的国家将已征税的部分退还给出口商品的 所有者，进口商品再按国内同类商品征收相同的税收是完全合 理的。 一个主权国家，在税收上享有完全的自主权，包括课税 权和减免税权。对出口的货物，在不损害别国利益的前提下， 一国有权决定对该项目出口货物退还或免征在国内缴纳的税款。 这是国家主权的具体体现，国际社会对此必须尊重。世界各国 的流转税均是按属地管理的原则来制定各项规定的。我国增值 税和消费税条例中所作的征免税规定只适用于中国境内，而不 适用于境外。因此，相应的出口退税也当然适用属地管理原则。 4、宏观调控。国家在制定出口货物退税政策时，既要符合 出口货物退税的国际惯例，又必须体现国

9、家的经济政策。国家 第 6 页 一定时期的产业政策会影响出口退税政策的制定，国家对某些 出口产品的鼓励或限制在政策制定时都会有所体现。大部分国 家都是通过出口退税，以实现其税收杠杆的作用的。 （二）关于出口退税模式的分析 符合税收绝对中性要求的出口退税模式是政府对所有纳税 人出口的任何物品全部退还国内已征间接税，其内容包括效率 性和普遍性两方面的要求。效率性原则要求退税管理的科学化 和退税申报手续简便易行；普遍性原则要求退税对象普遍、退 税范围普遍、退税方法一致与退税率设计上的零税率。但理想 税制和现实税制通常有差异，绝对中性的出口退税模式是建立 在国际市场完全竞争的假设前提下的，它只是一种理

10、想状态。 在现实中，中性原则运用于一国出口退税制度设计时往往要受 到以下因素的影响和制约： 1、出口货物垄断势力的存在。国际贸易的基本理论是各国 依据自己的比较优势参与国际分工，进行国际贸易。当一国出 口货物在国际市场上占据相当份额并足以影响甚至控制市场价 格后，这种货物就拥有了垄断势力。出口国对该种货物征收出 口税，调节垄断利润反而可增加本国福利。如目前我国纺织、 家电等行业在国际市场上具有明显的成本优势，他们在国际上 第 7 页 的竞争对手大部分都是国内的同行们，对这些出 口商品适当征税，使其边际成本上升，不会影响到出口，反而 会增加国家的财政收入，通过市场的方法培育他们的竞争力。 因而，

11、对此类货物就没有必要实行完全的零税率。 2、出口商品存在负外部性。它是指出口商品的私人边际成 本低于其真实社会成本时所导致的社会福利净损失。如我国的 资源性产品其私人边际成本往往低于社会边际成本，生态环境 恶化都应记入资源性产品出口的社会边际成本。此时，若出口 产品纯粹以私人边际成本为标准，便会造成私人边际成本低于 社会边际成本，此时应通过征收出口税，使私人边际成本上升， 方可消除由负外部性所造成的社会福利损失。因而，对此类货 物出口没有必要实行零税率，甚至根本不予退税和免税。 3、出口税与国内税之间存在替代效应。税收收入主要包括 国内税收入与出口税收入两部分，因此在税收收入总需求一定 的情况

12、下，出口税与国内税之间会产生替代效应。如果对出口 货物免征税，则由此产生的财政缺口势必需要通过增加国内税 来填补，这样会增加国内税的效率损失。因此在决定是否开征 出口税及确定出口税规模时，既要衡量国内税与出口税的替代 效应，又要全面考虑本国的经济政策和财政收入目标等多方面 第 8 页 的现实需要。 4、征管缺陷。政府凭借征税权纠正市场失灵，但由于政府 官员的素质问题和信息不完全、不对称等因素将导致政府干预 失灵，从而在征税领域产生征管缺陷。我们同样可以理解纳税 人和税务官员总是在征税与偷税、骗税与反骗税领域不断进行 博弈的情形。我国目前少征多退和出口骗税严重的情况表明， 在出口退税领域所进行的

13、博弈过程中政府所处的劣势，这种情 况迫使政府不得不改革出口退税制度。 综上分析可知，现实中的出口退税制度可以而且也应当是 相对中性的。一方面，税收中性原则严格落实到出口退税政策 上，应体现为对出口产品所含的国内流转税进行彻底退税，退 税率与征税率完全一致，这应是出口退税机制的理想目标。另 一方面，税收调控原则在出口退税政策方面，则表现为对征税 率与退税率之间存在差异的运用，从而有助于国家特定政策目 标的实现，这是各国实行出口退税制度的普遍现实性。换言之， 税收中性和税收调控是出口退税税收政策制定的两极，税收中 性是其上限（即最高按征税率确定退税率，否则就有补贴之嫌） ， 税收调控是下限。好的税

14、收政策，既不能高于税收中性的上限 （即税收的调控超过市场自身调节） ，造成过多的额外负担，也 不能低于税收调控的下限，否则，无法实现税收在弥补市场失 第 9 页 灵方面的积极作用，应寻找二者之间的最佳结合点。 三、我国出口退税法律制度改革的必由之路税收中性 与税收调控的有机结合 我国出口退税改革一直是大家关注的焦点，从 20XX 年 1 月 1 日起开始施行的新一轮出口退税制度改革，是我国应对目 前不断发展变化的国内外经济形势，推动经济增长的一个新的 尝试。 （一）我国出口退税的沿革与现状 我国实行出口退税政策始于 1985 年。1994 年的财税改革， 结合增值税条例的全面实施，重申了对出口

15、商品实行整体税负 为零的零税率政策。从 1994 年至 20XX 年的 10 年间，根据我 国中央财政承受力与国际经济形势的变化，出口退税率几经调 整。应该肯定，出口退税对增强我国出口产品的国际竞争力， 推动出口增长发挥了重要作用，但也存在很多严重的问题，突 出表现为：出口退税结构，不适应优化产业结构的要求；出口 退税数额超出了中央财政的承受能力；出口退税的负担机制， 不利于出口贸易的科学、规范管理。 第 10 页 目前，我国虽可称为外贸大国，但还称不上是外贸强国。 由于我国出口产品结构相对单一、高附加值产品比重较低，出 口市场存在危机，企业盲目扩大出口、恶性竞争、低价竞销， 也给了国外的贸易

16、保护主义以口实。因此，进一步优化贸易结 构，提高出口竞争力，在技术和质量上逐步向世界一流水平看 齐，为世界市场提供高技术含量的商品和服务已变得刻不容缓。 （二）出口退税制度改革的内容 20XX 年 10 月，经国务院批准，我国对出口货物退税制度 进行重大改革，有关措施从 20XX 年起正式实施。这次出口退 税改革的指导思想和基本原则是：“新账不欠，老账要还，完 善机制，共同负担，推动改革，促进发展” 。改革的主要内容是： 1、 本着“适度、稳妥、可行”的原则，对出口退税率进 行了结构性调整，适当降低了出口退税率（平均水平降低 3 个 百分点） 。 2、加大中央财政对出口退税的支持力度。从 20

17、XX 年起， 中央进口环节增值税和消费税收入的增量首先用于出口退税。 第 11 页 3、 建立中央和地方财政共同负担出口退税的新机制。从 20XX 起，以 20XX 年出口退税实退指标为基数，对超基数部分 的应退税额，由中央与地方按照 75：25“的比例分别负担。 4、 结合出口退税机制改革推进外贸体制改革。主要是通 过完善法律保障机制等，加快推进生产企业自营出口和外贸出 口代理制，降低出口成本，进一步提升我国商品的国际竞争力。 同时，结合出口退税率的调整，进一步优化出口产品结构，提 高出口整体效益。 5、 累计欠退税由中央财政负担。 （三）出口退税制度改革的特点 1、标本兼治试图从根本上解决

18、出口退税问题。 （1）出 口退税改革与增值税改革同时进行。出口退税涉及两个税种， 即增值税和消费税，其中主要为增值税。一个国家增值税税制 的特性决定了其出口退税制度的选择，解决出口退税问题的根 本之道在于解决增值税的制度设计问题。增值税税种规范，其 出口退税运作方式也规范，否则相反。改革和完善我国出口退 税制度必然要求出口退税运作方式与增值税制相配套，真正形 第 12 页 成内在的、有机结合的整体。其中，关键是要尽快实现增值税 由生产型转向消费型，以有利于出口退税中性目标的实现。 （2）关于退税负担与分税制。从市场经济国家的经验看，出口 退税的负担机制应与税收分享体制基本一致。我国增值税地方

19、分享 25%，而出口退税则由中央财政全额负担，利益分享与责 任分担不对称。此次建立共同分担机制，符合分税制要求，有 利于从根本上解决出口欠退税的问题，也有利于从一定程度上 抑制地方群体性骗取出口退税问题的产生。 2、立足于国情，遵循国际惯例。 （1）出口退税税率的调整 符合国际惯例。按照 WTO 的规则，出口退税的最大力度不能超 过“零税率” ，否则将被视为对出口产品的政府补贴而受到制裁。 但一国可以根据自己的政治、经济目标和财政承受能力，从实 际出发，在法定征税税率以内确定适当的出口退税水平，既可 以选择退税和不退税，也可以选择多退税和少退税。 （2）借国 际规则扩大对农产品的支持。目前农产

20、品的各种政策支持还没 有纳入 WTO 的框架之内，所以各国都运用出口退税政策对农产 品进行支持。我国新的出口退税政策对农产品也做了特别的规 定：现行出口退税率为 5%和 13%的农产品和现行出口退税率为 13%的以农产品为原料加工生产的工业品，维持原有的退税率； 对部分农产品的加工行业的产品还提高 第 13 页 了退税率。 （3）借出口退税改革，力求减少与主要贸易伙伴的 贸易摩擦。一方面，以美国为首的少数发达国家强烈要求人民 币升值，人民币升值的实际压力存在；另一方面，近年来我国 商品在外国经常遭到反倾销的调查，虽然其中有贸易保护的原 因，但也与出口商品的竞相压价有关，而这主要是基于国家退 税

21、的支持。所以此次改革既要缓解国际社会对人民币升值的预 期，又要培育和发展出口商品的竞争力。 3、从国家产业政策出发，发挥税收调控职能。 （1）税率调 整的差异体现国家的产业政策。新政策根据不同产品国际竞争 力和国内需求情况，对出口退税率进行了结构性调整，适当降 低出口退税率，区别不同产品调整退税率：对国家鼓励出口的 产品退税率不降或少降；对一般性出口产品的退税率适当降低； 对国家限制出口的产品和一些资源性产品多降或取消退税。对 出口货物的退税率实行差别待遇，有利于推动我国出口产品结 构和产业结构的优化和调整。 （2）推动其他配套制度的改革。 这次出口退税机制的改革，为深化外贸体制改革创造了条件

22、； 历史欠退税问题的解决，有助于缓解企业资金紧张的矛盾，为 企业加快发展创造条件；新的退税机制保证“新账不欠” ，将提 高生产企业通过代理制扩大出口的积极性，有助于推动我国外 贸代理制的发展。 第 14 页 4、从提高效率角度，体现税收中性原则。出口欠退税与出 口骗税问题是我国出口退税面临的突出问题。中央与地方在出 口退税上的收支责任不对称，对发达地区的隐性转移支付，造 成地方政府在“增收”与“退税”上的激励不对称，再加上实 践中的征管缺陷，导致应征未足额征收与出口骗税并存，相应 欠退税现象也就日益严重。出口欠退税与出口骗税会导致效率 的损失，不符合出口退税中性的要求。这次改革针对这些现状，

23、建立了中央与地方共同负担的新机制，引入地方政府退税方面 的责任，同时加大中央财政对出口退税的支持力度，累进欠退 税由中央负担，目的就是要解决出口欠退税与出口骗税问题， 尽量减少效率的损失，实现即征即退。 一般来说，税制改革之是否成功，需要三个标准来判断： （1）税制改革在多大程度上实现了政府确立的目标；（2）税 制改革是否具有可持续性，而不需要频繁变动；（3）税制改革 产生的合意的或不合意的副产品的程度如何。这些标准，对出 口退税制度也同样适用。此次出口退税制度改革的成效如何？ 是否做到了税收中性与税收调控的有机结合，我们拭目以待。 注释： 陈共主编：财政学 ，中国人民大学出版社 2000 年

24、第 第 15 页 2 版，第 177 页。 “ 刘溶沧、马王君：税收中性：一个理论经济学的分析 ，载涉外税务1999 年第 1 期。 刘剑文主编：财政税收法 ，法律出版社 20XX，年第 3 版，第 212 页。 石广生主编：中国加入世界贸易组织知识读本 （二） ， 人民出版社 20XX 年第 1 版，第 507508 页。 总体而言，我国的出口货物退税率在 1997 年亚洲金融 危机之前主要是调低退税率，而 1997 年以后主要是调高出口退 税率。详细情况，可参见朱大旗编著：税法 ，中国人民大学 出版社 20XX 年 4 月第 1 版。 具体内容详见 20XX 年 10 月 13 日财政部、国家税务总务 总局发布的关于调整出口货物退税率的通知 第 16 页